Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w kontekście oceny skutków podatkowych dla Spółki powstałej z przekształcenia Zakładu Komunalnego. Uzupełnili go Państwo pismem z 25 lutego 2025 r.– w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej również jako: „Wnioskodawca”) realizuje część zadań własnych samorządu terytorialnego poprzez gminą jednostkę organizacyjną działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego tj. poprzez Zakład Komunalny w (…) (dalej również jako: „ZK”, „Zakład”).

ZK prowadzi działalność gospodarczą o charakterze użyteczności publicznej. Zgodnie z obowiązującym Statutem (Załącznik do uchwały Nr (…) Rady Miejskiej Gminy (…) z dnia (…) 2022 roku, dalej również jako: „Statut”) ZK realizuje następujące cele i zadania:

1)zaopatrzenia w wodę,

2)odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych i przemysłowych,

3)usuwania awarii i jej skutków w zakresie wodociągów i kanalizacji,

4)wywozu nieczystości płynnych z budynków będących w zarządzie Zakładu Komunalnego,

5)administrowania nieruchomościami stanowiącymi własność lub współwłasność komunalną, w tym:

a.wykonywania remontów kapitalnych i bieżących budynków i lokali,

b.wykonywania remontów kapitalnych i bieżących kotłowni lokalnych,

c.modernizacji systemów grzewczych wraz ze zmianą źródeł ciepła.

6)budowy i modernizacji sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych wraz z infrastrukturą techniczną,

7)budowy i modernizacji oczyszczalni ścieków oraz stacji uzdatniania wody,

8)naprawy i konserwacji dróg i ulic na terenie miasta i gminy,

9)wykonywania prac związanych z utrzymaniem czystości i porządku na drogach, których zarządzającym jest Gmina,

10)obsługi lokalnego transportu zbiorowego, jako operatora w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1371 ze zmianami), a w szczególności:

a.wykonywania gminnych przewozów pasażerskich,

b.organizowania remontów i napraw autobusów,

c.opracowywania rozkładów jazdy,

d.przygotowywania propozycji cen za usługi przewozowe i przedstawienie ich do zatwierdzenia Radzie Miejskiej Gminy.

ZK posiada niezbędne zaświadczenia oraz pozwolenia do prowadzenia działalności w ww. zakresie, w tym ważne zaświadczenie na wykonywanie publicznego transportu zbiorowego oraz pozwolenia wodnoprawne wydane przez (…).

Wnioskodawca na czele z Radą Miejską Gminy w celu dalszego rozwoju planują dokonać przekształcenia ZK w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane przekształcenie ma zostać dokonane na podstawie art. 22 oraz art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej z dnia 20 grudnia 1996 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 679 ze zm., dalej również jako: „ugk”) z uwzględnieniem treści art. 6 ust. 1 i art. 9 ugk. Dodatkowo do przekształcenia zastosowanie ma także art. 16 ust. 1, 3, 5 i 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm., dalej: również jako: „ufp”).

W związku z planowanym przekształceniem wpierw podjęta zostanie uchwała Rady Gminy w przedmiocie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego ZK w celu przekształcenia go w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako: „Spółka”), której założycielem i jedynym wspólnikiem (100,00%) zostanie Gmina. W podjętej uchwale wyznaczona zostanie data likwidacji, przy czym ostateczna data likwidacji ZK będzie zgodna z datą wpisania powstałej Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego.

W ramach wskazanego trybu Wnioskodawca wniesie na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia ZK pozostałego po jego likwidacji. Składniki mienia ZK przekształconego w Spółkę staną się więc majątkiem Spółki. Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością likwidowanego zakładu budżetowego oraz przejmie jego należności i zobowiązania.

Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki następujący majątek:

1.Stacje Uzdatniania Wody w ilości: 4 szt; oraz działki ze studniami głębinowymi - przekazane na rzecz ZK w trwały zarząd.

2.Oczyszczalnie Ścieków -przekazane na rzecz ZK w trwały zarząd.

Planem objęte są 2 szt. Oczyszczalni Ścieków położonych w miejscowości (…) oraz (…). Wskazać należy, iż rozważane są dwa warianty:

-1 wariant - wniesienie obu Oczyszczalni Ścieków, bądź

-2 wariant - wniesienie Oczyszczalni Ścieków w (…) oraz pozostawienie Oczyszczalni Ścieków w (…) w majątku Wnioskodawcy.

W zakresie Oczyszczalni Ścieków w (…) Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie w ramach (…) na realizację projektu (…). W związku z planowanym przekształceniem Gmina złożyła wniosek do Urzędu Marszałka (…), w odpowiedzi na który uzyskała zgodę na zmianę realizatora projektu. W zakresie Oczyszczalni Ścieków w (…). Wnioskodawca rozważa, aby:

-realizując wariant 1 po realizacji projektu, na który uzyskano dofinansowanie przedmiotem dzierżawy były nakłady, bądź

-realizując wariant 2 przedmiotem dzierżawy była w całości Oczyszczalnia Ścieków (przed, jak i po realizacji projektu, na który uzyskano dofinansowanie).

3.Główną Przepompownię Ścieków (tj. część terenu i budynków z urządzeniami technologicznymi tłoczącymi ścieki do Oczyszczalni w (…) oraz część z budynkami socjalnymi, garażami, stacją zlewczą ścieków dowożonych oraz kontenerami (baza socjalna) przynależnymi do (…) - przekazane na rzecz ZK (…) w trwały zarząd.

4.Lokalne przepompownie ścieków na terenie Gminy oraz tłocznie ścieków - w części przekazane na rzecz ZK w trwały zarząd oraz posiadane przez ZK w ewidencji środków trwałych, które zostały nabyte lub wytworzone z własnych środków Zakładu oraz/lub dotacji otrzymanych od Gminy.

5.(…) (baza na terenie gł. przepompowni ścieków) - stanowiąca majątek ujęty w ewidencji środków trwałych Zakładu, środek trwały został sfinansowany w części ze środków pieniężnych ZK (…) oraz w części z dotacji otrzymanej od Gminy.

6.Budynek administracji, ul. (…) - przekazany przez Gminę w trwały zarząd.

7.Sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne na terenie gminy - stanowiące majątek Zakładu ujęty w ewidencji środków trwałych, wszystkie sieci zostały nabyte przez ZK, bądź zostały im przekazane przez Gminę. Inwestycje realizowane były ze środków pieniężnych Zakładu oraz/lub dotacji otrzymanych od Gminy.

8.Transport publiczny: baza na terenie gł. przepompowni ścieków (w tym 1 szt. autobusu) - autobus stanowi własność ZK, został zakupiony po otrzymaniu dotacji celowej z Gminy.

Dodatkowo, docelowo po przekształceniu Spółka będzie korzystać z transportu publicznego (w tym 4 szt. autobusów, których właścicielem jest Gmina) na podstawie umowy cywilnoprawnej.

9.Wartości niematerialne i prawne - oprogramowania oraz systemy niezbędne do prowadzenia działalności operacyjnej, 10. Maszyny wykorzystywane do oczyszczania miasta (zamiatarka 1 szt.) - stanowiące środki trwałe ZK.

10.Środki pieniężne zgromadzone przez Zakład.

jak i nieruchomości objęte obecnie prawem trwałego zarządu, które z chwilą przekształcenia staną się, z mocy prawa, prawem użytkowania wieczystego. Z kolei wszelkie budynki, budowle i urządzenia położone na tym gruncie, staną się własnością Spółki.

Ponadto Zakład, zgodnie ze Statutem realizuje zadanie w zakresie administracji nieruchomościami stanowiącymi własność lub współwłasność komunalną. Zasoby gospodarki mieszkaniowej (mieszkania i lokale użyteczności publicznej), którymi zarządza Zakład zostały w znacznej większości przekazane do użytkowania przez Gminę. Do zadań Zakładu należy w szczególności pobieranie opłat od najemców, dokonywanie należnych opłat na konta wspólnot mieszkaniowych zgodnie z obowiązującymi stawkami oraz nadzór nad stanem mieszkań będących własnością Gminy, dokonując bieżących napraw i remontów.

Zgodnie z planowanym zdarzeniem przyszłym zasoby mieszkań komunalnych i lokali użytkowych stanowiących środki trwałe Zakładu w wyniku planowanej likwidacji Zakładu zostaną oddane Gminie.

Następnie na etapie aportu wyłączone zostaną w całości zasoby mieszkań komunalnych i lokali użytkowych (zarówno te, które stanowią zasób mieszkaniowy Gminy, jak i zasoby mieszkaniowe Zakładu oddane na rzecz Wnioskodawcy na etapie likwidacji). Spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie realizować zadanie w zakresie administracji nieruchomościami komunalnymi na podstawie umowy o administrowanie, na podstawie której realizować będzie zadania analogiczne do dotychczasowej działalności Zakładu, co pozwoli na zachowanie ciągłości operacyjnej.

W wyniku przekształcenia Spółka przejmie prawa i obowiązki likwidowanego Zakładu, w wyniku czego stanie się stroną umów na świadczenie usług zawartych z odbiorcami (w szczególności umów o zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków), a także umów umożliwiających funkcjonowanie Zakładu i realizację działalności operacyjnej. Przez umowy umożliwiające funkcjonowanie Zakładu rozumie się m.in.: umowy na dostawy niezbędnych materiałów (do bieżącej działalności, jak i usuwania awarii), umowy konserwacji maszyn i urządzeń, umowy z wysypiskami śmieci, umowy na realizację analiz wody i ścieków, umowy na zagospodarowanie osadów ściekowych z oczyszczalni ścieków oraz inne umowy w zakresie niezbędnych dostaw i usług.

Na Spółkę przeniesione zostaną także decyzje wydane na rzecz Zakładu, w tym: pozwolenia wodnoprawne na pobór wód podziemnych i odprowadzanie ścieków, taryfy i regulaminy, decyzje dot. opłat środowiskowych oraz decyzje Zarządu Dróg Powiatowych.

Wraz z aportem dokonane zostanie również przejęcie pracowników w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1465 ze zm., dalej również jako: „KP”).

Aktualnie w ZK zatrudnionych jest 58 osób, w tym do obsługi Stacji Uzdatniania Wody 7 osób, obsługi Oczyszczalni ścieków 9 osób, w roli Inkasentów 3 osoby, w Dziale Technicznym /Głównej Przepompowni Ścieków 16 osób, w (…) Komunikacji Publicznej 10 osób oraz 13 osób administracji, w tym 1 osoba zajmuje się obsługą zasobów komunalnych i lokali użytkowych.

W związku z powyższym, przedmiot działalności Spółki (powstałej w wyniku przekształcenia) będzie zgodny z dotychczasową działalnością statutową ZK.

Zachowana zostanie ciągłość realizacji zadań własnych Gminy, bowiem Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością ZK. Należności i zobowiązania zaciągnięte w imieniu i na rzecz Gminy przez ZK przejmie nowopowstała Spółka. Ponadto dotychczasowi pracownicy Zakładu staną się pracownikami Spółki na obecnych zasadach i warunkach oraz przy zachowaniu ciągłości stosunku pracy.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 25 lutego 2025 r. wskazali Państwo, że nabycie przez Zakład środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które Zakład przed przekształceniem otrzymał nieodpłatnie od Gminy nie powodowało powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.

Z uwagi na formę działalności Zakładu, działającego w formie zakładu budżetowego, do transakcji nieodpłatnego otrzymania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zakład stosował przepisy wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych, w brzmieniu:

Art. 12. (Przychody)

1.Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

2)wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Na gruncie których nie rozpoznawał przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.

Należy jednak podkreślić, iż w ramach planowanego przekształcenia w zamian za przekazane składniki majątku otrzymane nieodpłatnie Gmina uzyska udziały w utworzonej Spółce.

Środki trwałe, które Gmina oddała przed przekształceniem w trwały zarząd nastąpiło za wynagrodzeniem. Strony ustaliły bowiem, względem poszczególnych składników objętych decyzją o przekazaniu w trwały zarząd opłatę roczną, którą Zakład uiszcza na rzecz Gminy.

W ramach planowanego przekształcenia w zamian za składniki majątku przekazane przed przekształceniem w trwały zarząd Gmina uzyska udziały w utworzonej Spółce.

Na dzień transakcji zespół składników majątkowych po zlikwidowanym Zakładzie będzie wyodrębniony w Gminie organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie. W analizowanym zdarzeniu przyszłym w wyniku przejęcia majątku Zakładu przez Gminę w związku z likwidacją celem przekształcenia go w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej stanowi czynność wykonywaną w ramach przesunięć majątkowych w obrębie jednego podatnika VAT. W ramach realizowanych przesunięć składniki majątku po zlikwidowanym Zakładzie zachowają wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne, jaki mają w funkcjonującym zakładzie budżetowym.

Zespół składników majątkowych po zlikwidowanym Zakładzie na dzień transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, mógłby stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Zespół składników majątku pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie działalności realizowanej przez Zakład, zgodnie ze Statutem.

Zespół składników majątkowych będących przedmiotem przeniesienia po zlikwidowanym Zakładzie będzie składać się z zespołu składników materialnych i niematerialnych. W przewidzianym trybie przekształcenia dojdzie także do przejścia zobowiązań Zakładu na Spółkę. Majątek będący przedmiotem aportu jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w Zakładzie i zachowa formę wyodrębnienia na dzień transakcji. Zakład wykorzystuje składniki majątku do realizacji zadań wynikających ze Statutu, po przekształceniu Spółka będzie kontynuować realizację tych samych zadań przy wykorzystaniu wniesionego majątku.

Na bazie przekazanych składników Spółka będzie miała możliwość kontynuacji zadań dotychczas realizowanych przez Zakład.

Przedmiot działalności Spółki powstałej w wyniku przekształcenia będzie zgodny z dotychczasową działalnością Zakładu. Działalność Spółki obejmować będzie w szczególności realizację następujących zadań:

1)zaopatrzenia w wodę,

2)odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych i przemysłowych,

3)usuwania awarii i jej skutków w zakresie wodociągów i kanalizacji,

4)wywozu nieczystości płynnych z budynków będących w zarządzie Zakładu Komunalnego,

5)administrowania nieruchomościami stanowiącymi własność lub współwłasność komunalną, w tym:

a.wykonywania remontów kapitalnych i bieżących budynków i lokali,

b.wykonywania remontów kapitalnych i bieżących kotłowni lokalnych,

c.modernizacji systemów grzewczych wraz ze zmianą źródeł ciepła.

6)budowy i modernizacji sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych wraz z infrastrukturą techniczną,

7)budowy i modernizacji oczyszczalni ścieków oraz stacji uzdatniania wody,

8)naprawy i konserwacji dróg i ulic na terenie miasta i gminy,

9)wykonywania prac związanych z utrzymaniem czystości i porządku na drogach, których zarządzającym jest Gmina,

10)obsługi lokalnego transportu zbiorowego, jako operatora w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1371 ze zmianami), a w szczególności:

a.wykonywania gminnych przewozów pasażerskich,

b.organizowania remontów i napraw autobusów,

c.opracowywania rozkładów jazdy,

d.przygotowywania propozycji cen za usługi przewozowe i przedstawienie ich do zatwierdzenia Radzie Miejskiej Gminy.

Składniki majątku przekazane w ramach przekształcenia obejmują składniki materialne, jak i niematerialne niezbędne do kontynuacji ww. zadań realizowanych dotychczas przez Zakład.

Pytania

1.Czy w wyniku przekształcenia zrealizowanego w trybie przewidzianym w ustawie o gospodarce komunalnej (zgodnie z art. 22 oraz 23 ugk) Spółka powstała z przekształcenia wejdzie w pełen zakres praw i obowiązków likwidowanego Zakładu Komunalnego? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

2.Czy Spółka (powstała w wyniku przekształcenia) będzie miało prawa do stosowania preferencyjnej 9% stawki podatku dochodowego od osób prawych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

3.Czy Spółka powstała w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodów z gospodarki mieszkaniowej w części przeznaczonej na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

4.Czy Spółka będzie miała możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do nowo utworzonej Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem ZK w Spółkę, niezależnie od tego czy środki te oraz wartości niematerialne i prawne Zakład przed przekształceniem otrzymał od Gminy odpłatnie, nieodpłatnie, czy też zakupił z własnych środków? Pytanie dotyczy również środków trwałych, które Gmina oddała przed przekształceniem w trwały zarząd. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy w wyniku przekształcenia realizowanego w trybie przewidzianym w ustawie z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (zgodnie z art. 22 oraz 23, dalej: „ugk”) dochodzi do pełnej sukcesji podatkowej w ramach której powstała z przekształcenia Spółka wchodzi, co do zasady we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki samorządowego zakładu budżetowego.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy Spółka (powstała w wyniku przekształcenia) nie będzie miała prawa do stosowanej preferencyjnej 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych. Z uwagi na spełnienie przesłanki negatywnej wskazanej w art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”) uniemożliwiającej zastosowanie obniżonej stawki podatku w roku podatkowym rozpoczęcia działalności oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym. Bowiem jak wynika z art. 19 ust. 1a pkt 1 updop stawka podatku w wysokości 9% nie może być stosowana (z uwzględnieniem ograniczeń czasowych wskazanych w ustawie) przez podatników utworzonych w wyniku m.in. przekształcenia. We wskazanym okresie Spółka będzie zobowiązana do stosowania stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 updop, w wysokości 19% podstawy opodatkowania.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powstała w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodów z gospodarki mieszkaniowej w części przeznaczonej na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop.

Ad 4.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w wyniku realizacji przekształcenia wg przepisów wynikających z ugk, niezależnie od tego czy środki te ZK otrzymał wcześniej odpłatnie, nieodpłatnie, czy też zakupił z własnych środków. Dotyczy to również środków trwałych, które przekazane zostały przez Wnioskodawcę na rzecz Zakładu przed przekształceniem w trwały zarząd.

Uzasadnienie:

Ad 1.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 679 ze zm., dalej również jako: „ugk”):

Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ugk:

Organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ugk:

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ugk:

1.Składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki.

2.Prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki.

3.Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Ugruntowana interpretacja art. 22 ust. 1 ugk dowodzi, iż w przypadku przekształcenia we wskazanym trybie mamy do czynienia z całkowitą likwidacją samorządowego zakładu budżetowego, a następnie po zakończeniu likwidacji z pokryciem kapitału Spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym. Zgodnie z dalszym uszczegółowieniem w art. 23 ugk w wyniku przekształcenia w analizowanym trybie składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w Spółkę stają się majątkiem Spółki. Analizując wskazane przepisy łącznie należy przyjąć, iż zakres regulacji wynikających z art. 22 oraz 23 ugk wskazuje, iż w wyniku przekształcenia nie dochodzi do definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Przy przekształceniu realizowanym w trybie zgodnym z przepisami ugk, co do zasady, nie mamy do czynienia z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym, bowiem mienie likwidowanego zakładu budżetowego wnoszone jest wkładem do nowo powstałej spółki, ani także z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, gdyż samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Realizowane przekształcenie stanowi zatem zmianę jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (w formie samorządowego zakładu budżetowego) w inną dopuszczalną formę (spółkę prawa handlowego, w analizowanym przypadku spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

W wyniku planowanego przekształcenia dojdzie także do następstwa prawnego, które polegać będzie na przejściu z jednego z podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. Kwestię tę regulują przepisy Ordynacji Podatkowej (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2383 z. zm., dalej również jako: „Ordynacja podatkowa”), w szczególności art. 93a § 1 i § 2:

§ 1 Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1)przekształcenia innej osoby prawnej,

2)przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

§ 2 Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1)osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a)innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b)spółki kapitałowej;

2)(uchylony);

3)stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Stosownie natomiast do art. 93b Ordynacji podatkowej:

Przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

W związku z powyższym analizowane zdarzenie przyszłe, które obejmuje przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b Ordynacji podatkowej. Co przesądza o tym, iż w niniejszej sprawie dojdzie do sukcesji praw i obowiązkowych podatkowych, o których mowa w wyżej powołanych przepisach Ordynacji podatkowej. Na Spółkę powstałą z przekształconego ZK przejdą wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w Zakładzie, zarówno w zakresie przejęcia praw, jak i również obowiązków podatkowych przekształcanego Zakładu.

Analogiczne stanowisko wynika także z licznych wyroków sądów administracyjnych, przykładowo:

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dn. 19 stycznia 2017 r. sygn. I SA/Gl 936/16:

-„(…)” przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi odbyć się poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. Tym samym zgodzić się należy ze stanowiskiem, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. w związku z art. 93b O.p., nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Wyżej wskazane przepisy u.g.k. wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem spółki, a nie składnikami mienia gminy. Przepis art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia „mienie samorządowego zakładu budżetowego”. Pojęcie to powinno być rozumiane tak, jak w prawie cywilnym, o którym mowa w art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.). W konsekwencji skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem spółki, to stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b i art. 93a § 1 O.p. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Artykuł 23 u.g.k. nie normuje szczególnego trybu przekształcania zakładów budżetowych w spółki (z pominięciem procedury likwidacji tych zakładów), lecz reguluje jedynie majątkowe konsekwencje tego procesu, o którym jest mowa w art. 22 u.g.k.

Analiza językowa art. 22 ust. 1 u.g.k. prowadzi do wniosku, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 u.g.k. ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności to, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.g.k. nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 u.g.k. nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Stanowisko to wynika z ugruntowanego w orzecznictwie poglądu wyrażonego m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2011 r., II FSK 1634/09; z 19 lipca 2012 r., II FSK 2647/10; z 10 marca 2016 r., II FSK 47/14 oraz z 28 lipca 2016 r., II FSK 1936/14 (wymienione orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przyjmuje ono, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy spółka wskazała na przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o., które polegało na tym, że spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego (samorządowego zakładu budżetowego), zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93b O.p. Innymi słowy likwidacja, o której mowa w art. 22 u.g.k. jest więc jedynie „kasowaniem” jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą (w założeniu efektywniejszą ekonomicznie). Przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest więc specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształconego przy sukcesji pod tytułem ogólnym”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 10 marca 2016 r. sygn. II FSK 47/14

-Analiza językowa art. 22 ust. 1 u.g.k. prowadzi do wniosku, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 u.g.k. ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności to, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.g.k. nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 u.g.k. nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcie "przekształcenia" o którym mowa w art. 23 ust. 1 u.g.k. oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 u.g.k. oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę na podstawie art. 22 i 23 u.g.k. nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym, bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 u.g.k. jest więc jedynie „kasowaniem” jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą – w założeniu efektywniejszą ekonomicznie. Przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest więc specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształconego przy sukcesji pod tytułem ogólnym”.

Podsumowując w wyniku przekształcenia realizowanego w trybie przewidzianym w ugk w zw. z przepisami Ordynacji Podatkowej dochodzi do pełnej sukcesji podatkowej w ramach której powstała z przekształcenia Spółka wchodzi, co do zasady we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki samorządowego zakładu budżetowego.

Planowany szczególny tryb przekształcenia nie przewiduje likwidacji przedmiotowej i podmiotowej Zakładu, a jedynie zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka, zgodnie ze stosownymi przepisami Ordynacji Podatkowej, wstąpi we wszelkie skutki podatkowe zdarzeń związanych z prowadzeniem działalności zaistniałych w ZK - dojdzie do przejęcia zarówno obowiązków podatnika, jak i praw.

Ad 2.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej również jako: „updop”; zgodnie z art. 7 ust. 1 updop) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 19 ust. 1 updop:

1.Podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1)19% podstawy opodatkowania;

2)9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Preferencyjna stawka podatku w wysokości 9% podstawy opodatkowania ma zastosowanie jedynie do podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 2 000 000 EUR. W przypadku przekroczenia wskazanego limitu podatnik traci prawo do stosowania obniżonej stawki podatku.

Ograniczenia w stosowaniu obniżonej stawki podatku uregulowane zostały także w art. 19 ust. 1a updop:

Podatnik, który został utworzony:

1)w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, albo

2)w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, albo

3)przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które wniosły na poczet kapitału podatnika uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, albo

4)przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo 5) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14.

5)nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Obniżonej stawki podatku nie stosują także podatkowe grupy kapitałowe oraz fundacje rodzinne (art. 19 ust. 1b updop).

Ponadto, stosowanie do art. 19 ust. 1c updop:

Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do:

1)spółki dzielonej,

2)podatnika, który wniósł tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

a)uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

b)składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

-w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Jak wynika z art. 19 ust. 1d updop warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku jest posiadanie przez podatnika statusu małego podatnika. Z kolei, warunek, o którym mowa w ust. 1d, nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności (art. 19 ust. 1e updop ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc wyżej powołane przepisy do opisanego zdarzenia przyszłego, należy uznać, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego i będzie na gruncie przepisów prawa podatkowego traktowana jako podatnik, który powstał w wyniku przekształcenia. W związku z czym w przypadku Spółki dojdzie do spełniania przesłanki negatywnej wskazanej w art. 19 ust. 1a pkt 1 updop uniemożliwiającej zastosowanie obniżonej stawki podatku w roku podatkowym rozpoczęcia działalności oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym. Bowiem jak wynika z art. 19 ust. 1a pkt 1 updop stawka podatku w wysokości 9% nie może być stosowana (z uwzględnieniem ograniczeń czasowych wskazanych w ustawie) przez podatników utworzonych w wyniku m.in. przekształcenia.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca dokona przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zatem ww. ograniczenie będzie miało zastosowanie w roku podatkowym w którym Spółka rozpocznie działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym. Spółka powstała z przekształcenia nie będzie mogła wówczas korzystać z obniżonej stawki podatkowej w wysokości 9% podstawy opodatkowania. We wskazanym okresie Spółka będzie zobowiązana do stosowania stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 updop, w wysokości 19% podstawy opodatkowania.

Ad. 3.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano szereg zwolnień przedmiotowych, wśród których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop wolne od podatku są: dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790, 1114, 1463 i 1693), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W myśl art. 17 ust. 1b updop:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Wskazane zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, stosowanie tego zwolnienia jest bowiem ograniczone wyłącznie do podmiotów wskazanych w ww. artykule. Ponadto zwolnieniem objęty jest dochód osiągnięty z określonej działalności tj. z tytułu gospodarki zasobami mieszkaniowymi, wyłącznie pod warunkiem, że został przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Wszystkie wskazane przesłanki powinny zostać spełnione łącznie.

Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym do zadań Zakładu Komunalnego, zgodnie ze Statutem należy m.in.: administrowania nieruchomościami stanowiącymi własność lub współwłasność komunalną, w tym: a. wykonywania remontów kapitalnych i bieżących budynków i lokali, b. wykonywania remontów kapitalnych i bieżących kotłowni lokalnych, c. modernizacji systemów grzewczych wraz ze zmianą źródeł ciepła.

Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Zakładu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka powstała w wyniku przekształcenia przejmie działalność prowadzoną przez Zakład, w tym także w zakresie administrowania nieruchomościami stanowiącymi własność lub współwłasność komunalną.

W związku z powyższym Spółka powstała w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego realizować będzie zadania o charakterze publicznym, do której zadań należeć będzie m.in. administrowanie nieruchomościami stanowiącymi własność lub współwłasność komunalną. Na gruncie powyższych uregulowań należy przyjąć, iż Spółka może zostać uznana za samorządową jednostkę organizacyjną, a dochody osiągane z tyt. gospodarowania zasobami mieszkaniowymi podlegać będą zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o ile zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

Ad 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

„Podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być kosztem wymienionym na tzw. liście kosztów negatywnych, zawartej w art. 16 u.p.d.o.p. Jednak tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów są uznawane za koszty podatkowe. Związek kosztów podatkowych z przychodami jest zatem podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. Nie jest to jednak jedyny warunek kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Jeżeli wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów, wystarczy, że poniesiono go w celu zabezpieczenia lub utrzymania źródła przychodów. Dodatkowo wydatek musi być dokonany i udokumentowany” [P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, Warszawa 2024, art. 15].

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 updop:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Amortyzacji, na gruncie art. 16a ust. 1 updop podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa ustalona na zasadach określonych w art. 16g updop.

Jak wynika z art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

W ust. 18 art. 16g updop uszczegółowiono, iż ww. art. 16g ust. 9 updop ma zastosowanie , jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia albo wyodrębnienia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Stosownie do art. 16h ust. 3 updop podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Powołane wyżej regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia, czy podziału. Zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych odnosi się do wysokości odpisów, metody amortyzacji i wartości początkowej. Jednocześnie wskazane przepisy dot. metody kontynuacji nie regulują zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Z perspektywy nowo utworzonej Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia, czy takie odpisy były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów likwidowanego zakładu budżetowego.

Ustawowa konstrukcja planowanego przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę kapitałową polega więc na likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki, do której zostaje wniesione pozostałe po likwidacji zakładu budżetowego mienie jako wkład na pokrycie kapitału. Tak więc przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację tego zakładu, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Tym samym, powyższe przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych. W związku z powyższą regulacją, w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W wyniku przekształcenia nowo utworzona Spółka obejmie majątek likwidowanego Zakładu. Majątek składa się ze składników, które zostały nabyte przez ZK zarówno z własnych środków, jak i przekazane przez Wnioskodawcę, a także finansowane z dotacji. Ponadto na majątek Zakładu składają się także składniki majątku oddane w trwały zarząd. W ocenie Wnioskodawcy w wyniku planowanego przekształcenia składniki majątku zostaną wniesione aportem do Spółki, wówczas Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczanych od wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych.

Spółka będzie zobowiązana do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej metody i wartości początkowej. Jednocześnie Spółka będzie miała prawo do ujęcia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Majątek Zakładu wniesiony zostanie w formie aportu niepieniężnego na poczet utworzenia kapitału zakładowego Spółki. Tym samym Spółka stanie się właścicielem przedmiotu wkładu, z kolei Wnioskodawca jako wnoszący wkład straci do niego prawo. Oznacza to, iż Spółka nie nabędzie przedmiotu wkładu nieodpłatnie, bowiem majątek zostanie nabyty w zamian za wydane udziały.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy Spółka będzie mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w wyniku realizacji przekształcenia wg przepisów wynikających z ugk, niezależnie od tego czy środki te ZK otrzymał wcześniej odpłatnie, nieodpłatnie, czy też zakupił z własnych środków. Dotyczy to również środków trwałych, które przekazane zostały przez Wnioskodawcę na rzecz Zakładu przed przekształceniem w trwały zarząd.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2, Nr 3 podzielając w pełni Państwa stanowisko w tym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej do pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i Nr 4

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 679 ze zm.),

organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej,

organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy,

składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki.

Jednocześnie art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że

spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Z kolei, zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej: „OP”),

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1)przekształcenia innej osoby prawnej,

2)przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle art. 93a § 2 OP,

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

2) (uchylony)

3) stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Natomiast, zgodnie z art. 93b OP,

przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Ustawowa konstrukcja przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę kapitałową polega więc na likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki, do której zostaje wniesione pozostałe po likwidacji tego zakładu mienie jako wkład na pokrycie kapitału. Tak więc przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację tego zakładu, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Tym samym, powyższe przekształcenie Zakładu Komunalnego będącego samorządowym zakładem budżetowym w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b OP, zgodnie z którą, art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

W związku z powyższą regulacją, w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a Ordynacji podatkowej.

Zatem, w analizowanej sprawie, na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Tym samym sukcesja podatkowa, mająca zastosowanie w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. dokonana w trybie art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej wprowadza zasadę kontynuacji odpisów amortyzacyjnych i metody amortyzacji do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego.

Należy jednakże podkreślić, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przejęcie praw i obowiązków podmiotu przekształcanego w trybie określonym w art. 22 i 23 ww. ustawy w związku z art. 93b OP, nie może dotyczyć składników majątkowych przekazanych Zakładowi w trwały zarząd, co wynika z charakteru prawnego instytucji trwałego zarządu, unormowanej przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1145 ze zm.).

Jak wynika z art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną, a zatem przysługuje wyłącznie państwowym lub samorządowym jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej (art. 4 pkt 10). Zatem z chwilą przekształcenia Zakładu w spółkę prawa handlowego trwały zarząd wygasł (art. 49). Zgodnie z cytowanymi przepisami trwały zarząd nie może przysługiwać spółce prawa handlowego, a tylko wskazanym wyżej podmiotom. Nie może więc na zasadzie sukcesji przysługiwać nowo utworzonej Spółce. Jeśli prawo przysługujące zakładowi budżetowemu wygasło, to Spółka nie mogła stać się w tym zakresie sukcesorem praw i obowiązków związanych z korzystaniem z tego prawa.

Wobec powyższego zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania Nr 1, że w wyniku przekształcenia realizowanego w trybie przewidzianym w ustawie o gospodarce komunalnej (zgodnie z art. 22 oraz 23) dochodzi do pełnej sukcesji podatkowej w ramach której powstała z przekształcenia Spółka wchodzi, co do zasady we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki samorządowego zakładu budżetowego.

Ad 4.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m (…).

Jak wynika zatem z powyższego, kosztem uzyskania przychodów mogą być również odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle art. 16b ust. 1 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1)(uchylony)

2)spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3)(uchylony)

4)autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5)licencje,

6)prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7)wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa ustalona na zasadach określonych w art. 16g ustawy o CIT. Sposób jej ustalania jest zróżnicowany w zależności m.in. od sposobu nabycia składników majątku trwałego.

Na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o CIT,

w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

W myśl art. 16g ust. 18 ustawy o CIT,

przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia albo wyodrębnienia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT

podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Powyższe regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia, czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

Uwzględniając powyższe, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów w zlikwidowanym zakładzie budżetowym (na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), to stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w związku z art. 93b Ordynacji podatkowej, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego sukcesorem tego zakładu (w tym przypadku – spółki sp. z o.o.). Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miały zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 ustawy , to będą one miały zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (tj. sp. z o.o.).

Z przedstawionego we wniosku wynika, Wnioskodawca na czele z Radą Miejską Gminy w celu dalszego rozwoju planują dokonać przekształcenia ZK w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z planowanym przekształceniem wpierw podjęta zostanie uchwała Rady Gminy w przedmiocie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego ZK w celu przekształcenia go w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka), której założycielem i jedynym wspólnikiem (100,00%) zostanie Gmina. W podjętej uchwale wyznaczona zostanie data likwidacji, przy czym ostateczna data likwidacji ZK będzie zgodna z datą wpisania powstałej Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego.

W ramach wskazanego trybu Wnioskodawca wniesie na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia ZK pozostałego po jego likwidacji. Składniki mienia ZK przekształconego w Spółkę staną się więc majątkiem Spółki. Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością likwidowanego zakładu budżetowego oraz przejmie jego należności i zobowiązania.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do środków trwałych, które Gmina oddała odpłatnie ZK (zakładowi budżetowemu) w trwały zarząd, a które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego, a które następnie zostały wniesione przez Gminę aportem do Spółki na poczet kapitału zakładowego, Spółka będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych, naliczane od ich wartości początkowej.

W odniesieniu do składników majątkowych (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), które zakład budżetowy otrzymał od Gminy odpłatnie lub też zakupił z własnych środków, a od których odpisy amortyzacyjne były kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą sukcesji praw i obowiązków podatkowych, będą one również takim kosztem u podmiotu będącego sukcesorem zakładu budżetowego (Spółki).

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodu odpisy od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które Gmina przekazała zakładowi budżetowemu nieodpłatnie ponieważ zastosowanie znajdzie regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) ustawy o CIT, z której wynika, że

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

a) nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub

- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Wobec powyższego, Spółka, będąca następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zakład budżetowy otrzymał od Gminy nieodpłatnie, a otrzymanie to w rzeczywistości (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego) nie stanowiło przychodu podatkowego (kwestia ta jako element opisu zdarzenia przyszłego nie podlegała ocenie w niniejszej interpretacji).

Zatem, zgodzić się należy z tą częścią Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 4, że Spółka będzie miała możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do nowo utworzonej Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem ZK w Spółkę, które Zakład przed przekształceniem otrzymał od Gminy odpłatnie, zakupił z własnych środków, czy środków trwałych, które Gmina oddała przed przekształceniem w trwały zarząd, z zastrzeżeniem jednak że odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych były kosztem uzyskania przychodu likwidowanego zakładu budżetowego.

Nie można natomiast zgodzić się z tą częścią Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 4, że Spółka będzie miała możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do nowo utworzonej Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem ZK w Spółkę, które Zakład przed przekształceniem otrzymał od Gminy nieodpłatnie.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

-    czy w wyniku przekształcenia zrealizowanego w trybie przewidzianym w ustawie o gospodarce komunalnej (zgodnie z art. 22 oraz 23 ugk) Spółka powstała z przekształcenia wejdzie w pełen zakres praw i obowiązków likwidowanego Zakładu Komunalnego – jest prawidłowe;

-    czy Spółka (powstała w wyniku przekształcenia) będzie miało prawa do stosowania preferencyjnej 9% stawki podatku dochodowego od osób prawych – jest prawidłowe;

-    czy Spółka powstała w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodów z gospodarki mieszkaniowej w części przeznaczonej na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;

-    czy Spółka będzie miała możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do nowo utworzonej Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem ZK w Spółkę, niezależnie od tego czy środki te oraz wartości niematerialne i prawne Zakład przed przekształceniem otrzymał od Gminy odpłatnie, nieodpłatnie, czy też zakupił z własnych środków (dotyczy również środków trwałych, które Gmina oddała przed przekształceniem w trwały zarząd), w odniesieniu do:

-środków trwałych oraz wartości niematerialne i prawne, które Zakład przed przekształceniem otrzymał od Gminy odpłatnie, zakupił z własnych środków oraz środków trwałych, które Gmina oddała przed przekształceniem w trwały zarząd – jest prawidłowe.

-środków trwałych oraz wartości niematerialne i prawne, które Zakład przed przekształceniem otrzymał od Gminy nieodpłatnie – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, że powołane we wniosku wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały (zostaną) wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.