Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanym połączeniem Spółek. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

„A.” S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką kapitałową, posiadającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski; jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka „A.” S.A. jest (…). Spółka prowadzi (…). Dodatkowo prowadzi również działalność w zakresie (…). Spółka funkcjonuje jako przedsiębiorstwo wielooddziałowe, w skład którego wchodzi (...) zakładów produkcyjnych, posiadających w swojej strukturze szereg komórek organizacyjnych odpowiedzialnych za procesy produkcji, magazynowania, sprzedaży i zakupu. W skład grupy wchodzi również (...) Spółek zależnych tj.: B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. a także F. Sp. z o.o.

Spółka musi podążać za dynamicznie zmieniającym się otoczeniem biznesowym, które w ostatnim latach nie jest łatwe, szczególnie przy nadal trwającym podnoszeniu się gospodarki po spustoszeniu jakie przyniósł Covid-19, przy trwającym za naszą wschodnią granicą konflikcie zbrojnym czy nawet trwających wojnach cenowych pomiędzy dużymi sieciami handlowymi. Niestety agresywna konkurencja narzucona przez duże sieci handlowe przy okazji wymusza dostosowanie się innych uczestników rynku do panujących wymogów cenowych, a co za tym idzie konieczności obniżania cen oferowanych towarów, ponoszenia ryzyka przy jednoczesnym nieuniknionym zwiększaniu się kosztów prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym w celu obniżenia kosztów funkcjonowania i lepszego dostosowania się do sytuacji rynkowej Spółka poszukuje różnych oszczędności, między innymi redukując zatrudnienie, zużycie energii, optymalizując korzystanie z usług czy poprzez digitalizację wszelkich możliwych procesów itp. Z tych powodów Spółka dokonała przeglądu swojej struktury kapitałowej i zamierza dokonać połączenia siebie i jednej ze spółek zależnych – C. Sp. z o.o. Połączenie to nastąpi poprzez inkorporację ze Spółką zależną (Spółka Przejmowana) bez podwyższania kapitału zakładowego jedynego wspólnika jakim jest Spółka „A.” S.A. (Spółka Przejmująca). Planowanie połączenie nastąpi przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.), czyli przez przeniesienie całego majątku Spółki (Przejmowanej) na inną Spółkę (przejmującą), a w związku z faktem, że Spółka jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej to planowane połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy spółki przejmującej (art. 515 § 1 k.s.h.) przy zastosowaniu uproszczonej procedury dla przypadku przejęcia przez Spółkę Przejmującą swojej spółki jednoosobowej, pozbawionej takich elementów jak:

• podjęcie uchwały połączeniowej dla Spółki przejmującej;
• pisemne sprawozdanie uzasadniające połączenie;
• badanie planu połączenia przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności i wydawania szczegółowej opinii;
• obowiązek udostępniania wspólnikom sprawozdania zarządów łączących się spółek;
• wspólnicy Spółki Przejmowanej nie stają się wspólnikami spółki przejmującej;
• plan połączenia nie zawiera stosunku wymiany udziałów, zasad przyznania akcji, określenia dnia, od którego akcje w Spółce przejmującej uprawniają do uczestnictwa w zysku spółki przejmującej.

Na podkreślenie zasługuje fakt iż, zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółka Przejmowana są spółkami mającymi siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje także iż wartość składników majątkowych podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Wartość składników majątkowych podmiotu przejmowanego Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego i przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dodatkowo połączenie to nie spowoduje zamknięcia a następnie powstania nowej jednostki, a więc Spółka Przejmowana nie będzie miała obowiązku zamknięcia roku podatkowego i tym samym Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do uwzględnienia w swoim zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie przychodów i kosztów uzyskanych lub poniesionych przez Spółkę Przejmowaną od początku jej roku podatkowego do dnia połączenia, a także zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zapłaconych przez Spółkę Przejmowaną w roku połączenia. Stosownie do przepisu art. 12 ust. 2 pkt 4 Ustawy o Rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 Ustawy o Rachunkowości można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek nie powodując powstania nowej jednostki. W myśl art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej osoba prawna zawiązana w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek, natomiast w kontekście art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się poprzez przejęcie innej osoby prawnej. Tym samym nastąpi wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań istniejących pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną, w myśl art. 494 § 1 k.s.h. Spółka Przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

Planowane połączenie Spółki przejmowanej ze Spółką przejmującą jest uzasadnione z przyczyn ekonomicznych i biznesowych. Uzasadnieniem dla połączenia jest w szczególności uproszczenie struktury Grupy, czego konsekwencją będzie zmniejszenie kosztów funkcjonowania oraz rozwój działalności Spółki Przejmowanej w ramach struktur Wnioskodawcy. Połączenie w żadnym przypadku nie ma na celu osiągnięcie jakichkolwiek korzyści podatkowych poprzez unikanie czy uchylanie się od opodatkowania, cel będzie wyłącznie czysto biznesowy.

Pytania

1.Czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę Spółka „A.” S.A., jako wspólnik Spółki Przejmowanej, powinna rozpoznać jako przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2.Czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę (Spółki przejmującej) Spółka „A.” S.A. powinna rozpoznać jako przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy podatku dochodowym od osób prawnych?

3.Czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca) Spółka „A.” S.A. powinna rozpoznać jako przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

4.Czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę Spółka „A.” S.A., jako wspólnik Spółki Przejmowanej, powinna rozpoznać jako przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

5.Czy wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań istniejących pomiędzy Spółką Przejmowaną a Spółką Przejmującą spowoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki w każdym z powyższych przypadków Spółka w wyniku planowanego połączenia nie powinna rozpoznawać przychodu podatkowego.

ad 1 – art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zdaniem Wnioskodawcy przeprowadzenie połączenia polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (Wnioskodawca) nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem przychodem wspólnika Spółki Przejmowanej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych wspólnikowi Spółki Przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku połączenia Spółek nie zalicza się do przychodów wspólnika Spółki Przejmowanej przychodu odpowiadającego wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółkę przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz;

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w Spółce Przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Analizując powyższe zapisy art. 12 ust. 1 pkt 8ba w korespondencji z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy podkreślić iż w ramach planowanego połączenia nie będzie miało miejsce wydanie udziałów Spółki Przejmującej, ponieważ przedmiotowa transakcja dotyczy przejęcia Spółki zależnej (Spółki Przejmowanej) przez jedynego wspólnika jakim jest Wnioskodawca, a więc nie jest możliwe wydanie przez Spółkę Przejmującą własnych udziałów samej sobie, co w konsekwencji byłoby również sprzeczne z zapisami art. 514 § 1 k.s.h.

Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym przypadku połączenie poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej nie może generować przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, gdyż w ramach tej transakcji nie dochodzi do wydania żadnych udziałów na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej (Wnioskodawcy), a co za tym idzie nie można mówić o wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów wskazanych w przytoczonych przepisach. To jednoznacznie wskazuje, iż połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego u Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu na postawie art. 12 ust. 1 pkt. 8ba Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

ad 2 – art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zdaniem Wnioskodawcy połączenie polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej, z zastrzeżeniem iż dla celów podatkowych Wnioskodawca przyjmie wartość wszystkich przejętych składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z zapisami art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku połączenia spółek przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Biorąc pod uwagę powyższe, po stronie Spółki Przejmującej w wyniku połączenia może powstać przychód do opodatkowania w wysokości nadwyżki wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej nad jego wartością podatkową.

Jednak dalsze przepisy w/w Ustawy zawierają postanowienia dotyczące zachowania neutralności podatkowej połączenia po spełnieniu określonych warunków. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a)Spółka Przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz;

b)Spółka Przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Dodatkowo, jak wskazano w art. 12 ust. 15 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo;

2)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 14 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli połączenie spółek, nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W związku z powyższym aby połączenie nie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spełnione muszą być następujące warunki:

1)Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego;

2)Spółka Przejmująca przypisze składniki majątku Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski;

3)połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;

4)zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana są podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest są podatnikami mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Polski i podlegają na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wypełniają przesłankę wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej połączenie przez inkorporację dotyczy praw i obowiązków podatkowych, które istnieją na moment połączenia oraz istniały przed połączeniem podmiotów. Dodatkowo w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowano zasadę kontynuacji amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych przez spółkę przejmującą w wyniku przejęcia majątku Spółki Przejmowanej. Stosownie do postanowień art. 16g ust. 9 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

Jak wskazano w art. 9 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka Przejmująca jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg Spółki Przejmowanej. Po dokonaniu połączenia Spółka Przejmująca powinna kontynuować wartość składników majątku przyjętą dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem.

Zdaniem Wnioskodawcy przez „przyjętą dla celów podatkowych wartość” należy rozumieć wartość danego składnika majątku przyjętą dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Tym samym wskazać należy, iż w wyniku połączenia Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej w tej samej wartości, w jakiej były ujęte w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej. W szczególności, w wyniku połączenia nie zostanie zwiększona wartość podatkowa składników majątku Spółki Przejmowanej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do planowanego połączenia, spełniona zostanie przesłanka przyjęcia przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Przypisanie składników majątku Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Spółka „A.” S.A. przypisze przejęte w wyniku połączenia składniki majątku Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polski i analogicznie będzie nadal kontynuować prowadzoną działalność. A więc spełniona jest przesłanka przypisania przez Spółkę Przejmującą nabytych w wyniku połączenia składników majątku Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Kolejną ważną przesłanką zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami prawa podatkowego jest istnienie przesłanki ekonomicznej jako przyczyny połączenia Spółek. W tym przypadku Wnioskodawca potwierdza iż połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego do przyczyn ekonomicznych połączenia należy zmniejszenie kosztów funkcjonowania podmiotów poprzez uproszczenie struktury Grupy. Tym samym warunek istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych według Spółki jest spełniony i inny oprócz uzasadnienia biznesowego nie występuje.

Wnioskodawca, jak i Spółka Przejmowana, na moment połączenia będą rezydentami podatkowymi w Polsce i będą podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. A więc zostanie również spełniona kolejna przesłanka wskazana w art. 12 ust. 15 pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku planowanego połączenia, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu na zastosowanie wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 3e w/w Ustawy, gdyż zgodnie z przytoczonym opisem stanu przyszłego spełnione będą wszystkie przesłanki neutralności połączenie Spółek wg poniższego:

• Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wszystkie nabyte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej;
• Wnioskodawca przypisze nabyte składniki majątku Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski;
• połączenie będzie miało uzasadnione przyczyny ekonomiczne;
• zarówno Wnioskodawca (Spółka Przejmująca), jak i Spółka Przejmowana będą miały w momencie połączenia siedziby na terytorium Polski i będą podlegać na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, to jest będą podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym będą wypełniać przesłankę wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt 1 w/w Ustawy;
• Wnioskodawca w wyniku planowanego połączenia będzie kontynuować działalność na terytorium Polski, pozostając podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

ad 3 – art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej.

W przypadku połączenia spółek przychód po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) może powstać również w wyniku zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem przychodem podmiotu przejmującego jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów stosowania regulacji zawartych zarówno w art. 12 ust. 1 pkt 8c, jak i art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definicja majątku podmiotu przejmowanego powinna być rozumiana jako wartość rynkowa majątku, rozumianego jako zbiór aktywów i pasywów, ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny. Pojęcie „wartości rynkowej majątku” nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie jednak z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, majątek w przypadku połączenia należy rozumieć szeroko, z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów jednostki. Oznacza to, że wartość przejętych aktywów ustalona metodą wyceny rynkowej powinna być pomniejszona o ewentualne zobowiązania.

Jak wskazano powyżej, art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje przychód podatkowy Spółki Przejmującej jako nadwyżkę ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku iż w wyniku planowanego połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów/ akcji przydzielonych udziałowcom łączących się spółek. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., to jest przez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą. Jednocześnie Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, posiadającym 100% udziałów Spółki Przejmowanej.

Z tego powodu w wyniku połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów ani podwyższenia kapitału zakładowego, stosownie do regulacji zawartych w art. 514 § 1 k.s.h., zgodnie z którym Spółka Przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje Spółki Przejmowanej.

Tym samym, z uwagi na fakt że w przedmiotowym przypadku nie dojdzie do emisji nowych udziałów/akcji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania w przypadku planowanego połączenia.

W ocenie Wnioskodawcy planowane połączenie nie będzie powodować u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

ad 4 – art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zdaniem Wnioskodawcy połączenie polegające na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej.

Przychodem między innymi jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy Spółka Przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Zgodnie z zapisami art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy Spółka Przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, przychodem spółki przejmującej jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Powyższa regulacja odnosi się zatem do przypadków połączenia przez przejęcie, w których Spółka Przejmująca posiada udziały w podmiocie przejmowanym. Taka sytuacja występuje w przypadku planowanego połączenia – Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. Dodatkowo na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Jednocześnie, do przychodu powstałego na mocy art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może znaleźć zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3f w/w Ustawy. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się wartości majątku Spółki Przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Tak więc do przychodu Spółki Przejmującej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się wartości otrzymanego majątku Spółki Przejmowanej odpowiadającej iloczynowi udziału procentowego Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej oraz wartości majątku Spółki Przejmowanej. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe prowadzi to do wniosku, że w sytuacji, w której podmiot przejmujący posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, wyłączeniu z przychodów podlega 100% wartości otrzymanego majątku Spółki Przejmowanej.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie osiągnie w takiej sytuacji przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, należy stwierdzić, że planowane połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

ad 5 wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań

Zdaniem Wnioskodawcy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań oraz należności w wyniku połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą należy traktować jako czynność neutralną podatkowo, ponieważ sprzeczne z istotą stosunku prawnego byłoby jednocześnie pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem w tym przypadku prawa i obowiązki wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku, jakim są dwie strony zobowiązania. W myśl art. 494 § 1 k.s.h., Spółka Przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Oznacza to, iż skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez Spółkę Przejmowaną przed momentem połączenia przypisane są podmiotowi przejmującemu. Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) Spółka Przejmująca stanie stroną wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, połączenie spółek przez przejęcie będzie skutkować tym, że ten sam podmiot zostanie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego. Zgodnie z zapisami Kodeksu Cywilnego „połączenie” jest zaliczane do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia, wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika. W tym przypadku Spółka musi posiłkować się przepisami Kodeksu Cywilnego ponieważ niestety ten rodzaj zdarzenia gospodarczego nie został bezpośrednio wymieniony w przepisach Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie również zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ w przypadku połączenia nie dochodzi do odpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. W tym przypadku jednocześnie wygasną zarówno zobowiązania, jak i odpowiadające im wartością ekonomiczną wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem.

Reasumując stanowisko przedstawione w ramach niniejszego „Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej” w zakresie skutków podatkowych wynikających z przytoczonych przepisów prawa podatkowego, jeżeli Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to planowane połączenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej (tj. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednocześnie przedstawione w niniejszym wniosku połączenie nie będzie również skutkowało powstaniem przychodu dla Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f w/w Ustawy. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy w opisie zdarzenia przyszłego będącym przedmiotem niniejszego wniosku w wyniku planowanego połączenia po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc zgodnie z powyższym zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie będzie miała obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego opodatkowanego na podstawie zapisów art. 12 ust. 1 pkt 8 lit. ba, c, d, oraz f Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań i należności będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie przepisów Ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie będzie stanowić nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia po stronie Spółki Przejmującej a także nie dojdzie do umorzenia, które mogłoby powodować po stronie Spółki Przejmowanej powstanie przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy połączeniu spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej „ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT:

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

Należy zauważyć, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej kluczowe/zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ww. ustawy, a art. 7b ww. ustawy ma charakter pomocniczy. Celem art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT stanowi, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT:

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT:

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 16a w ustawy o CIT:

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy:

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zamierzają Państwo dokonać połączenia siebie i jednej ze spółek zależnych. Połączenie nastąpi przez przejęcie. W związku z faktem, że Spółka Przejmująca jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej to planowane połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Połączenie będzie dokonane z uwagi na uzasadnione przyczyny ekonomiczne i biznesowe. Połączenie w żadnym przypadku nie ma na celu osiągnięcia jakichkolwiek korzyści podatkowych poprzez unikanie lub uchylanie się od opodatkowania.

Pierwszą kwestią do rozstrzygnięcia jest, czy po Państwa stronie jako wspólnika spółki przejmowanej, w wyniku połączenia, powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba powołanej ustawy:

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy:

Zgodnie z powyższym przychodem wspólnika spółki przejmowanej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, w której Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem. Spółka Przejmująca nie wyda zatem własnych udziałów samej sobie.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz wspólnika Spółki Przejmującej nowych udziałów, to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji nie znajdzie również zastosowania wyłączenie od przychodów określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT, dlatego badanie, czy zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie jest bezprzedmiotowe.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Następną kwestią do rozstrzygnięcia jest, czy po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej, w wyniku połączenia, powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT.

Według opisu sprawy wartość składników majątkowych Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT. Zatem nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej nad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku będzie stanowić przychód.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

• spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotów przejmowanych oraz
• spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem przyjmą Państwo składniki majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tego podmiotu oraz przypiszą te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem ostatecznie również z tego tytułu nie powstanie przychód podatkowy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia jest, czy po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej, w wyniku połączenia, powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT.

Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. W związku z powyższym zatem, w niniejszej sprawie nie dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ma zastosowanie wyłącznie do majątku, który przypada spółce przejmowanej jako udziałowcowi. Znajdzie on zatem zastosowanie w niniejszej sprawie. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego ustalona w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej ponad cenę poniesioną przez niego na nabycie udziałów (akcji) tej spółki.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określona na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Tym samym po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód w wysokości wartości majątku Spółki Przejmowanej, odpowiadającej procentowemu bezpośredniemu udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, określonej na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, bowiem Spółka Przejmująca posiada w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej bezpośredni udział w wysokości większej niż 10%, tj. 100%.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Ostatnią kwestią do rozstrzygnięcia jest, czy wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań istniejących pomiędzy Spółką Przejmowaną i Spółką Przejmującą spowoduje po Państwa stronie powstanie przychodu.

Stosownie do art. 93 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Zasadę tę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.innej osoby prawnej (osób prawnych);

2.osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, iż spółka przejmująca staje się następcą prawnym spółki przejmowanej i wstępuje we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętego podmiotu. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu. Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) spółka przejmująca staje się stroną wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej. W konsekwencji, połączenie spółek przez przejęcie skutkuje tym, że ten sam podmiot staje się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego. W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą, co do zasady, wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym należy zauważyć, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy następuje trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT:

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT:

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na skutek połączenia spółek nastąpi wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań istniejących pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego do powołanych wyżej przepisów, w pierwszej kolejności wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów, nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu. Jednocześnie zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiązało się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, z otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.

Konfuzja (łac. confusio) jest instytucją prawa cywilnego, która prowadzi do wygaśnięcia prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została wyraźnie uregulowana w przepisach prawa cywilnego, ale jej funkcjonowanie znajduje szerokie potwierdzenie w dorobku doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwie polskich sądów powszechnych. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. W związku z konfuzją nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dojdzie w następstwie połączenia przez przejęcie, nie będzie również stanowić umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT.

Umorzenie zobowiązania, zgodnie z doktryną prawa cywilnego i podatkowego może przyjąć formę: potrącenia, odnowienia (nowacja), zwolnienia z długu. Zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego „potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie (…)” z kolei nowacja następuje zgodnie z art. 506 ww. Kodeksu, gdy „(...) dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (…)”. Żadna z wyżej wymienionych form umorzenia zobowiązania nie wystąpi w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

O uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. W kontekście konfuzji, warto podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem, a dłużnikiem umowy. Żaden z podmiotów uczestniczących w połączeniu nie składa względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika (np. zobowiązanie do zwolnienia/umorzenia określonego zobowiązania). Wygaśnięcie zobowiązania jest bezpośrednio następstwem połączenia spółek. Konfuzja zobowiązania na skutek połączenia nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy CIT. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega bowiem zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w połączeniu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.