Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki przez wyodrębnienie.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 16 lutego 2025 r. (data wpływu 16 lutego 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania

(…) Spółka Akcyjna „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Spółka Dzielona”

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością „Spółka Przejmująca”

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, prowadzi przedsiębiorstwo funkcjonujące na rynku fitness.

Spółka posiada szereg klubów fitness znajdujących się pod następującymi adresami:

(…) (dalej zwane łącznie: „Klubami A”),
(…) - (dalej zwane łącznie: „Klubami B”).

W dalszej części niniejszego wniosku Kluby A oraz Kluby B zwane są łącznie Klubami.

W Klubach klienci mogą korzystać m.in. z siłowni oraz zajęć fitness. Klienci korzystający z oferty Klubów mogą korzystać z usługi treningu personalnego prowadzonego przez instruktorów. Klienci Klubów mogą również ćwiczyć indywidualnie, bez pomocy instruktorów. Szczegółowy przedmiot działalności Klubów podawany jest do wiadomości publicznej na ich osobnych stronach/podstronach internetowych.

W związku z faktycznym długoletnim wyodrębnieniem działalności prowadzonej przez Kluby oraz mając na celu optymalizację procesów biznesowych, w szczególności zaś dążąc do zwiększenia sprawności w zakresie planowania i kontroli operacyjnej, Spółka dokonała formalnego wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej Spółki:

a)każdego z Klubów jako filii (dalej jako „Filie”), oraz

b)centrali Spółki jako tzw. Oddziału Centralnego (dalej jako „Oddział Centralny”).

W konsekwencji powstały Filie, których liczba odpowiada liczbie klubów oraz Oddział Centralny. Łącznie, Filie oraz Odział Centralny obejmują całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Spółki.

Opisane wyżej formalne wyodrębnienie Filii oraz Oddziału Centralnego dokonane zostało na podstawie uchwał Zarządu Spółki. W celu umożliwienia właściwego oraz efektywnego prowadzenia działalności przez każdą z Filii oraz Oddział Centralny (wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa Spółki), zostały formalnie przypisane do nich odpowiednie składniki niezbędne do prowadzenia przez nie działalności. Do każdej z Filii z uwagi na prowadzoną przez nie działalność opisaną powyżej, zostały przyporządkowane zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, wyodrębnione w strukturze wewnętrznej Spółki obejmujące m.in.:

1)środki trwałe będące własnością Spółki (w tym urządzenia do ćwiczeń, wyposażenie biura, meble, telefony etc.), które są wykorzystywane w działalności danej Filii,

2)sprzęt i wyposażenie Filii, w tym urządzenia do ćwiczeń używane przez Spółkę na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej umowy,

3)wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w działalności Filii, w szczególności licencje na oprogramowanie biurowe,

4)umowy z klientami Spółki, którzy zawarli te umowy w danej Filii i w przeważającej ilości przypadków korzystają z usług tej Filii, oraz wynikające z nich prawa i obowiązki, w szczególności należności wobec klientów,

5)prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów najmu powierzchni zajmowanej przez daną Filię,

6)prawa i obowiązki z umów z dostawcami oraz usługodawcami świadczącymi dostawy i/lub usługi na rzecz danej Filii (m.in. z umów na dostawę mediów) oraz z umów leasingu najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej wskazanych w pkt 2 powyżej, w szczególności należności oraz zobowiązania wynikające z tych umów,

7)prawa i obowiązki, w tym zobowiązania wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych z personelem świadczącym usługi w danej Filii Klubie. W związku z tym, że Klienci Filii mogą ćwiczyć zarówno indywidualnie, jak i pod nadzorem wykwalifikowanego personelu (instruktorów), do Filii zostali „alokowani” współpracownicy, których czynności są wykonywane w ramach działalności Filii, tzn. związane są z prowadzeniem m.in. treningów, zajęć fitness, zajęć sportowych dla firm, dbaniem o bezpieczeństwo podczas ćwiczeń, jak również wykonywaniem określonych zadań administracyjnych,

8)środki pieniężne na pomocniczym rachunku bankowym (subkoncie) prowadzonym dla danej Filii (Spółka zwarła umowę rachunku bankowego z bankiem, na podstawie której bank prowadzi podstawowy rachunek bankowy dla Spółki oraz subkonta dla poszczególnych Filii),

9)dokumentacja związana z działalnością danej Filii, w tym m.in. dokumenty umów wskazanych w pkt 4, 5, 6 oraz 7 powyżej,

10)system informatyczny pozwalający na obsługę Klientów Filii przenoszonych do Spółki Przejmującej.

Do Oddziału Centralnego, z uwagi na prowadzoną w jego ramach działalność, zostały przyporządkowane zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, wyodrębnione w strukturze wewnętrznej Spółki obejmujące m.in.:

1)środki trwałe będące własnością Spółki (w tym wyposażenie biura, meble, samochody, telefony etc.), które są wykorzystywane w działalności Oddziału Centralnego,

2)sprzęt i wyposażenie (w tym samochody, sprzęt biurowy, wyposażenie biura etc.) wykorzystywane w działalności Oddziału Centralnego na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej umowy,

3)wartości niematerialne i prawne, które są wykorzystywane w działalności Oddziału Centralnego, m.in. licencje na oprogramowanie biurowe etc.,

4)prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej zajmowanej przez Oddział Centralny,

5)prawa i obowiązki z umów z dostawcami oraz usługodawcami świadczącymi dostawy towarów i/lub usługi wykorzystywanych w działalności Oddziału Centralnego, w szczególności należności oraz zobowiązania wynikające z tych umów,

6)prawa i obowiązki z umów o pracę i/lub umów cywilnoprawnych zawartych z personelem Oddziału Centralnego,

7)środki pieniężne na rachunku bankowym prowadzonym dla Oddziału Centralnego,

8)akcje/udziały w spółkach zależnych, których akcjonariuszem (udziałowcem) jest Spółka,

9)ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych, w których Spółka jest wspólnikiem,

10)dokumentacja związana z działalnością Oddziału Centralnego, tym m.in. dokumenty umów związanych z działalnością tego Oddziału wskazanych w pkt 5,6,7,8 oraz dokumentacja pracownicza.

Działalnością danej Filii kieruje menedżer wyznaczony uchwałą Zarządu, która określa także strukturę wewnętrzną klubu jak również wskazuje jaki aktywa oraz kto jest przypisany do klubu fitness. W strukturze wewnętrznej każdej Filii funkcjonują Dział Obsługi Klienta, Dział Sportowy oraz Dział Administracyjny.

Działem Obsługi Klienta kieruje manager obsługi klienta, który podlega menedżerowi Filii. Dział Sportowy oraz Dział Administracyjny podlegają bezpośrednio menedżerowi Filii. Od strony finansowo-księgowej Filie posiadają osobne pomocnicze rachunki bankowe (subkonta), na które trafiają opłaty od klientów indywidualnych poszczególnych Filii.

Ze środków zgromadzonych na subkoncie przypisanym do danej Filii regulowane są ponadto koszty (zobowiązania) Filii. Dla każdej z Filii jak również Oddziału Centralnego przygotowywane są własne prognozy wpływów i wydatków (tj. budżety) oraz uproszczone sprawozdania finansowe pro forma (tj. uproszczony: rachunek zysków i strat oraz bilans sporządzane na podstawie odpowiednich zapisów księgowych, które pozwalają na identyfikację wpływów i wydatków, aktywów i pasywów związanych z Klubami i Oddziałem Centralnym).

Oddział Centralny koordynuje działalność Filii, monitoruje jakość świadczonych usług oraz wykonuje czynności związane z pozyskiwaniem nowych klientów jak również windykacją należności. Oddział Centralny nadzoruje także spółki zależne, na bieżąco monitorując ich działalność oraz uzyskiwane przez nie wyniki finansowe. Oddział Centralny świadczy także usługi obsługi rozliczeń, marketingu, wsparcia administracyjno-biznesowego dla jednej ze spółek zależnych. Ponadto, Spółka świadczy usługi najmu powierzchni biurowej dla spółek zależnych. Osobą kierującą Oddziałem Centralnym jest Prezes Zarządu Spółki. Kluby funkcjonują od momentu założenia każdego z nich jako niezależne jednostki organizacyjne - posiadające własną strukturę organizacyjną z Managerem oraz podlegającym mu personelem oraz przyporządkowane im aktywa i zobowiązania (przykładowo urządzenia do ćwiczeń znajdujące się w pomieszczeniach wynajmowanych pod daną Filię, umowa najmu lokalu przeznaczonego pod daną Filię, umowy zawierane z klientami Spółki korzystającymi z danej Filii). Każda Filia dysponuje własnym subkontem w rachunku bankowym Spółki na który wpływają opłaty od klientów indywidualnych Spółki, którzy korzystają z danej Filii oraz z którego regulowane są zobowiązania tej Filii.

W celu usankcjonowania dotychczasowego stanu faktycznego, czyli wyodrębnienia Filii jako samodzielnych funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie jednostek gospodarczych, zostały podjęte uchwały Zarządu Spółki o formalnym wyodrębnieniu poszczególnych klubów jako Filii.

W przeszłości kwalifikacja klubów posiadanych przez Spółkę Dzieloną (w tym Filii) jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa był również przedmiotem interpretacji podatkowych (o czym mowa szerzej w uzasadnieniu do Pytania nr 1).

W ramach I fazy realizowanej restrukturyzacji planowanym jest przeniesienie do spółki przejmującej będącej 100% spółką zależną Spółki [zwanej dalej Spółką Przejmującą] w ramach podziału przez wyodrębnienie Klubów A tj. Filii prowadzących działalność pod następującymi adresami:

(…) - (zwane dalej Podział przez Wyodrębnienie I)

Neutralność podatkowa w zakresie CIT Podziału przez Wyodrębnienie I została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.372.2024.3.SH.

Zakładanym jest, że realizowany w ramach I fazy restrukturyzacji podział przez wyodrębnienie zostanie zarejestrowany w KRS w styczniu 2025 r.

W ramach planowanej II fazy realizowanej restrukturyzacji planowanym jest przeniesienie do Spółki Przejmującej w ramach podziału przez wyodrębnienie Filii - Kluby B prowadzących działalność pod następującymi adresami :

(…) - (zwane dalej Filiami Wyodrębnianymi).

Spółka oraz Spółka Przejmująca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W odniesieniu do Podziału przez Wyodrębnienie II planowanym jest podjęcie uchwał o podziale przez walne zgromadzenie Spółki oraz zgromadzenie wspólników Spółki Przejmującej w 2025 r. W przyszłości, w ramach restrukturyzacji Spółki planowane jest dokonanie podziału Spółki w trybie wskazanym w art. art. 529 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2020.1526, z późn. zm.; zwanej dalej „KSH”), tj. czyli w ramach podziału przez wyodrębnienie poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej tj. Filii Wyodrębnianych na Spółkę Przejmującą.

Wyodrębnienie polegać będzie na przeniesieniu do Spółki Przejmującej Filii obejmujących Kluby B przy jednoczesnym pozostawieniu Oddziału Centralnego w Spółce.

Po podziale Spółka nie będzie realizowała jakichkolwiek świadczeń na rzecz Spółki Przejmującej, w szczególności nie będzie wynajmować lub podnajmować nieruchomości albo ruchomości, natomiast Spółka Przejmująca nie będzie realizowała jakichkolwiek świadczeń na rzecz Spółki - Spółka oraz Spółka Przejmującą będą funkcjonować jako niezależne jednostki gospodarcze.

Zarówno Spółka jak i Spółka Przejmująca będzie realizowała samodzielnie zadania w obszarze spraw kadrowych oraz księgowości we współpracy z wyspecjalizowanymi podmiotami trzecimi (Spółka nie będzie prowadziła spraw kadrowych ani księgowych Spółki Przejmującej).

Spółka Przejmująca będzie realizować osobno, niezależnie proces zaopatrzenia oraz proces sprzedaży dla klientów detalicznych i korporacyjnych. Spółka nie będzie udzielać na rzecz Spółki Przejmującej pożyczek na sfinansowanie działalności przeniesionych Filii.

Po przeprowadzeniu podziału przez wyodrębnienie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej będzie własnością Spółki. Należy mieć na uwadze, że kapitał zakładowy Spółki Przejmującej będzie zasadniczo odpowiadać wartości aktywów netto Filii Wyodrębnianych przekazywanych do tej spółki (zasadniczo albowiem kapitał zakładowy Spółki Przejmującej stanowić będzie sumę aktywów netto Filii przekazywanych do tej spółki oraz kapitału zakładowego Spółkę Przejmującą przez jego podwyższeniem dokonanym w wyniku podziału), zaś tym samym suma aktywów netto Filii wydzielanych ze Spółki będzie zasadniczo odpowiadać wysokości podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, zatem wartość emisyjna wydanych udziałów będzie odpowiadać wartości rynkowej Filii Wyodrębnianych ze Spółki Dzielonej.

Dla doprecyzowania, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie przez organ prawidłowości ustalenia wartości Filii Wyodrębnianych do Spółki Przejmującej oraz określenia wartości rynkowej ww. Filii Wyodrębnianych.

Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółki Dzielonej (tj. Filie Wyodrębniane) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dodatkowo, przedmiotem niniejszego wniosku nie jest ocena spełnienia zgodnie z art. 12 ust. 13 i 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, z 2024 r. poz. 232 ze późn. zm.; dalej „updop” albo „ustawa o CIT’) warunków dotyczących neutralności podatkowej podziałów tj. należy przyjąć, że głównym lub jednym z głównych celów opisywanego podziału spółek nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W ramach podziału przez wyodrębnienie do Spółki Przejmującej zostaną przeniesione przyporządkowane do każdej Filii Wyodrębnionej zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, wyodrębnione w strukturze wewnętrznej Spółki obejmujące:

1)środki trwałe będące własnością Spółki (w tym urządzenia do ćwiczeń, wyposażenie biura, meble, telefony etc.), które są wykorzystywane w działalności danej Filii,

2)sprzęt i wyposażenie Filii, w tym urządzenia do ćwiczeń używane przez Spółkę na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej umowy,

3)wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w działalności Filii, w szczególności licencje na oprogramowanie biurowe,

5)prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów najmu powierzchni zajmowanej przez daną Filię, w szczególności należności oraz zobowiązania wynikające z tych umów,

9)dokumentacja związana z działalnością danej Filii, w tym m.in. dokumenty umów wskazanych w pkt 4, 5, 6 oraz 7 powyżej,

10)system informatyczny pozwalający na obsługę Klientów Filii przenoszonych do Spółki Przejmującej,

11)prawa i obowiązki z umów zawieranych z klientem korporacyjnym tj. umowy zawierane z pracodawcami nabywającymi możliwość korzystania z Filii na rzecz swoich pracowników/współpracowników.

Poza składnikami majątkowymi wymienionymi w pkt 1-11 Spółka nie będzie przenosić innych składników majątkowych do Spółki Przejmującej.

Do Spółki Przejmującej w ramach planowanego podziału przez wyodrębnienie zostaną przeniesione także należności i zobowiązania przypisane do każdej z dwóch Filii co zostało wskazane wprost w pkt 4-6 odpowiedzi na pytanie 1 powyżej.

Do Spółki Przejmującej przejdą „alokowani” do każdej z dwóch Filii pracownicy/współpracownicy wykonujący czynności w ramach działalności Filii co zostało wskazane wprost w pkt 7 odpowiedzi na pytanie 1 powyżej.

Filie Wyodrębnione, które zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej, będą wyodrębnione na dzień planowanej transakcji w Państwa przedsiębiorstwie na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. będą miały potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielne podmioty gospodarcze realizujące zadania gospodarcze co przejawiać się będzie w tym, że będą wyposażone w odpowiednie dedykowane im składniki majątkowe, w tym środki pieniężne (wskazane w pkt 1-3, 8-10 odpowiedzi na pytanie 1), posiadać będą własnych klientów (na podstawie umów wskazanych w pkt 4, 11 odpowiedzi na pytanie 1), własny personel (na podstawie umów wskazanych w pkt 7 odpowiedzi na pytanie 1) oraz przeznaczoną dla nich powierzchnię użytkową i obsługę (na podstawie umów wskazanych w pkt 5-6 odpowiedzi na pytanie 1). Filie posiadają także własne kierownictwo oraz strukturę organizacyjną.

W oparciu o przejęte składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji Spółka Przejmująca będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności, bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia nowych umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, w jakim prowadzi ją obecnie Spółka z zastrzeżeniem że Spółka Przejmująca po transakcji może zawierać umowy z nowymi klientami i nowymi współpracownikami/ kontrahentami w związku z rozwojem prowadzonej działalności.

Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w Spółce Dzielonej. To Spółka Dzielona posiada 100% udziałów Spółki Przejmującej. W związku z odpowiedzią udzieloną na pytanie nr 6 pytanie nr 7 jest bezprzedmiotowe więc nie zostaje udzielona odpowiedź.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Pytania

1)Czy w świetle wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego, zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Filie Wyodrębniane oraz Oddział Centralny będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa (każda/y z osobna) w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, i w konsekwencji podział Spółki poprzez wyodrębnienie Filii Wyodrębnianych ze Spółki i przeniesienie ich w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym tj. do Spółki Przejmującej, w trybie art. 529 § 1 pkt 5 KSH, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Oddziału Centralnego, będzie skutkować po stronie Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2)Czy w świetle wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego i w razie uznania stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 1 za prawidłowe, podział Spółki poprzez wyodrębnienie Filii Wyodrębnianych ze Spółki i przeniesienie ich w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym tj. do Spółki Przejmującej, w trybie art. 529 § 1 pkt 5 KSH, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Oddziału Centralnego, będzie skutkować po stronie Spółki Przejmującej powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d oraz pkt 8f updop podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko zainteresowanych w sprawie

Ad 1

Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Filie Wyodrębniane oraz Oddział Centralny będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa (każda/y z osobna) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, i w konsekwencji podział Spółki przez wyodrębnienie oraz przeniesienie w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym Filii Wyodrębnianych ze Spółki do Spółki Przejmującej, w trybie art. 529 § 1 pkt 5 KSH, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Oddziału Centralnego, nie będzie skutkować po stronie Spółki powstaniem przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3h updop do przychodów nie zalicza się: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia.

W myśl art. 12 ust. 13 updop przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Stosownie do art. 12 ust. 14 updop jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji należy przyjąć, że głównym lub jednym z głównych celów opisywanego podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 updop przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Warunek o którym mowa w art. 12 ust. 15 pkt 1) updop należy w niniejszej sprawie uznać za spełniony.

Stosownie do art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 14 ust. 3 updop). Przy czym, z art. 12 ust. 1 pkt 9 updop a contrario wynika, że w przypadku, kiedy majątek pozostający w spółce dzielonej, a także majątek przenoszony na spółkę nowopowstałą będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to spółka dzielona nie uzyska przychodu w rozumieniu powyższego przepisu. W tym miejscu wyjaśniając pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h updop, należy posłużyć się definicją legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 updop.

Przepis art. 4a pkt 4 updop stanowi, że na potrzeby updop zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z przepisu art. 4a pkt 4 updop, zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi taki zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania, który jest:

wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie,
wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że zarówno każda z Filii przekazywanych do Spółki Przejmującej jak i Oddział Centralny stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 updop.

Po pierwsze, do każdej Filii oraz do Oddziału Centralnego przypisani są współpracownicy oraz alokowane są składniki majątkowe niezbędne do prawidłowego wykonywania powierzonych tym jednostkom zadań, w szczególności środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, umowy związane z prowadzoną działalnością, środki pieniężne, należności i zobowiązania.

Po drugie, każda Filia oraz Oddział Centralny spełnia przesłankę organizacyjnego wyodrębnienia w strukturze Spółki. Spółka podzielona jest na Filie oraz Oddział Centralny, przy czym w ramach tych jednostek wyodrębnione są stanowiska oraz jednostki organizacyjne niższego szczebla, których ranga zależna jest od zakresu zadań realizowanych przez te jednostki i liczby zatrudnionych współpracowników/pracowników.

Ponadto, każda z Filii oraz Oddział Centralny są wyodrębnione finansowo. W Spółce prowadzona jest ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca adekwatne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej z Filii oraz Oddziału Centralnego. Przygotowywane są również dla każdej z Filii oraz Oddziału Centralnego ich własne prognozy wpływów i wydatków (tj. budżety) oraz ich własne sprawozdania finansowe pro forma. Filie posiadają pomocnicze rachunki bankowe (subkonta).

Nie może także budzić wątpliwości, że każda Filia oraz Oddział Centralny, są wyodrębnione funkcjonalnie. Wskazane w stanie faktycznym składniki majątkowe alokowane do każdej Filii są wykorzystywane wyłącznie w ramach działalności tylko danego Klubu i są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności jako klub fitness.

Ponadto Oddział Centralny posiada zarówno materialne jak i niematerialne składniki majątkowe oraz kadrę pracowniczą i zarządzającą potrzebne do samodzielnego prowadzania działalności gospodarczej w szczególności do świadczenia usługi obsługi rozliczeń, marketingu, wsparcia administracyjno-biznesowego dla jednej ze spółek zależnych.

Okoliczność, że każda z Filii jak i Oddział Centralny Spółki stanowią (każda/y z osobna) zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych dla Spółki :

Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.302.2018.2.MMA,
Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2018 r., 0114-KDIP2-1.4010.212.2018.2.AJ,
Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.626.2022.1.IG,
Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.688.2022.2.PC,
Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2023 r., 0114-KDIP2-1.4010.134.2023.2.JF,
Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2023 r., 0114-KDIP1-1.4012.134.2023.2.IZ,
Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.336.2023.2.ASK,
Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2023 r., 0114-KDIP1-1.4012.374.2023.2.ESZ.

W tym miejscu należy wskazać, że zarówno Oddział Centralny jaki i każda z Filii mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze przypisane obecnie Oddziałowi Centralnemu albo każdej z Filii.

Reasumując, każda Filia oraz Oddział Centralny stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Z powyższych względów w przypadku dokonania podziału Spółki przez wyodrębnienie w trybie art. 529 § 1 pkt 5 KSH, polegającego na przeniesieniu Filii Wyodrębnianych do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym pozostawieniu Oddziału Centralnego w Spółce, dla Spółki nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3h, ust. 13, ust. 14 oraz ust. 15 pkt 1) updop.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.195.2024.2.SP oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.372.2024.3.SH.

Ad 2

W świetle wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego i w razie uznania stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 1 za prawidłowe, podział Spółki poprzez wyodrębnienie Filii Wyodrębnianych ze Spółki i przeniesienie ich w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym tj. do Spółki Przejmującej, w trybie art. 529 § 1 pkt 5 KSH, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Oddziału Centralnego, nie będzie skutkować po stronie Spółki Przejmującej powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d oraz pkt 8f updop podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W kontekście rozważanego zdarzenia przyszłego, przepisy updop przewidują następujące zasady powstania przychodu podatkowego dla Spółki Przejmującej:

zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c updop przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;
zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d updop przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej; oraz
zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f updop przychód stanowi ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział. Jednakże, w celu ustalenia podstawy opodatkowania, należy dodatkowo uwzględnić listę wyłączeń z przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3g oraz 3f updop, których celem jest zapewnienie neutralności podziałów, pod warunkiem spełnienia określonych warunków.

Tym samym, do przychodów Spółki Przejmującej nie zalicza się:

zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e updop - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f updop - wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%;
zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3g updop - wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego posiadającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, otrzymanego przez podmiot przejmujący lub nowo zawiązany w drodze transgranicznego łączenia lub podziału podmiotów, które podmiot przejmujący przyjął dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, w zakresie składników majątku, które podmiot przejmujący przypisał do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Z perspektywy powstania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, dla Spółki Przejmującej znajdzie zastosowanie wyłączenie z przychodów wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, gdyż tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółki Dzielonej (tj. Filie Wyodrębniane) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym, przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c updop nie powstanie przy spełnieniu pozostałych warunków (o których mowa w dalszej części wniosku). Jeżeli zaś chodzi o zakres podmiotowy art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, należy wskazać na art. 12 ust. 15 pkt 1 updop, zgodnie z którym przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e updop mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co w niniejszej sprawie należy uznać za spełnione.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 13 i 14 updop, przepisów dotyczących neutralności podatkowej podziałów tj. art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 12 ust. 13 updop domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ocena spełnienia tej przesłanki nie jest przedmiotem niniejszego wniosku i należy przyjąć, że głównym lub jednym z głównych celów opisywanego podziału spółek nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Na marginesie należy wskazać, że wyłączenie wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3g updop nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ono transakcji transgranicznych, a nie krajowych (jak podział będący przedmiotem niniejszego wniosku). Kolejną regulacją, której stosowanie należy rozważyć w odniesieniu do opodatkowania Spółki Przejmującej przy podziale przez wyodrębnienie, jest art. 12 ust. 1 pkt 8d updop.

Wskazany przepis przewiduje opodatkowanie po stronie spółki przejmującej nadwyżki wartości rynkowej przejętego majątku ponad „ekwiwalent” płacony przez spółkę przejmującą za ten majątek, w postaci wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej.

Wskazany przepis odnosi się do dwóch wartości:

1)wartości rynkowej przejmowanego majątku oraz,

2)wartości emisyjnej udziałów, która zostałaby przydzielona udziałowcom spółki dzielonej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w niniejszym przypadku podziału przez wyodrębnienie, udziałowcom Spółki Dzielonej nie są przydzielane żadne udziały - udziały Spółki Przejmującej otrzymuje Spółka Dzielona. Wynika to z unikatowej konstrukcji prawnej podziału przez wyodrębnienie przewidzianej przez KSH, w której nie ma prawnej możliwości wydania udziałów udziałowcom Spółki Dzielonej, gdyż podział zachodzi na linii Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca. Jest to sytuacja zbieżna z dokonaniem aportu do spółki kapitałowej, w której to spółka otrzymująca aport wydaje udziały spółce wnoszącej aport, a nie wspólnikom spółki wnoszącej aport.

Co więcej, wartość rynkowa przejmowanego majątku przez Spółkę Przejmującą będzie korespondować z wartością emisyjną wydanych przez Spółkę Przejmującą udziałów do Spółki Dzielonej, tym samym ekwiwalentność świadczeń pomiędzy spółkami zostanie zachowana.

Stanowisko Wnioskodawców, w odniesieniu do podziału przez wyodrębnienie, znajduje potwierdzenie także w argumentacji Szefa Krajowej Informacji Skarbowej zawartej w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.433.2023.2.KK - „Artykuł 12 ust. 1 pkt 8d również nie znajdzie zastosowania w sprawie ponieważ odnosi się do wartości rynkowej majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki dzielonej, co nie będzie miało miejsca w związku z opisanym we wniosku podziałem przez wyodrębnienie (...)”. Jak wskazano w opisie sprawy Spółka przejmująca wyemituje udziały o wartości emisyjnej równej wartości rynkowej przejętego majątku (tj. działalności wyodrębnionej) w podwyższonym kapitale, które zostaną objęte przez Spółkę dzieloną”.

Podsumowując, w niniejszej sprawie przychód dla Spółki Przejmującej z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d updop nie powstanie. Następnie, należy rozważyć powstanie przychodu dla Spółki Przejmującej z art. 12 ust. 1 pkt 8f updop. Z uwagi na fakt, że przepis ten odnosi się do przypadków, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki dzielonej udziały, to w niniejszej sprawie ten przepis nie znajdzie zastosowania, gdyż Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w Spółce Dzielonej, a więc przychód z tego przepisu dla Spółki Przejmującej nie powstanie.

Tym samym, podział Spółki poprzez wyodrębnienie Filii Wyodrębnianych ze Spółki i przeniesienie ich do Spółki Przejmującej nie będzie skutkować po stronie Spółki Przejmującej powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d oraz pkt 8f updop podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.193.2024.2.SP oraz interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.372.2024.3.SH.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Stosownie do art. 528 § 1 KSH:

Spółkę kapitałową i spółkę komandytowo-akcyjną można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych lub spółek komandytowo-akcyjnych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Zgodnie z art. 529 § 1 KSH:

Podział może być dokonany:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);

2) przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);

3) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);

4) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie),

5) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących lub nowo zawiązanych, które obejmuje spółka dzielona (podział przez wyodrębnienie).

W myśl art. 529 § 2 KSH:

Do podziału przez wydzielenie oraz podziału przez wyodrębnienie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej. W przypadku podziału przez wyodrębnienie nie stosuje się przepisów art. 534 § 1 pkt 2, 3-5 i 8, art. 536 § 1, art. 537, art. 538 i art. 541 § 5.

Na mocy art. 530 § 1 i § 2 KSH:

§ 1. Spółka dzielona zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia jej z rejestru (dzień podziału).

§ 2. Przepis § 1 nie dotyczy podziału przez wydzielenie oraz podziału przez wyodrębnienie. Wydzielenie albo wyodrębnienie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na spółkę istniejącą wydzielenie albo wyodrębnienie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej lub emisji przez spółkę przejmującą nowych akcji bez wartości nominalnej (dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia).

Zgodnie z art. 531 § 1 KSH:

Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki dzielonej przy podziale lub podziale przez wydzielenie lub podziale przez wyodrębnienie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
przychody spółki dzielonej.

W myśl art. 7b ust. 1a ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT;

Przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy;

Przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT;

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Na postawie art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT;

do przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT;

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT;

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 1 budzi kwestia ustalenia, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Filie Wyodrębniane oraz Oddział Centralny będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa (każda/y z osobna) w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, i w konsekwencji podział Spółki poprzez wyodrębnienie Filii Wyodrębnianych ze Spółki i przeniesienie ich w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym tj. do Spółki Przejmującej, w trybie art. 529 § 1 pkt 5 KSH, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Oddziału Centralnego, będzie skutkować po stronie Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, należy stwierdzić, że ww. przepisy ustawy o CIT odnoszą się do sytuacji, podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie. W pierwszym przypadku wskazanych przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w dwóch pozostałych przypadkach zawartych w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT:

ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi przedsiębiorstwo funkcjonujące na rynku fitness i posiada szereg Klubów fitness znajdujących się w różnych lokalizacjach. W Klubach klienci mogą korzystać m.in. z siłowni oraz zajęć fitness, w tym z usługi treningu personalnego prowadzonego przez wykwalifikowany personel (instruktorów) oraz mogą ćwiczyć indywidualnie, bez pomocy wykwalifikowanego personelu (instruktorów).

W celu optymalizacji procesów biznesowych Spółka dokonała formalnego wyodrębnienia w swojej strukturze organizacyjnej każdego z Klubów jako Filii i centrali Spółki jako tzw. Oddziału Centralnego, w konsekwencji powstały Filie, których liczba odpowiada liczbie Klubów oraz Oddział Centralny obejmujące łącznie całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Spółki.

Formalne wyodrębnienie Filii oraz Oddziału Centralnego dokonane zostało na podstawie uchwał Zarządu Spółki, zostały formalnie przypisane do nich odpowiednie składniki niezbędne do prowadzenia przez nie działalności.

Do każdej z Filii- Klubu zostały przyporządkowane zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, wyodrębnione w strukturze wewnętrznej Spółki obejmujące m.in.:

1)środki trwałe będące własnością Spółki (w tym urządzenia do ćwiczeń, wyposażenie biura, meble, telefony etc.), które są wykorzystywane w działalności danej Filii,

2)sprzęt i wyposażenie Filii, w tym urządzenia do ćwiczeń, używane przez Spółkę na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej umowy;

3)wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w działalności Filii, w szczególności licencje na oprogramowanie biurowe;

5)prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów najmu powierzchni zajmowanej przez daną Filię;

6)prawa i obowiązki z umów z dostawcami oraz usługodawcami świadczącymi dostawy i/lub usługi na rzecz danej Filii (m.in. z umów na dostawę mediów) oraz z umów leasingu najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej wskazanych w pkt 2, w szczególności należności oraz zobowiązania wynikające z tych umów;

7)prawa i obowiązki, w tym zobowiązania wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych z personelem świadczącym usługi w danej Filii;

9)dokumentacja związana z działalnością danej Filii, w tym m.in. dokumenty umów wskazanych w pkt 4, 5, 6 oraz 7 powyżej;

10)system informatyczny pozwalający na obsługę klientów Filii przenoszonych do Spółki Przejmującej,

11)prawa i obowiązki wynikające z umów zawieranych z klientem korporacyjnym tj. umowy zawierane z pracodawcami nabywającymi możliwość korzystania z Filii na rzecz swoich pracowników/współpracowników.