Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 17 lutego 2025 r. (wpływ 17 i 24 lutego 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest A sp. z o. o. (dalej: „Zbywca”, „A"), z kolei zainteresowanym jest B sp. z o. o. („Nabywca”, „B”), dalej łącznie: „Strony”. Zarówno Zbywca jak i Nabywca są Polskimi rezydentami i podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych oraz są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Ponadto, na moment dokonania planowanej transakcji, zarówno Nabywca jak i Zbywca będą czynnymi podatnikami podatku VAT.

A, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzi działalność X (dalej: „X”). W ramach tego „filaru” działalności, Zbywca wykonuje m.in. (…) na zlecenie podmiotu powiązanego z siedzibą w Niemczech (…).

W Spółce obowiązuje schemat organizacyjny, w ramach którego „dział” X został wyodrębniony jako odrębna jednostka organizacyjna (na mocy dokumentu: „schemat organizacyjny A). Ze schematu wynika, że zakres działalności X, obejmuje:

- produkcję (…),

- informowanie (…),

- wyjaśnianie (…),

- składanie zamówień (…),

- wyposażanie (…),

- prowadzenie szkoleń (…).

Zbywający, w ramach wydziału X zatrudnia (…) pracowników w ramach umowy o pracę (… osoby wykonują prace biurowe, związane z X, pozostałe osoby wykonują czynności …) oraz osobę na stanowisku kierowniczym, odpowiedzialną za cały dział X.

Z uwagi na specyfikę działalności X, Zbywający posiada szereg środków trwałych i wyposażenia, ściśle (i wyłącznie) związanych z działalnością X (jednocześnie Zbywający prowadzi wewnętrzną ewidencję wyposażenia i środków trwałych, przypisanych do działu X). Do środków trwałych związanych z działalnością X należy m.in. (…).

X dokonuje zamówień na niezbędne surowce i materiały niezbędne do realizacji zleceń za pośrednictwem Zbywającego. Surowce i materiały nabywane są od stałych dostawców (przy czym Zbywający nie zawarł z tymi podmiotami umów na stałą współpracę).

Działalność X wykonywana jest w najmowanym (od podmiotu niepowiązanego) lokalu.

Zbywca prowadzi wewnętrzną ewidencję kosztów i przychodów związanych wyłącznie z działalnością X (taka ewidencja jest prowadzona dla każdego działu wewnętrznego Zbywcy).

Strony planują zawarcie umowy sprzedaży (dalej: „Transakcja”), na podstawie której Zbywca zbędzie na rzecz Nabywcy cały filar działalności X, tj. wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością X oraz Pracownicy Spółki przypisani do działu X, w tym zobowiązania wynikające ze stosunku pracy (dalej łącznie nazywane: „filar działalności X”), zostaną przeniesione na B. Żaden składnik majątku, związany z działalnością X nie zostanie wyłączony z przeniesienia. Po zbyciu X na rzecz B, zamówienia od dotychczasowych dostawców zakupy realizować będzie Nabywca. Poza powyższym, przeniesione zostaną również zobowiązania wynikające z „otwartych” zamówień (tj. zamówień złożonych przez Zbywcę, a niezrealizowanych przed opisywaną transakcją).

Na Nabywcę - w związku z planowaną transakcją - przeniesione zostaną (poza ww. składnikami i umowami o pracę):

- prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, w którym wykonywana jest działalność X;

- cała dokumentacja związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach X,

- wszelkie regulaminy i instrukcje obowiązujące w X;

- prawa do baz danych klientów, dostawców i usługodawców wraz z powiązaną wiedzą i informacjami posiadanymi przez Zbywcę dotyczącymi relacji handlowych oraz know-how;

- przysługujące Zbywcy roszczenia, wynikające z dotychczasowych zamówień u dostawców;

- inne aktywa materialne lub niematerialne bezpośrednio związane z X i nienależące do żadnej z powyższych kategorii;

- zapasy magazynowe związane z działalnością X;

- wszelkie istniejące roszczenia wobec dostawców i klientów związane z jakąkolwiek dostawą dokonaną przed Transakcją (w tym, wynikające z „otwartych zamówień”).

Należy wskazać, iż na Nabywcę w związku z Transakcją nie zostaną przeniesione:

1.zobowiązania publicznoprawne oraz rezerwy księgowe, Zbywcy związane z X i powstałe przed datą Transakcji;

2.księgi rachunkowe i podatkowe Zbywcy;

3.umowa o prowadzenie rachunku bankowego Zbywcy oraz środki pieniężne zgromadzone na tym rachunku;

4.polisa ubezpieczeniowa Zbywcy

5.firma (nazwa) Zbywcy.

Wszelkie aktywa, zobowiązania, należności oraz prawa i obowiązki wynikające z wszelkich umów związane z działalnością inną niż działalność X. Mając powyższe na uwadze, Nabywca będzie kontynuował działalność X przy wykorzystaniu od pierwszego dnia po Transakcji tego samego zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników Zbywcy, bez konieczności angażowania jakichkolwiek dodatkowych składników majątkowych w tym samym lokalu (podnajętym przez Zbywcę).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, X działa jako wyodrębniona jednostka u Zbywcy, wykonująca czynności i pełniąca zadania charakteryzujące się odmienną specyfiką od pozostałej działalności Zbywcy i możliwa jest do odseparowania bez szkody dla kontynuacji działalności pozostającej u Zbywcy. Głównym przedmiotem działalności Zbywcy jest sprzedaż (…). Na dzień przygotowywania wniosku (… 2024 roku) ilość wszystkich pracowników Zbywcy (w tym pracowników X) to (…) osoby.

Wartość rynkowa filaru X odpowiadająca cenie sprzedaży będzie wyższa od sumy rynkowej poszczególnych składników majątkowych.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania organu wskazali Państwo:

1. Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji sprzedaży, składniki majątkowe działu „X” będą stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania?

Odpowiedź: W ocenie Wnioskodawcy, na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji sprzedaży, składniki majątkowe działu „X” będą stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

2. Czy na dzień poprzedzający transakcję sprzedaży, dział „X” będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy? - czy poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych w przedsiębiorstwie Zbywcy możliwe będzie przyporządkowanie należności i zobowiązań do działu „X”?

Odpowiedź: Tak, na dzień poprzedzający transakcję sprzedaży, dział „X” będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy. Poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych w przedsiębiorstwie Zbywcy możliwe będzie przyporządkowanie należności i zobowiązań do działu „X”.

3. Czy w ramach opisanej we wniosku transakcji nastąpi przejście pracowników w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.)?

Odpowiedź: Tak, w ramach opisanej we wniosku transakcji nastąpi przejście pracowników w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.)

4. Czy Nabywca będzie wykorzystywał nabyte składniki majątku do działalności opodatkowanej VAT?

Odpowiedź: Tak, Nabywca będzie wykorzystywał nabyte składniki majątku do działalności opodatkowanej VAT.

5. Czy długi funkcjonalne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy zostały uwzględnione w cenie nabycia filaru X?

Odpowiedź: Tak, długi funkcjonalne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy zostały uwzględnione w cenie nabycia filaru X.

Pytania

1)Czy w przypadku powstania dodatniej wartość firmy w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT na transakcji zbycia przez A na rzecz B całego filaru działalności X, Nabywca będzie uprawiony do amortyzacji takiej wartości firmy w oparciu o jej wartość początkową ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT?

2)Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca, to czy różnica pomiędzy ceną zapłaconą przez Nabywcę a wartością rynkową wszystkich składników majątkowych będzie stanowić dla Nabywcy koszt uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu nabycia filaru działalności X?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Przedstawiona w zdarzeniu przyszłym transakcja zbycia przez A na rzecz B całego filaru działalności X, stanowić będzie zbycie (a dla B odpowiednio nabycie) zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, a w konsekwencji jeżeli w wyniku nabycia całego filaru X przez Nabywcę od Zbywcy, powstanie wartość firmy w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, Nabywca będzie uprawiona do amortyzacji nabytej wartości firmy w oparciu o jej wartość początkową ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analogiczna definicja została sformułowana w ustawie o podatku od towarów i usług, w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, zgodnie z którym, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zarówno na gruncie VAT jak i CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podobnie jak w przypadku przedsiębiorstwa, samo organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (u zbywcy). Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Istotne jest to, czy zespół składników majątkowych mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo - dotyczy to momentu, w którym zespół takich składników zbyto. Przyjmuje się, że wyodrębnienie musi zachodzić na trzech płaszczyznach:

1)organizacyjnej (najczęściej oznacza to, że istnieje jakaś struktura organizacyjna, jak dział, oddział, wydział),

2)finansowej i rachunkowej (nie chodzi tu o osobne konta bankowe czy źródła finansowania, jak linia kredytowa; wystarczające jest prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych, na podstawie której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa),

3)funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Abstrahując od powyższego, warunkiem uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

1.Wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podmiotu jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym organizacyjne wyodrębnienie może być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne. Jednocześnie podkreśla się, że ten - wydzielony organizacyjnie „filar” działalności, powołany jest do realizacji ściśle określonych celów w całym przedsiębiorstwie.

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok WSA w Gdańsku z 21 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Gd 971/12), w którym sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. W wyroku WSA w Warszawie z 21 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2836/11) sąd uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Wyodrębnienie organizacyjne może przy tym wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale jak podkreślają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, może mieć również charakter faktyczny.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w strukturze Zbywcy „dział” X został wyodrębniony jako odrębna jednostka organizacyjna (na mocy dokumentu: „schemat organizacyjny A). Ze schematu wynika, że zakres działalności X, obejmuje:

- produkcję (…),

- informowanie (…),

- wyjaśnianie (…),

- składanie zamówień (…),

- wyposażanie (…),

- prowadzenie szkoleń (…).

2.Wyodrębnienie funkcjonalne.

Aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie, powinna być odpowiednio wyodrębniona na płaszczyźnie funkcjonalnej. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za ZCP, przyjmuje się, że składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu. Warunek wyodrębnienia funkcjonalnego spełniony będzie dla zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który:

(1)stanowi zespół spełniający określone funkcje w przedsiębiorstwie, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów oraz

(2)jest przeznaczony do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych oraz

(3)posiada składniki majątkowe niezbędne do kontynuowania działalności w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

(4)posiada przypisane do ZCP zobowiązania, które „przejdą” na nabywcę.

W strukturze Zbywcy X jest wydzielone strukturalnie i pełni z góry, ściśle określone cele (szerzej Część wyposażenia i środków trwałych Spółki, jest ściśle związana z działalnością X). Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, z uwagi na specyfikę działalności X, Zbywający posiada szereg środków trwałych i wyposażenia, ściśle (i wyłącznie) związanych z działalnością X (jednocześnie Zbywający prowadzi wewnętrzną ewidencję wyposażenia i środków trwałych, przypisanych do działu X). Do środków trwałych związanych z działalnością X należy m.in. (…).

Ponadto, w ramach działalności X zatrudnieni są pracownicy, którzy realizują zadania ściśle związane z tym „pionem” działalności Spółki, tj.: Pracownicy biurowi (obsługa biura X) oraz pracownicy (…).

W zdarzeniu przyszłym również podkreślono, że X dokonuje zamówień na niezbędne surowce i materiały niezbędne do realizacji zleceń za pośrednictwem Zbywającego. Surowce i materiały nabywane są od stałych dostawców (przy czym Zbywający nie zawarł z tymi podmiotami umów na stałą współpracę).

Żaden składnik majątku, związany z działalnością X nie zostanie wyłączony z przeniesienia. Po zbyciu X na rzecz B, zamówienia od dotychczasowych dostawców zakupy realizować będzie Nabywca. W zależności od tego, w którym momencie nastąpi przeniesienie X do B, może nastąpić przeniesienie zobowiązań wynikających z „otwartych” zamówień, tj. zamówień złożonych przez Zbywcę, a niezrealizowanych przed opisywaną transakcją. Powyższe uzależnione jest od tego, czy dostawcy zrealizują zamówienia złożone jeszcze przez Zbywcę przed opisywaną transakcją.

Na Nabywcę - w związku z planowaną transakcją - przeniesione zostaną (poza ww. składnikami i umowami o pracę):

- prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, w którym wykonywana jest działalność X;

- cała dokumentacja związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach X,

- wszelkie regulaminy i instrukcje obowiązujące w X;

- prawa do baz danych klientów, dostawców i usługodawców wraz z powiązaną wiedzą i informacjami posiadanymi przez Zbywcę dotyczącymi relacji handlowych oraz know-how;

- przysługujące Zbywcy roszczenia, wynikające z dotychczasowych zamówień u dostawców;

- inne aktywa materialne lub niematerialne bezpośrednio związane z X i nienależące do żadnej z powyższych kategorii;

- zapasy magazynowe związane z działalnością X;

- wszelkie istniejące roszczenia wobec dostawców i klientów związane z jakąkolwiek dostawą dokonaną przed Transakcją.

3.Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe oznacza przede wszystkim możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza przy tym samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Zbywca prowadzi wewnętrzną ewidencję przychodowo-kosztową dla X (a także dla innych wewnętrznych jednostek).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w zdarzeniu przyszłym transakcja zbycia przez A na rzecz B całego filaru działalności X, stanowić będzie zbycie (a dla B odpowiednio nabycie) zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT amortyzacji podlega również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna. Z kolei w myśl art. 16c pkt 4 ustawy o CIT amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, spełnione są warunki do tego, aby Nabywca mógł amortyzować wartość firmy. Po pierwsze, nabędzie ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co zostało już uzasadnione powyżej, po drugie, transakcja stanowić będzie umowę sprzedaży.

Wartość początkowa firmy została określona w art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym wartość początkową firmy stanowi m.in. dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dnia kupna.

Reasumując, jeżeli w związku z zakupem działu X, wystąpi dodatnia różnica między ceną nabycia zorganizowanej części a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego ZCP z dnia kupna, wówczas Nabywca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o CIT należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT:

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, powołany powyżej przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. 

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu wspomnianych już art. 55¹ i 55² Kodeks cywilny.

Reasumując, aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Państwa wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w pytaniu nr 1 dotyczą kwestii ustalenia, czy w przypadku powstania dodatniej wartość firmy w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT na transakcji zbycia przez A na rzecz B całego filaru działalności X, Nabywca będzie uprawiony do amortyzacji takiej wartości firmy w oparciu o jej wartość początkową ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT.

Aby odpowiedzieć na zadane pytanie w pierwszej kolejności należy ustalić, czy zbywany dział X stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części. Przy ocenie czy zbywane składniki należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy także uwzględnić m.in. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący filar X stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Natomiast, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT:

W świetle art. 16c pkt 4 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 16g ust. 2 ustawy o CIT:

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT:

Norma powołanego przepisu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT znajduje wprost przełożenie na treść art. 16g ust. 10 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Z treści art. 16b ust. 2 pkt 2 oraz art. 16c pkt 4 ustawy o CIT, wynika zamknięty katalog przypadków, które uprawniają do podatkowej amortyzacji wartości firmy. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do amortyzacji wartości firmy przysługuje podatnikowi m.in. wówczas, gdy nabywa on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w drodze kupna.

Szczególną kategorią wartości niematerialnych i prawnych jest wartość firmy. Wartość firmy stanowi różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Tak zwana wartość firmy, jest pojęciem, którym określa się część wartości przedsiębiorstwa wynikającą z jego pozycji rynkowej (renomy, klienteli, położenia, zdolności do generowania zysków). Wartość firmy ma charakter ściśle indywidualny, podlegający odrębnej wycenie w odniesieniu do każdego przedsiębiorstwa z osobna. Powstaje ona w toku działalności przedsiębiorstwa i stanowi swego rodzaju odbicie tego, co nie znajduje odzwierciedlenia w jego księgach handlowych. Dlatego nie figuruje w księgach handlowych pierwotnego właściciela przedsiębiorstwa, a podlega ujawnieniu dopiero w księgach jego nabywcy.

Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego wartość firmy ma znaczenie dwojakie.

Po pierwsze, ustalenie dodatniej wartości firmy decyduje o łącznej wartości początkowej nabytych w ramach przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Po drugie, wartość firmy, jako wartość niematerialna i prawna, podlega amortyzacji podatkowej w przypadku nabycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa m.in. w drodze kupna.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że istotne jest odróżnienie wartości firmy w rozumieniu podatkowym od wartości firmy w rozumieniu ekonomicznym.

Wartość początkowa firmy w znaczeniu podatkowym jest wartością, która wynika z zastosowania algorytmu przewidzianego przepisami prawa podatkowego. Jako taka, jest ona obiektywna i niezależna od stron transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Jeżeli przy nabyciu (zakupie) przedsiębiorstwa powstanie nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa, to wówczas wystąpi dodatnia wartość początkowa firmy, którą nabywca poprzez odpisy amortyzacyjne może rozliczyć jako koszty podatkowe.

Z opisu sprawy wynika, że Strony planują zawarcie umowy sprzedaży na podstawie której Zbywca zbędzie na rzecz Nabywcy cały filar działalności X, tj. wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością X oraz Pracownicy Spółki przypisani do działu X, w tym zobowiązania wynikające ze stosunku pracy zostaną przeniesione na B. Wartość rynkowa filaru X odpowiadająca cenie sprzedaży będzie wyższa od sumy rynkowej poszczególnych składników majątkowych. Długi funkcjonalne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy zostały uwzględnione w cenie nabycia filaru X.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku wystąpienia dodatniej różnicy pomiędzy określoną ceną nabycia, a określoną na dzień zakupu wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład ZCP, różnica ta stanowi wartość początkową wartości firmy od której Nabywca będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Należy zauważyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład ZCP nie podlega pomniejszeniu o wartość przejętych przez Nabywcę zobowiązań wchodzących w skład ZCP, bowiem jak Państwo wskazali, długi funkcjonalne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy zostały uwzględnione w cenie nabycia filaru X.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na uznanie Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, odniesienie się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 stało się bezzasadne, gdyż pytanie nr 2 było pytaniem warunkowym, na które oczekiwali Państwo odpowiedzi w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane/wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.