Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 24 lutego 2025 r. (wpływ 28 lutego 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Spółka nie jest częścią Grupy Kapitałowej.

Spółka jest producentem platformy do budowania aplikacji biznesowych dla (…) firm – (…). Swoją działalność biznesową opiera na tworzeniu, rozwoju, wdrażaniu i utrzymywaniu autorskiej platformy (…), a następnie sprzedaży dostępu do platformy. (…) platforma (…) do automatyzacji procesów biznesowych umożliwia działom IT oraz projektantom aplikacji tworzenie rozwiązań dla biznesu (…). (…) umożliwia klientowi końcowemu szybką i efektywną automatyzację procesów biznesowych (…). Rewolucyjna technologia (…) radykalnie zmienia proces dostarczania aplikacji biznesowych oraz ich modyfikację, poprzez skrócenie czasu i zmniejszenie ryzyka projektowego do minimum. Platforma (…) jest w pełni autorskim projektem, który umożliwia pełną integrację z platformami pracy grupowej (…). W ofercie Wnioskodawcy znajdują się specjalistyczne aplikacje, wdrożenia usług oraz szkolenia.

Spółka jako jeden ze sposobów dystrybucji platformy zajmuje się również dystrybucją licencji bezterminowych, sprzedawanych jednorazowo, do platformy (…) (dalej: „Licencja”). Licencja ta udzielana jest na podstawie złożonego zamówienia przez klienta, klient akceptuje warunki umowy licencji. Spółka przyznaje klientowi prawo do dostępu i korzystania z usług oraz dostarcza klientowi niezbędny klucz licencyjny, który umożliwia dostęp do usług bezterminowo. W zamówieniu określona jest liczba użytkowników, którą można podwyższyć (dokupić więcej licencji) za pomocą nowego formularza zamówienia. W przypadku zwiększenia liczby uprawnionych użytkowników, dodatkowa opłata jest naliczana tylko za zwiększaną liczbę użytkowników. Nie można zmniejszyć liczby użytkowników, raz wykupiona liczba użytkowników nie podlega zmniejszeniu. Wykupując Licencję, klient jest zobowiązany do wykupienia cyklicznej usługi (...), usługa ta zapewnia wsparcie techniczne oraz prawo do otrzymywania w ramach tej licencji aktualizacji oprogramowania do najnowszej wersji. (...) stanowi dodatek do sprzedawanej licencji, dzięki niemu klient ma możliwość skorzystania z usług wsparcia technicznego oraz możliwość zainstalowania najnowszej wersji oprogramowania (jeśli posiada aktywną usługę (...) w momencie instalacji). To od klienta zależy czy z tej usługi skorzysta, ale jest ona obowiązkowa przy zakupie licencji (Klient wraz z licencją zakupuje pakiet (...)). Można zauważyć, że Spółka sprzedając (...) sprzedaje klientowi gotowość do realizacji określonych świadczeń w okresie obowiązywania pakietu w zamian za wynagrodzenie.

Usługa (...) rozpoczyna się z datą zakupu licencji i udzielana jest na miesięczne, kwartalne lub roczne okresy. W momencie dokupienia większej liczby użytkowników w dowolnym momencie trwania licencji, usługa (...) obowiązuje do daty końca usługi według pierwotnie uruchomionej usługi, a w kolejnym okresie cała usługa obowiązuje w jednym zakresie czasowym dla wszystkich użytkowników.

Opłaty za zakup licencji i pierwszą opłatę za (...) fakturowane są zgodnie z formularzem zamówienia i płatne z określonym w zamówieniu terminem płatności (zazwyczaj 14 dni licząc od dnia wystawienia faktury).

Klient dokonuje opłaty dla (...) przedłużanej na podstawie wystawionej faktury, gdzie kwota obliczona jest na podstawie cennika i liczby uprawnionych użytkowników określonych we wszystkich formularzach zamówienia (jeśli formularz pierwotny nie jest jedynym formularzem i doszło do dokupienia licencji, przedłuża się cała pula). Liczba licencji dla uprawnionych osób określona w danym formularzu zamówienia nie może ulec zmniejszeniu, a płatności za FV są bezzwrotne. (...) jest przedłużane za każdym razem na okres zgodny z okresem pierwotnym.

Opłaty wynikające z odnowień (...) są fakturowane przez Spółkę w pierwszym dniu odnowienia, najwcześniej 30 dni przed końcem każdego okresu usługi i płatne z terminem zazwyczaj 14 dni licząc od dnia wystawienia faktury, chyba że strony ustaliły inaczej. Po wystawieniu faktury usługa (...) jest przedłużana klientowi na kolejny okres, aby nie utracił on prawa do pobrania i instalacji nowych wersji oprogramowania.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Zgodnie z umową pakiet (...) udzielany jest klientowi cyklicznie na okres roczny, kwartalny lub miesięczny. Umowa obowiązuje na czas nieokreślony z możliwością jej wypowiedzenia z zachowaniem okresu wypowiedzenia. Klient otrzymuje fakturę za pakiet, na której widnieje informacja z okresem obowiązywania pakietu (...). Na tej podstawie klient płaci za usługę. Usługa ta jest przedłużana na kolejne okresy rozliczeniowe na podstawie wystawionej faktury ze wskazaniem okresu obowiązywania pakietu (...) zgodnie z pierwotnymi ustaleniami, czyli na okres roczny, kwartalny lub miesięczny.

Należność z tytułu usługi (...) regulowana jest jednorazowo z góry na podstawie faktury VAT, najczęściej w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury lub winnym terminie ustalonym między stronami.

Pytanie

Czy właściwym momentem dla rozpoznania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest moment wystawienia faktury dla usług (...)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „ustawa CIT”), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Artykuł 12 ust. 3 ustawy CIT wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie art. 12 ust. 3a ustawy CIT określa datę powstania przychodu, zgodnie z którym jest to dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.wystawienia faktury albo

2.uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń (wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi), a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy CIT, co oznacza, że przychód powstanie z dniem zaistnienia najwcześniejszego ze zdarzeń wymienionych w tym przepisie, tj. wykonania usługi, wystawienia faktury bądź uregulowania płatności. Patrząc na fakt, iż faktura jest zawsze wystawiana przez Spółkę przed dniem płatności odnosząc przedstawione przepisy, należy wskazać, że przychód należy rozpoznać w terminie wystawienia faktury, mimo iż klient może nie uiścić terminowo wymaganej za korzystanie opłaty. W takiej sytuacji Spółka mimo nieuzyskania faktycznego wpływu środków pieniężnych w terminie będzie zobowiązana wykazać przychód podatkowy w terminie wystawienia faktury z tytułu zakupu bądź przedłużenia usługi (...).

Prawidłowość przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska potwierdzona została w interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu wskazać można:

-    interpretację indywidualną, gdzie wniosek składany był przez Spółkę, Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.657.2024.1.JKU, w której organ przyjął za prawidłowe stanowisko podatnika, że: „(...) moment powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest moment wystawienia faktury”;

-    interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.632.2021.2.AK, w której organ uznaje stanowisko podatnika jako częściowo nieprawidłowe, że: „(...) Zgodnie z powołanymi przepisami, przychód podatkowy powstaje w dacie zajścia najwcześniejszego ze zdarzeń określonych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. W sytuacji opisanej we wniosku najwcześniejszą zaistniałą okolicznością będzie zatem dzień wystawienia faktury”;

-    interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 18 stycznia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1460-10/AP, w której organ przyjął za prawidłowe stanowisko podatnika, że: „(...) moment powstania przychodu jest zgodny z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być więc następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Dla ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy CIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, wynika, że dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

-  w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi;

-  wystawienia faktury;

-  uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia, tj. wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie lub częściowe wykonanie usługi wystąpią po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decyduje dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy CIT:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy CIT należy zauważyć, że:

-dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;

-strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;

-wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;

-okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;

-okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;

-w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3e ustawy CIT:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Przepisy podatkowe nie zawierają również definicji pojęcia okresu rozliczeniowego. Zatem należy odwołać się do wykładni literalnej przepisu art. 12 ust. 3c ustawy CIT. Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

-„okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;

-„rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;

-„rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym, pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy właściwym momentem dla rozpoznania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest moment wystawienia faktury dla usług (...).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że przychód należny z tytułu świadczenia usług (...) powinien być rozpoznany, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, w dacie zajścia najwcześniejszej z okoliczności, tj. wykonanie usługi, wystawienie faktury lub uregulowanie należności. W przedstawionym przez Państwa stanie faktycznym najwcześniejszym zdarzeniem jest wystawienie faktury, które wyznacza momentem rozpoznania przychodu.

Należy jednocześnie wyjaśnić, że o ile świadczone przez Państwa usługi (...) można by uznać za usługi o charakterze ciągłym, to z opisu sprawy i jego uzupełnienia nie wynika, że usługi te są rozliczane w okresach rozliczeniowych, tym samym w ocenie organu nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy CIT. Powyższe skutkuje rozliczaniem przychodu zgodnie z podstawową zasadą zawartą w art. 12 ust. 3a ustawy CIT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.