Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

    1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 maja 2021 r. (data wpływu do Organu 28 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 865/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 292/22; i

  2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 maja 2021 r., wpłynął Państwa wniosek z 25 maja 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia, czy:

-środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy Covid-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP;

-środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników (wykonujących przede wszystkim działalność strefową) stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka", „Wnioskodawca”), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”), z siedzibą w (…). Spółka specjalizuje się w (…).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (…) (dalej: „Strefa”, „SSE”), na podstawie Zezwolenia Nr (…) z dnia (…) r., Zezwolenia (…) z dnia (…) i Zezwolenia Nr (…) z dnia (…) (dalej: „Zezwolenia”). Wnioskodawca korzysta w chwili obecnej z pomocy publicznej w formie zwolnienia z PDOP, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, na podstawie Zezwoleń. Na rzecz Spółki wydana została również Decyzja o Wsparciu Nr (…) z dnia (…) (DoW), związana z inwestycją polegającą na zwiększeniu mocy produkcyjnych Zakładu (dalej: „Nowa Inwestycja”). Należy podkreślić, że na moment składania niniejszego zapytania, Spółka nie rozpoczęła jeszcze korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie DoW. W celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią Covid-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, Wnioskodawca skorzystał z dostępnych form wsparcia przewidzianych m.in. w Ustawie o Covid-19. Dotyczy to przede wszystkim przewidzianego w art. 15g Ustawy o Covid-19 dofinansowania wynagrodzeń pracowników ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „FGŚP”). Spółce zostało przyznane ww. dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników. Pracownicy Wnioskodawcy, których wynagrodzenie objęte jest dofinansowaniem ze środków FGŚP, określonym w art. 15g Ustawy o Covid-19, w ramach swoich obowiązków wykonuje przede wszystkim zadania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE (dalej: „Działalność strefowa”). W konsekwencji, koszty wynagrodzeń tych pracowników i uiszczane składki na ubezpieczenie społeczne (dalej: „Wynagrodzenia”), stanowią zasadniczo koszty związane z działalnością podlegającą zwolnieniu z opodatkowania PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, jako koszty bezpośrednio alokowane do wyniku z działalności strefowej, bądź jako koszty wspólne przypisywane do tego wyniku za pomocą klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP (w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników pełniących funkcje wspólne dla działalności zwolnionej i opodatkowanej). Należy podkreślić, że z uwagi na to, że Spółka nie rozpoczęła jeszcze korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie DoW, to przedmiotowy wniosek nie referuje do art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP. Spółka otrzymała przedmiotowe dofinansowanie. Przyznane środki nie zostały wykorzystane przez Spółkę w całości - niewykorzystana część środków została zwrócona do Wojewódzkiego Urzędu Pracy. Po wykorzystaniu uzyskanego dofinansowania w pozostałej części, Spółka złożyła oświadczenie do Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy, iż uzyskane przez nią środki otrzymane na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków FGŚP zostały przez nią wykorzystane zgodnie z celem i na warunkach, na jakich zostały uzyskane, tj. na opłacenie wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne pracowników.

Spółka podkreśla, iż przedmiot zapytania przedstawionego w niniejszym wniosku stanowi wyłącznie dofinansowanie do Wynagrodzeń ze środków FGŚP. Nie dotyczy ono natomiast dofinansowania do pozostałych wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne, które związane są z działalnością opodatkowaną.

Pytania

1.Czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy Covid-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP?

W przypadku uznania (w zakresie pytania nr 1), że środki z FGŚP stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, to:

2.Czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników (wykonujących przede wszystkim działalność strefową) stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy Covid-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, gdyż stanowią one zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, który to zwrot zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP nie zalicza się do przychodów.

W zakresie pytania nr 2 tj. w przypadku uznania (w zakresie pytania nr 1), że środki z FGŚP stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP:

Zdaniem Wnioskodawcy, środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników (wykonujących przede wszystkim działalność strefową) stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych rzeczy lub praw, innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie oraz wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zasadniczo zatem całość otrzymanych przez dany podmiot pieniędzy, wartości pieniężnych oraz innych rzeczy, praw lub świadczeń otrzymanych nieodpłatnie powinna być przez niego rozpoznana jako przychód w rozumieniu ustawy o PDOP. Niemniej, w zakresie tym przewidziane zostały wyjątki, do których wprost odwołuje się przytoczona powyżej regulacja poprzez zwrot „z zastrzeżeniem”. W sytuacji, gdy dana kategoria otrzymanego świadczenia, w tym pieniędzy, jest objęta przedmiotowym wyjątkiem, nie stanowi ono przychodu w rozumieniu ustawy o PDOP.

Art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP, wymienia kategorie przysporzeń, które z mocy ustawy o PDOP nie są zaliczane do przychodów i które nie powinny być uwzględniane w kalkulacji podstawy opodatkowania. Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP do kategorii tej należą m.in. zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym: „Powołana norma (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP - przyp. Wnioskodawcy) służy zagwarantowaniu neutralności podatkowej w przypadku niedefinitywnych transferów majątkowych. Hipoteza omawianego przepisu opisuje zatem sytuację, gdy podatnik ponosi wydatek na rzecz innego podmiotu, a następnie wydatek ten jest podatnikowi zwracany. W przypadku, gdy zdarzenie w postaci poniesienia wydatków nie wywołało skutków podatkowych (w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania na skutek zaliczenia wydatku w poczet kosztów), późniejszy zwrot tego wydatku do majątku podatnika – z uwagi na nie definitywność całej operacji majątkowej - również powinien być neutralny podatkowo”. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r. o sygn. II FSK 3612/16).

Zatem, w sytuacji gdy dany wydatek nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu, tj. nie wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania, również zwrot takiego wydatku powinien pozostać neutralny dla takiego podatnika, czyli nie wpływać na zwiększenie podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie go do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP.

Rozważając więc możliwość zastosowania powyżej przywołanego przepisu, należy w pierwszej kolejności określić, czy dane wydatki (podlegające zwrotowi) stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych art. 16 ust. 1 (...). Regulacja ta statuuje zatem główne przesłanki, których spełnienie umożliwia podatnikowi rozpoznanie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Jak podnosi się w praktyce interpretacyjnej (m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) z 12 lutego 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.523.2020.2.SK, z 1 lutego 2021 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.512.2020.1.MMU oraz z dnia 28 stycznia 2021 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.473.2020.2.MF), celem uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu, powinien on spełniać kumulatywnie następujące warunki:

-został pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

-jest definitywny, tj. jego wartość nie zostanie podatnikowi w żaden sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie znajduje się w grupie wydatków, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zatem, dopiero łączne spełnienie przez dany wydatek wszystkich wymienionych powyżej przesłanek pozwala na jego rozpoznanie przez podatnika jako koszt uzyskania przychodu wpływający na podstawę opodatkowania.

Rozpatrując, czy wypłacone pracownikom przez Spółkę Wynagrodzenia w zakresie pokrytym dofinansowaniem przyznanym na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19, stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, należy stwierdzić, iż w tym przypadku, część środków nie została pokryta z zasobów majątkowych podatnika, ale z innych źródeł, tj. z otrzymanego na ten cel dofinansowania z FGŚP.

Powyższe oznacza, iż Wynagrodzenia w części pokrytej dofinansowaniem na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19 nie spełniają jednej z przesłanek uznania ich za koszty uzyskania przychodów, które wywodzone są z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Niniejsze wyklucza więc możliwość ich kwalifikacji jako koszty uzyskania przychodów, bowiem jak już wskazano, wszystkie wymienione warunki uznania za koszt uzyskania przychodów danego wydatku muszą być spełnione łącznie celem jego uznania za koszt w rozumieniu ustawy o PDOP. Co za tym idzie, już brak wypełnienia jednej z sześciu wskazanych przesłanek eliminuje rozpoznanie danego wydatku jako koszt podatkowy.

W konsekwencji również otrzymane dofinansowanie, w części jakiej nie zostało pokryte z zasobów majątkowych podatnika, nie stanowi przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, bowiem podlega wyłączeniu przewidzianemu w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP jako „zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów”. Jak bowiem wykazano powyżej pokryte nim wydatki nie spełniają definicji z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, zatem nie mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty uzyskania przychodów. W efekcie również ich zwrot nie powinien stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP. Z tej przyczyny zarówno otrzymane dofinansowanie, jak i pokryte nim koszty nie powinny zostać przez Spółkę uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania.

Zastosowanie w tym zakresie innego podejścia polegającego na uznaniu, iż dofinansowanie stanowi przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, prowadziłoby do braku jego neutralności dla podatnika, a w konsekwencji obowiązku zapłaty podatku od otrzymanego dofinansowania, gdy dofinansowane Wynagrodzenia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Niniejsze stałoby natomiast w sprzeczności z celami wprowadzenia mechanizmów pomocowych w formie m.in. dofinansowania z FGŚP, gdyż powodowałoby konieczność zapłaty dodatkowego podatku od otrzymanych środków.

Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia do Ustawy o Covid-19, „z dnia na dzień liczba zleceń ulega drastycznemu zmniejszeniu, a te, które zostały już podjęte, są często przerywane w trakcie ich wykonywania. Wobec powyższego zaistniała potrzeba wprowadzenia szczególnych rozwiązań mających na celu przeciwdziałanie negatywnym skutkom gospodarczym tej sytuacji. Konieczne stało się opracowanie pakietu osłonowego dla firm, zapobiegającego zwłaszcza utracie płynności w ramach prowadzonych przez nie działalności. Przedkładany projekt ustawy pozwoli na uruchomienie nadzwyczajnych instrumentów wspierających przedsiębiorców w tym okresie”. (str. 1 Uzasadnienia do projektu Ustawy o Covid-19 dostępnego pod adresem: http://www.seim.ROv.pl/Seim9.nsf/druk.xsp2nrs299). Otrzymanie dofinansowania, od którego konieczne byłoby zapłacenie dodatkowego podatku dochodowego przez przedsiębiorcę z pewnością nie służy zachowaniu jego płynności finansowej w taki sam sposób, jak dofinansowanie pozostające neutralne podatkowo, gdyż generowałoby ono dodatkowe obciążenie publicznoprawne. Tymczasem, mechanizmy wprowadzane w związku z pandemią Covid-19 służyły w dużym stopniu właśnie minimalizacji tego rodzaju obciążeń celem zachowania płynności finansowej przedsiębiorstw.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość podejścia przyjętego przez niego w zakresie otrzymanego dofinansowania z FGŚP była dotychczas wielokrotnie potwierdzana w dokumentach wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do przedsiębiorców strefowych, przykładowo:

-w interpretacji indywidualnej DKIS z 20 listopada 2020 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.449.2020.2.MBD,

-w interpretacji indywidualnej DKIS z 9 września 2020 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.400.2020.1.MBD, gdzie wskazano „(...) w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a updop). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że Wnioskodawca nie poniósł wydatków na pokrycie wynagrodzeń pracowników. Nie doszło do uszczuplenia zasobów majątkowych Wnioskodawcy działającego na terenie SSE. Wydatki te zostały pokryte z innego źródła niż dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”,

-w   interpretacji indywidualnej DKIS z 4 września 2020 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.281.2020.1.MS,

-w   interpretacji indywidualnej DKIS z 2 września 2020 r., o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.218.2020.1.KS,

-w   interpretacji indywidualnej DKIS z 28 sierpnia 2020 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.348.2020.1.MBD,

-w   interpretacji indywidualnej DKIS z 4 sierpnia 2020 r., o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.194.2020.1.KS,

-w odpowiedzi Ministra Finansów na zapytanie poselskie z 3 lipca 2020 r. nr PG7.054.2.2020, w którym stwierdzono „Natomiast w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy PIT i art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT)”,

-w wyjaśnieniach zamieszczonych na stronie Ministerstwa Finansów (https://www.podatki.gov.pl/covid-19/faq-covid- 19/#b6): „Należy wskazać, że nie stanowią przychodu podatkowego zwrócone wydatki niezaliczone do kosztów podatkowych. Jeśli więc wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały sfinansowane z Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, sfinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (...)”.

Podsumowując, w przekonaniu Wnioskodawcy środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy Covid-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, gdyż stanowią one zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, których zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP, nie zalicza się do przychodów.

Ad. 2

Zgodnie z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP, wskazane zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznie dwa zasadnicze warunki:

1.określona jest w zezwoleniu.

2.prowadzona jest na terenie SSE.

Jeżeli natomiast jakiś rodzaj działalności gospodarczej nie jest przedmiotowo wskazany w treści zezwolenia strefowego, to dochód z takiej działalności zwolnieniu nie podlega. Dotyczy to również sytuacji, gdy działalność taka jest wykonywana na terenie SSE.

Z powyższych regulacji można wywnioskować, że zwolnieniu z PDOP na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP podlegają wszelkie kategorie przychodów, z których dochód, a więc nadwyżka tych przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty został w wyniku działalności wymienionej w zezwoleniu strefowym, prowadzonej na terenie SSE.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, „przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”. Otrzymane przez Spółkę dofinansowanie (w formie środków pieniężnych wypłacanych z FGŚP) stanowi więc w ocenie Wnioskodawcy przychód na gruncie ustawy o PDOP.

W ocenie Spółki, otrzymanie środków z FGŚP jest natomiast bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną na terenie SSE i wskazaną w Zezwoleniach. W szczególności bowiem otrzymane dofinansowanie dotyczy Wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym w ramach Działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE i przedmiotowo zgodnej z zakresem PKWiU wskazanym w treści Zezwoleń, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP. Koszty te są uwzględniane w kalkulacji dochodu z Działalności strefowej, tj. dochodu zwolnionego z opodatkowania PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

W tym miejscu Spółka zwraca uwagę, że, w kontekście ustalenia zakresu zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, kluczowe znaczenie ma definicja pojęcia „dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zaakcentowane zostało, iż powyższego wyrażenia nie można utożsamiać jedynie z dochodami ze sprzedaży towarów i usług pochodzących z działalności prowadzonej na terenie strefy. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 312/18 uznał, że: „Należy także zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie mówi o dochodach ze sprzedaży towarów i usług, ale o „dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia”, który to zwrot jest niewątpliwe szerszy aniżeli zwrot - dochód ze sprzedaży towarów i usług”.

Ponadto, ponieważ regulacje ustawy o PDOP nie zawierają odrębnej definicji działalności gospodarczej, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na konieczność odwołania się w tym zakresie do ogólnej definicji działalności gospodarczej zawartej w aktach prawnych regulujących zasady podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej (np.: wyrok NSA z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3433/18). Obecnie taka definicja zawarta jest w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm.). Zgodnie z powyższą regulacją „działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły”. Z przytoczonej regulacji wynika, że aby dana działalność traktowana była jako działalność gospodarcza musi posiadać cztery cechy: zorganizowanie, ciągłość, zarobkowy charakter oraz wykonywana powinna być we własnym imieniu. Dodatkowo konkretyzacji przedmiotu działalności gospodarczej, która spełnia powyższe kryteria dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.). Brak ujęcia określonej aktywności w PKD wskazuje, że dana działalność, nawet jeśli będzie spełniała przesłanki zorganizowania zarobkowości, wykonywania we własnym imieniu oraz ciągłości, nie jest zaliczana przez polski porządek prawny do kategorii działalności gospodarczej (tak: Kruszewski Artur Krzysztof. Art. 3. W: Prawo przedsiębiorców. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019).

Przenosząc powyższe argumenty na grunt zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazać należy, że choć przyznane dofinansowanie przedmiotowo nie zostało uwzględnione w treści Zezwoleń (jako rodzaj działalności wykonywanej na terenie SSE), Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności, której celem jest pozyskiwanie wsparcia finansowego (w tym wsparcia ze środków wypłacanych z FGŚP). Taki rodzaj działalności nie został zresztą przewidziany zarówno w PKD, jak i PKWiU, co potwierdza, że nie może on stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Fakt otrzymania dofinansowania stanowi bowiem rezultat działalności podstawowej przedsiębiorcy, która została wskazana w ramach klasyfikacji PKWiU uwzględnionej w treści Zezwolenia. Dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP przewidziane w art. 15g Ustawy o Covid-19 ma charakter przychodu incydentalnego (akcesoryjnego), wynikającego ze zdarzenia losowego, jednak bezpośrednio związanego z podstawową działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Otrzymane środki pieniężne stanowią bowiem dofinansowanie do Wynagrodzeń pracowników wykonujących swoje funkcje w ramach Działalności strefowej. Jednocześnie zaznaczyć należy, że otrzymanie wsparcia finansowego w formie dofinansowania do Wynagrodzeń nie byłoby możliwe, gdyby Wnioskodawca nie prowadził podstawowej działalności, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem i których miejsca pracy zobowiązał się on utrzymać.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany w formie środków otrzymanych z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19, w części odnoszącej się do Wynagrodzeń, należy uznać za będący bezpośrednim następstwem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach Zezwoleń i w związku z tym będzie on stanowić przychód z Działalności strefowej, w ramach której generowany jest dochód korzystający ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP (z uwzględnieniem limitu dostępnej pomocy publicznej).

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że związek przychodu powstałego po stronie Wnioskodawcy z tytułu dofinansowania ze środków FGŚP z działalnością gospodarczą prowadzoną przez niego na terenie SSE ma charakter bezpośredni. Związek ten wynika z okoliczności, że pracownicy, których Wynagrodzenia objęte są dofinansowaniem ze środków FGŚP, zatrudnieni są przy realizacji zadań wskazanych w treści Zezwoleń. Dodatkowo wskazać należy, że gdyby nie doszło do pandemii Covid-19 i wynikłego z niej pogorszenia sytuacji ekonomicznej Wnioskodawcy, Wynagrodzenia pracowników w całości sfinansowane zostałyby przychodami ze sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych przez Wnioskodawcę w ramach Działalności strefowej. Ponadto, koszty Wynagrodzeń tych pracowników stanowią dla Spółki koszty działalności, z której dochód podlega zwolnieniu z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

Uzupełniająco wskazać należy, że sytuacja, w której zostałoby przyjęte, że środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP jako przewidziane w art. 15g Ustawy o Covid-19 dofinansowanie do Wynagrodzeń pracowników nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń i tym samym nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników. Powodowałoby to bowiem, że przedsiębiorcy prowadzący działalność na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych w oparciu o udzielone zezwolenia traktowani byliby gorzej niż przedsiębiorcy nieprowadzący takiej działalności, (dla nich efektywnie otrzymanie dofinansowania z FGŚP jest neutralne podatkowo), co stałoby w oczywistej sprzeczności z celem, któremu ma służyć zwolnienie strefowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, a także z celem pomocy z tytułu Covid-19.

W powyższym zakresie należy bowiem wskazać, że dla podatnika nieprowadzącego działalności na terenie SSE środki otrzymane z FGŚP jako przewidziane w art. 15g Ustawy o Covid-19 dofinansowanie wynagrodzeń pracowników stanowić będą przychód zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP. Jednocześnie wynagrodzenia wypłacane pracownikom, które objęte są dofinansowaniem stanowić będą dla niego koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, tj. pomniejszą one podstawę opodatkowania PDOP. Powyższa zasada została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z  6 lipca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-403/16/MSO, dotyczącej kwalifikacji środków otrzymanych z Funduszu Pracy na dofinansowanie miejsc prac w oparciu o regulacje ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. W dalszej kolejności wskazać należy, że zasada ta została potwierdzona również w wyjaśnieniach zamieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (https://www.podatki.gov.pI/covid-19/faq-covid-19/#b6), z których wynika, że w przypadku, gdy u danego podatnika koszty wynagrodzeń zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów, kwota otrzymanego dofinansowania wypłaconego w oparciu o regulację art. 15g Ustawy o Covid-19 stanowić będzie przychód podatkowy.

W przypadku natomiast podatnika prowadzącego działalność na terenie SSE w oparciu o udzielone zezwolenie strefowe, powyższe ogólne zasady ulegają modyfikacji z uwagi na regulację art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji, w przypadku przyjęcia, że dopłaty do wynagrodzeń otrzymane z FGŚP w oparciu o regulację art. 15g Ustawy o Covid-19 nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP stanowiłyby one dla podatnika przychód podatkowy, przy czym jednocześnie wynagrodzenia wypłacone pracownikom objętym tym dofinansowaniem nie pomniejszałyby podstawy opodatkowania jako koszty związane z działalnością, z której dochód podlega zwolnieniu z PDOP. Niniejsze bezpośrednio wpływałoby na zróżnicowanie sytuacji podatników prowadzących wyłącznie działalność opodatkowaną, dla których otrzymane dofinansowanie cechowałoby się neutralnością z perspektywy podatkowej od podatników prowadzących działalność zwolnioną na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, dla których dofinansowanie stanowiłoby w istocie dodatkowy dochód podlegający w pełni opodatkowaniu. Takie rozwiązanie stałoby w sprzeczności z celami wprowadzenia mechanizmów pomocowych w formie m.in. dofinansowania z FGŚP, gdyż powodowałoby konieczność zapłaty dodatkowego podatku od otrzymanych środków. Tymczasem, jak wskazuje uzasadnienie do Ustawy o Covid‑19 „Z dnia na dzień liczba zleceń ulega drastycznemu zmniejszeniu, a te, które zostały już podjęte, są często przerywane w trakcie ich wykonywania. Wobec powyższego zaistniała potrzeba wprowadzenia szczególnych rozwiązań mających na celu przeciwdziałanie negatywnym skutkom gospodarczym tej sytuacji. Konieczne stało się opracowanie pakietu osłonowego dla firm, zapobiegającego zwłaszcza utracie płynności w ramach prowadzonych przez nie działalności. Przedkładany projekt ustawy pozwoli na uruchomienie nadzwyczajnych instrumentów wspierających przedsiębiorców w tym okresie”. (str. 1 Uzasadnienia do projektu Ustawy o Covid-19 dostępnego pod adresem: http://www seim.gov.pl/Seim9.nsf/druk.xsp?nr=299). Otrzymanie dofinansowania, od którego konieczne byłoby zapłacenie dodatkowego podatku dochodowego przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność w SSE, z pewnością nie służy zachowaniu płynności finansowej w taki sam sposób, jak dofinansowanie pozostające neutralne podatkowo dla podatników nieprowadzących działalności w oparciu o zezwolenie SSE, gdyż generowałoby ono dodatkowe obciążenie publicznoprawne. Tymczasem mechanizmy wprowadzane w związku z pandemią Covid-19 służyły w dużym stopniu właśnie minimalizacji tego rodzaju obciążeń celem zachowania płynności finansowej przedsiębiorstw.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli uznać, że środki otrzymane z FGŚP jako przewidziane w art. 15g Ustawy o Covid-19 dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników (wykonujących działalność strefową) stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, w niniejszej sprawie powinny one stanowić przychód z działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko prezentowane przez Spółkę, zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 kwietnia 2021 r. (sygn. I SA/Sz 125/21), w którym WSA przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym dofinansowanie otrzymywane z FGŚP stanowi przychód z działalności strefowej, jak również w szeregu interpretacji dotyczących zbliżonych stanów faktycznych, w tym w szczególności dotyczących kwestii kwalifikowania odszkodowań otrzymanych przez podatników prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych:

1.interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 stycznia 2016 r., sygn. ITPB3/4510-588/15/MK, zgodnie z którą „odszkodowanie od ubezpieczyciela uzyskane w związku z powstałą stratą w majątku Spółki znajdującym się na terenie SSE oraz odszkodowanie uzyskane z tytułu utraconego zysku w związku z przerwą w działalności produkcyjnej objętej zezwoleniem stanowią przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia i tym samym korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP”;

2.interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-184/15-2/IR, zgodnie z którą „przychód z (...) odszkodowania jest związany z działalnością produkcyjną wykonywaną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z której dochód korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy. A zatem, odszkodowanie od ubezpieczyciela uzyskane przez Spółkę w związku z powstałą stratą losową w Jej majątku znajdującym się na terenie Strefy, stanowi przychód strefowy”;

3.interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lutego 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1511/12/CzP, zgodnie z którą: „odszkodowania (...) jako związane ściśle ze składnikami majątku wykorzystywanymi przez Spółkę wyłącznie do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej objęte są zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 22 marca 2019 r., sygn. II FSK 896/17, wydanym w zbliżonym stanie faktycznym (w odniesieniu do płatności o charakterze rekompensaty) NSA uznał, że „Jeżeli zatem rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE, to nie ma przeszkód, aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego”.

Końcowo Spółka wskazuje, że również w wydanych przez Ministra Finansów objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu (instrument podobny do zezwoleń SSE), o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: „Objaśnienia”), zaprezentowane zostało podobne stanowisko w kontekście zakresu dochodu zwolnionego uzyskiwanego z działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu stanowiącej instrument analogiczny do zezwolenia strefowego. Bowiem jak wskazano w Objaśnieniach: „Nie oznacza to jednak, że dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT powinien być przy tym utożsamiany wyłącznie z ceną uzyskaną za sprzedaż produktów czy usług, wynikających z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu. Artykuł 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT nie odnosi się bowiem wyłącznie do dochodów ze sprzedaży towarów i usług, lecz do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Inne kategorie dochodów niż sprzedaż produktów/usług, które są nierozłącznie związane z prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu działalnością produkcyjną lub usługową, również objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT (np. kwota pieniężna wypłacona przez kontrahenta przedsiębiorcy za niezrealizowanie ustalonego w umowie poziomu zamówień czy różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą produktów)”. Ze względu na znaczne podobieństwo regulacji odnoszących się do zezwoleń strefowych oraz decyzji o wsparciu, zdaniem Wnioskodawcy różnicowanie podejścia w określeniu zakresu dochodu zwolnionego wynikającego z prowadzonej na ich podstawie działalności, nie znajduje uzasadnienia.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 18 sierpnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.256.2021.1.JKT, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 23 sierpnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

23 września 2021 r. złożyli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie Interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę udzieliłem pismem z 21 października 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010. 256.2021.2.JKT.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 16 grudnia 2021 r.  sygn. akt I SA/Rz 865/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 26 listopada 2024 r. sygn. akt  II FSK 292/22 oddalił skargę kasacyjną. 

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 listopada 2024 r. i wpłynął do mnie 22 stycznia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy:

-     1) środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy Covid-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, jest nieprawidłowe;

    2) środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników (wykonujących przede wszystkim działalność strefową) stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568 ze zm.), dokonano zmian m.in. w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm., dalej „ustawa o COVID”).

Dokonując powyższej nowelizacji ustawodawca m.in. dodał (poprzez art. 1 pkt 14) art. 15g, zgodnie z którym (ust. 1 i 2):

Świadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz środki, o których mowa w ust. 2,

Zgodnie z pkt 6:

Wynagrodzenie to, zgodnie z pkt 7, jest dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w wysokości 50% minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalanego na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy. Dofinansowanie nie przysługuje do wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został złożony wniosek, o którym mowa w ust. 1, było wyższe niż 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, może obniżyć wymiar czasu pracy o 20%, nie więcej niż do 0,5 etatu, z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie nie może być niższe niż minimalne wynagrodzenie za pracę ustalane na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy (pkt 8). Wynagrodzenie to, zgodnie z pkt 10, jest dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do wysokości połowy wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 8, jednak nie więcej niż 40% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1. Dofinansowanie nie przysługuje do wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został złożony wniosek, o którym mowa w ust. 1, było wyższe niż 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Zgodnie z pkt 16, świadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz środki, o których mowa w ust. 2, przysługują przez łączny okres 3 miesięcy przypadających od daty złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1. Do wypłaty i rozliczania tych świadczeń, i środków stosuje się odpowiednio przepisy art. 7-16 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z ochroną miejsc pracy, z wyjątkiem art. 8 ust. 3 pkt 8 tej ustawy, oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy (pkt 17).

Z kolei zgodnie z pkt 18 przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, może otrzymać pomoc z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wyłącznie w przypadku, jeśli nie uzyskał pomocy w odniesieniu do tych samych pracowników w zakresie takich samych tytułów wypłat na rzecz ochrony miejsc pracy.

Rada Ministrów może, w celu przeciwdziałania skutkom gospodarczym COVID-19, w drodze rozporządzenia, przedłużyć okres, o którym mowa w ust. 16, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii oraz skutki nimi wywołane (pkt 19).

Zgodnie z art. 15zzb ust. 1 ustawy o COVID:

Podsumowując, dofinansowanie z FGŚP przyznawane na podstawie art. 15g ustawy o COVID, co do zasady, stanowi bezzwrotną pomoc finansową, która ma na celu obniżenie kosztów pracodawcy związanych z zatrudnieniem pracowników (wynagrodzeń pracowniczych) w okresie zastoju gospodarczego, spowodowanego kryzysem wywołanym pandemią wirusa SARS-CoV-2.

W złożonym wniosku pierwszą wątpliwością Wnioskodawcy było określenie czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy Covid-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”):

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop:

Co do zasady zatem wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Jednocześnie wskazać należy, że skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop:

Zatem, w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15g ustawy COVID, do wynagrodzeń pracowników, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Tego typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami.

Zauważam w tym miejscu, że w odniesieniu do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, w części sfinansowanej środkami przyznanymi z FGŚP, nie znajdzie zastosowania żadne wyłączenie z art. 16 ust. 1 updop. W szczególności, w odniesieniu do tych wypłat, nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56 i 59 tej ustawy.

Ponadto, moim zdaniem,  w analizowanej sprawie przesłanki zastosowania powołanego przez Wnioskodawcę przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a updop nie wystąpiły, zgodnie z tym przepisem

Ww. przepis ma zastosowanie do wydatków, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje, czy podatnik dany koszt rzeczywiście ujął w swoich rozliczeniach podatkowych jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ to ustawa podatkowa określa, które wydatki tworzą katalog dopuszczalnych kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli dany wydatek zgodnie z przepisami ustawy może stanowić koszt uzyskania przychodów to art. 12 ust. 4 pkt 6a updop nie znajdzie zastosowania.

Art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, miałyby zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy wynagrodzenia pracowników nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychów bowiem nie spełniałyby warunków wskazanych w ustawie. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje.

Zatem, w przypadku gdy warunki do zaliczenia wynagrodzeń zostały spełnione, natomiast podatnik pomimo to nie zaliczył ich kosztów uzyskania przychodów, art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, nie znajduje zastosowania.

Podsumowując, środki otrzymane przez Państwa z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych.

Zatem, Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 uznano za nieprawidłowe.

W związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, konieczne stało się rozpatrzenie warunkowego pytania nr 2 dotyczącego ustalenia, czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników (wykonujących przede wszystkim działalność strefową) stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Zauważam, że specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1670 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Zgodnie z ww. przepisem, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zasady zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 updop:

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego Zezwolenia.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że:

Jak wynika z powyższych przepisów omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o SSE, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop:

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 updop:

Fakt, iż podmiot prowadzący działalność strefową otrzymuje z tytułu swojej działalności Dofinansowanie, które umożliwia sfinansowanie wynagrodzeń pracowników nie oznacza, iż takie wsparcie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zwolnienia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w przedmiotowej sprawie wskazał w wyroku, że „na tle badanego stanu faktycznego przyjąć należy, że omawiane dofinansowanie, które rekompensuje podatnikowi spadek jego obrotów wykazywanych w działalności strefowej, w sytuacji utrzymywania miejsc pracy w strefie, pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaną działalnością strefową, stanowiąc o sposobie sfinansowania kosztów tej działalności, to jest kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy działalności strefowej. Oczywistym jest, że przedmiotowe dofinansowanie nie stanowi przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, bo jest on związany ze zdarzeniem losowym, wręcz nadzwyczajnym, ale w sposób nierozerwalny z działalnością strefową jest związany. Gdyby Skarżąca nie prowadziła tej działalności gospodarczej, to nie wystąpiłyby koszty, których częściowego sfinansowania podjęło się Państwo w celu złagodzenia przedsiębiorcom niekorzystnych skutków pandemii COVID-19.

W świetle powyższych rozważań, w przekonaniu Sądu, pomiędzy analizowanym dofinansowaniem do Wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP, a działalnością strefową Skarżącej, występuje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.”.

Zatem uznaję, że otrzymane przez Spółkę dofinansowanie stanowi przychód związany z działalnością gospodarczą prowadzaną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Podsumowując, otrzymane dofinansowanie nie jest związana z samodzielną, odrębną działalnością. Widoczny jest ścisły i nierozerwalny funkcjonalny związek z działalnością Spółki korzystającą ze zwolnienia, co pozwala na stwierdzenie, że przychód w postaci otrzymanego dofinansowania przeznaczonego na sfinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w SSE powstał w związku działalności prowadzonej na terenie SSE.

Tym samym przyznane dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na terenie Strefy i wykonujących zadania związane z prowadzoną tam działalnością gospodarczą na podstawie Zezwolenia strefowego stanowi przychód podatkowy, który będzie uwzględniony w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznano za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

-środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy Covid-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, jest nieprawidłowe;

-środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników (wykonujących przede wszystkim działalność strefową) stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wskazuję, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 grudnia 2021 r.  sygn. akt I SA/Rz 865/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 listopada 2024 r. sygn. akt  II FSK 292/22. 

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Z kolei, odnosząc się przywołanych przez Państwa wyroków zaznaczam, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.