Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 4 marca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.747.2024.2.JF

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

Majątek Pozostający oraz Majątek Wydzielany, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT i w konsekwencji w związku z podziałem przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT;
w związku z podziałem przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT;
przychód Wnioskodawcy powstały w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie powinien być traktowany jako przychód z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT, a w konsekwencji przychód ten nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 13 ust. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. zmienionej protokołem podpisanym dnia 29 października 2020 r. („DTT”).

Uzupełnili go Państwo pismem z 12 lutego 2025 r. (wpływ 17 luty 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Niderlandów, podlegającą w Niderlandach obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski zakładu.

Wnioskodawca należy do Grupy L. („Grupa”). Grupa prowadzi działalność w sektorze (...). Działając w ponad (…) krajach, firma zapewnia dostawy do klientów w (…) państwach, pełniąc istotną rolę w globalnych sieciach dostaw (…).

Efektem działalności jest m.in. zaopatrywanie regionów najbardziej potrzebujących, uznając swoją odpowiedzialność w zapewnianiu dostępu do żywności na całym świecie.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem w A. sp. z o.o. („Spółka Dzielona” lub „A.”). Głównym przedmiotem działalności Spółki Dzielonej jest świadczenie usług w zakresie (…). Ponadto, Spółka prowadzi działalność (…). Spółka posiada (…) w miejscowości: (…).

Spółka Dzielona powstała w wyniku podziału B. sp. z o.o. (obecnie: C. sp. z o.o.) w drodze wydzielenia co miało miejsce w 2008 r. w wyniku czego jedyny wspólnik Spółki Dzielonej (D.) objął udziały w E. sp. z o.o. (obecnie: Spółka Dzielona). W 2015 r. F. nabyło całość udziałów w Spółce Dzielonej od ówczesnego jedynego wspólnika D. AG (tj. podmiotu należącego do Grupy).

Spółka Dzielona nie spełnia definicji spółki nieruchomościowej określonej w art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT. Ponadto, wartość aktywów Spółki Dzielonej, bezpośrednio lub pośrednio, w mniej niż 75% stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości oraz stan ten będzie się utrzymywał w każdym momencie w okresie 365 dni poprzedzającym Podział.

W Spółce Dzielonej można wyróżnić dwa obszary działalności operacyjnej:

a)Działalność w zakresie obsługi, magazynowania i przechowywania towarów (…) („Majątek Pozostający”);

b)Działalność w zakresie obsługi, magazynowania i przechowywania towarów (…) („Majątek Wydzielany”).

Obecnie rozważany jest podział Spółki Dzielonej, w którego wyniku dojdzie do wydzielenia ze Spółki Dzielonej na rzecz nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Przejmująca”) działalności prowadzonej w ramach Majątku Wydzielanego („Podział”). Po podziale Spółka Dzielona będzie kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Majątek Pozostający, natomiast Spółka Przejmowana będzie kontynuować działalność w oparciu o Majątek Wydzielany.

Wydzielenie i przeniesienie majątku w zakresie Majątku Wydzielanego do Spółki Przejmującej poprzez podział odbędzie się w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych („KSH”) tj. w ramach podziału przez wydzielenie.

Spółka Dzielona (przed Podziałem) i Spółka Przejmująca (po Podziale) będą należeć do tej samej grupy kapitałowej.

Wnioskodawca wskazuje, że na moment składania niniejszego wniosku Spółka Przejmująca jeszcze nie istnieje. Podział przez wydzielenie nastąpi poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej w postaci Majątku Wydzielanego na Spółkę Przejmującą, która będzie spółką nowo zawiązaną, tj. spółką która powstanie na moment wydzielenia (w dniu wpisu Podziału do Krajowego Rejestru Sądowego). Kapitał zakładowy Spółki Przejmującej zostanie pokryty majątkiem Spółki Dzielone w postaci Majątku Wydzielanego, którego wartość zostanie wyceniona przez niezależnego rzeczoznawcę według wartości rynkowej. Jednocześnie, Spółka Przejmująca wyda wspólnikowi Spółki Dzielonej (F.) udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionego Majątku Wydzielanego. W zależności od ustalonego stosunku wymiany udziałów Spółki Dzielonej na udziały Spółki Przejmującej może również wystąpić sytuacja, w której Spółka Przejmująca wyda wspólnikowi Spółki Dzielonej (F.) udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wniesionego Majątku Wydzielanego.

Nadwyżka natomiast wartości rynkowej wniesionego Wydzielanego ponad wartość nominalną wydanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Przejmującej.

W każdej sytuacji jednak wartość rynkowa Majątku Wydzielanego, która zostanie przeniesiona na Spółkę Przejmująca w ramach Podziału będzie równa wartości emisyjnej udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą na rzecz F.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia opis zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej obejmujących działalność realizowaną za pomocą Majątku Pozostającego oraz Majątku Wydzielanego z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, a także składników majątkowych i niemajątkowych, które są związane z prowadzeniem odpowiednio działalności w ramach Majątku Pozostającego oraz Majątku Wydzielanego.

Działalność Majątku Pozostającego

Działalność Majątku Pozostającego polega obsłudze, magazynowaniu i przechowywaniu towarów (…).

W celu realizacji powyższych działań do Majątku Pozostającego zostały przypisane, w szczególności następujące składniki majątkowe:

a)Zespół pracowników (prawa i obowiązku z umów o pracę) funkcjonalnie związanych z Majątkiem Pozostającym.

b)Prawa użytkowania wieczystego gruntów znajdujący się w (…).

c)Prawa własności gruntów znajdujących się w (…).

d)Środki trwałe (inne niż ww. prawa własności i prawa użytkowania wieczystego gruntów): (…).

e)Środki trwałe w (…).

f)Polisa ubezpieczeniowa dotycząca samochodu osobowego.

g)Wartości niematerialne i prawne w postaci: licencji oprogramowania do serwera, licencji na program (…).

h)Wyposażenie w postaci: anemometru, biurek, CB radia, czajników, drukarek, ekspresów do kawy, elektronarzędzi, foteli, grzejników, infrastruktury sieciowej IT, tableta, klimatyzatorów, komód, komputerów stacjonarnych, kredensu kuchennego, krótkofalówki, krzeseł, kuchenek, laminarki, lodówek, mierników, mikrofalówek, monitorów, narzędzi, niszczarek, laptopów, odkurzaczy, opryskiwacza, panelu grzewczego, pipet laboratoryjnych, płyty indukcyjnej, artkułów biurowych, wyposażenia kuchni i kantyny, wyposażenia biurowego, pralek, radiotelefonu, regału, routerów, rowera, sejfu, stolików i stołów, suszarki, szaf, tablicy ledowej, telefonów, urządzeń sieciowych, wagi laboratoryjnej, mebli kuchennych, zestawu monitoringu oraz żmijki.

i)Udzielone zabezpieczenie w postaci oświadczenia o poddaniu się egzekucji (beneficjent oświadczenia (…)).

j)Prawa autorskie do projektu modernizacji i (…) oraz ewentualnych wytworów pracy twórczej pracowników.

k)Rachunki bankowe wraz z środkami pieniężnymi znajdującymi się na tych rachunkach.

l)Prawa i obowiązki z umów kredytu w rachunku bieżącym.

m)Prawa i obowiązki z umów: na najem powierzchni magazynowych zawartych z C. sp. z o.o. w celu składowania towarów do niej należących, o przeprowadzenie badania sprawozdania finansowego, o prowadzenie skupu produktów rolnych oraz o oświadczenie usług doradczych zawarte z C. sp. z o.o.

n)Prawa i obowiązki z umów: ramowej usługi i/lub dostawy towarów, na projekt rozbudowy (…) pracy, umów bocznicowych, najmu kabin WC dla kierowców oraz o świadczenie usług ważenia samochodu wraz z kontenerem.

o)Należności i zobowiązania handlowe, w tym wobec podmiotów powiązanych.

p)Decyzje administracyjne/zgłoszenia: (…).

q)Rejestracje, zgłoszenia, wpisy do rejestrów: uczestnictwo w systemie zrównoważonego rozwoju, certyfikacja produkcji zrównoważonej, wpis do ewidencji producentów, wpisy do (…), wpisy do rejestru podmiotów podlegających urzędowej kontroli Inspekcji Sanitarnej.

r)Postępowania sądowe i administracyjne: o zniesienie współwłasności / ewentualnie ustalenie wygaśnięcia służebności przejazdu i przechodu oraz korzystania z (…), w zakresie wypowiedzenia wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, w zakresie pozwolenia na budowę na działce sąsiadującej z nieruchomością Spółki Dzielonej.

s)Oprogramowanie.

Działalność Majątku Wydzielanego

Działalność Majątku Wydzielanego polega na obsłudze (…).

W celu realizacji powyższych działań do Majątku Wydzielanego zostały przypisane, w szczególności następujące składniki majątkowe:

a)Zespół pracowników (prawa i obowiązku z umów o pracę) funkcjonalnie związanych z Majątkiem Wydzielanym, którzy zostaną przeniesieni do Spółki Przejmującej w ramach przejścia zakładu pracy na mocy art. 23[1] Kodeksu pracy, a także prawa i obowiązku z umowy zlecenia zawartej ze zleceniobiorcą.

b)Prawa użytkowania wieczystego gruntów znajdujących się (…).

c)Prawa własności gruntów znajdujących się w (…) wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami.

d)Środki trwałe (inne niż ww. prawa własności i prawa użytkowania wieczystego gruntów) w postaci: (…) oraz zestawu komputerowego.

Środki trwałe w budowie na które składa się zakup (…).

e)Polisy ubezpieczeniowe dotyczące samochodów osobowych.

f)Wyposażenie w postaci: biurek, bojlera, CB radia, czajników, czujniku do wykrywania gazu, dozownika laboratoryjnego, drabiny, drukarek, ekspresów do kawy, elektronarzędzi, foteli, gęstościomierzy, grilla/tostera, grzejników, infrastruktury sieciowej IT, myjki ciśnieniowej, odkurzaczy, klimatyzatorów, komód, komputerów stacjonarnych, kos spalinowych i kosiarki, krzeseł, mikrofalówek, lejka do pakowania wtórników, lodówek, ławy, monitorów, monitoringu, niszczarki dokumentów, laptopów, oczyszczacza powietrza, opryskiwacza, pieców, piekarnika, płyty indukcyjnej, podestów, podgrzewaczy, artkułów biurowych, wyposażenia kuchni i kantyny, wyposażenia biurowego, pralek, przecinarki, regałów, routera, rozdzielacza, skanera, sofy, spawarki, sprężarki, stolików i stołów, przełączników sieciowych (Switch), szaf, szlabanów wraz z sterowaniem, szlifierki, telefonów, urządzeń sieciowych, wentylatora, wiertarki, wieszaka, wirówki, wyświetlacza ściennego, zestawu szafek kuchennych oraz zmywarki.

g)Udzielone zabezpieczenie w postaci weksla niezupełnego (in blanco) zabezpieczającego zobowiązanie wobec (…).

h)Prawa autorskie do projektu modernizacji i rozbudowy (…) oraz ewentualnych wytworów pracy twórczej pracowników.

i)Rachunki bankowe wraz z środkami pieniężnymi znajdującymi się na tych rachunkach.

j)Prawa i obowiązki z umów: na składowanie towarów zawarte z (…), z umów na najem powierzchni magazynowych zawartych z C. sp. z o.o. w celu składowania towarów do niej należących.

k)Prawa i obowiązki z umów: (…), na dostarczanie i przesył energii elektrycznej, na dostawy mediów (wody, odprowadzania ścieków, odbiór odpadów, gazu, usług telekomunikacyjnych, internetu), służebności przesyłu, na świadczenie usług prawnych, na świadczenie usług ochrony fizycznej, dzierżaw gruntu pod tory, najmu infrastruktury kolejowej, najmu lokalów mieszkalnych, najmu budynku i placu, najmu powierzchni pod anteny, na konserwację dźwigu, o wzajemnym przekazywaniu wagonów, o elektronicznej wymianie listu przewozowego, na usługi sprzątania biura, na monitorowanie pojazdu, na serwisowanie sprężarki, najmu kabin WC dla kierowców oraz dotyczącej wysyłki sms i NDA.

l)Należności i zobowiązania handlowe, w tym wobec podmiotów powiązanych.

m)Decyzje administracyjne/zgłoszenia: (…), pozwolenie na rozbiórkę magazynu płaskiego, pozwolenia na budowę stacji transformatorowych, pozwolenie na budowę wagi samochodowej.

n)Rejestracje, zgłoszenia, wpisy do rejestru: wpisy do (…), wpisy do rejestru podmiotów podlegających urzędowej kontroli Inspekcji Sanitarnej.

o)Postępowania sądowe i administracyjne: pozew o zapłatę faktury, dotyczące wypowiedzenia wysokości opłaty rocznej za grunt oddany w użytkowanie wieczyste.

p)Oprogramowanie.

Planowana reorganizacja działalności

Planowana reorganizacja działalności Spółki Dzielonej, poprzez przeniesienie Majątku Wydzielanego na Spółkę Przejmującą związana jest z uwzględnieniem wątpliwości wyrażonych przez Komisję Europejską na posiedzeniu z dnia 4 lipca 2024 r., w odniesieniu do zgłoszenia chęci połączenia grupy G. oraz L., poprzez nabycie przez spółkę G. 100% udziałów w spółce I. Wątpliwości te dotyczyły, w szczególności, kwestii zachowania zasad prawidłowej konkurencji, a w szczególności wpływu transakcji na rynek (...) w Polsce oraz krajach sąsiednich.

W celu utrzymania konkurencji rynkowej, G. oraz I. zobowiązały się względem Komisji Europejskiej doprowadzić do podziału majątku Spółki Dzielonej w ten sposób, że część działalności w postaci Majątku Wydzielanego zostanie przeniesiona na rzecz podmiotu z grupy L., natomiast pozostały po Podziale majątek, a więc Majątek Pozostający (znajdujący się w Spółce Dzielonej) przejdzie w kontrolę niezależnego nabywcy spoza grupy.

Podział majątku Spółki Dzielonej powinien więc przebiegać w taki sposób, aby zagwarantować, że po nabyciu Majątku Pozostającego przez niezależnego nabywcę, oba podmioty (Spółka Przejmująca i nabywca) staną się względem siebie podmiotami równorzędnymi i konkurencyjnymi. W tym celu, po Podziale dojdzie do sprzedaży całości udziałów posiadanych w Spółce Dzielonej (posiadającej Majątek Pozostający) na rzecz inwestora trzeciego, podczas gdy Spółka Przejmująca (wraz z przejętym Majątkiem Wydzielanym) pozostanie w ramach grupy G.

W tym kontekście należy również wskazać, że nie jest możliwe przeprowadzenie innego sposobu przeniesienia Majątku Wydzielanego (np. wniesienie aportem, sprzedaż), aniżeli podział. Wynika to z faktu, że podział przez wydzielenie jest jedynym sposobem na zachowanie sukcesji praw i obowiązku wynikających z uzyskanych zezwoleń, rejestracji w odpowiednich rejestrach czy notyfikacji (vide art. 531 § 2 KSH), które są niezbędne do prowadzenia działalności w oparciu o Majątek Wydzielany. Dzięki temu Spółka Przejmująca będzie mogła kontynuować działalność rozpoczętą przez Spółkę Dzielona w oparciu o nabyty dział bez zakłóceń związanych z uzyskiwaniem zezwoleń, rejestracji czy notyfikacji.

Funkcjonowanie obu działów po Podziale

Po Podziale, Spółka Dzielona będzie kontynuować wykonywanie działalności w oparciu o Majątek Pozostający. Z tego powodu, aby Spółka Dzielona po Podziale mogła funkcjonować jako niezależny podmiot w zakresie działalności prowadzonej w ramach Majątku Pozostającego, w Spółce Dzielonej po Podziale zostaną zasoby majątkowe i niemajątkowe, które umożliwią jej samodzielne prowadzenie działalności w oparciu o Majątek Pozostający opisany w pkt powyżej.

Po Podziale, również Spółka Przejmująca będzie kontynuować wykonywanie działalności w oparciu o Majątek Wydzielany. Z tego powodu, aby Spółka Przejmująca po Podziale mogła funkcjonować jako niezależny podmiot w zakresie działalności prowadzonej w ramach Majątku Wydzielanego, Spółka Przejmująca w wyniku Podziału otrzyma zasoby majątkowe i niemajątkowe, które umożliwią jej samodzielne prowadzenie działalności w oparciu o Majątek Wydzielany opisane w pkt powyżej.

Po Podziale również:

a)Spółka Dzielona może zawrzeć ze Spółką Przejmującą umowę, na podstawie której Spółka Dzielona będzie świadczyć na rzecz Spółki Przejmującej usługi magazynowania produktów rolnych dla potrzeb obsługi kontraktu zawartego z RARS. Możliwość zwarcia takiej umowy i świadczenie usług magazynowania wynika z faktu, że prawa i obowiązki z umowy zawartej z RARS są przypisane do Majątku Wydzielanego, natomiast produkty rolne, które są przedmiotem magazynowania są magazynowane w elewatorach przypisanych zarówno do Majątku Dzielonego oraz Majątku Przejmującego. W efekcie, w celu prawidłowego wykonania zobowiązania wobec RARS wynikającego z zawartej z RARS umowy oczekiwane jest, że Spółka Dzielona będzie świadczyła usługi magazynowania na rzecz Spółki Przejmującej w ramach elewatorów, w których przechowywane są produkty rolne należące do RARS.

b)C. sp. z o.o. (która również będzie przedmiotem podziału - postępowanie w zakresie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej potwierdzenia skutków podatkowych podziału tej spółki jest przedmiotem odrębnego wniosku) może zawrzeć ze Spółką Dzieloną umowę podnajmu adresu siedziby (jako adres wirtualny), po to aby Spółka Dzielona miała formalny tytuł prawny do adresu siedziby w (…) ponieważ w ramach podziału Spółki Dzielonej dojdzie m.in. do przeniesienia nieruchomości posiadanych przez tą spółkę zlokalizowanych w (...), które obecnie stanowią tytuł prawny do adresu siedziby Spółki Dzielonej w (...). Zawarcie przedmiotowej umowy nie jest obligatoryjne i będzie zależeć od decyzji inwestora trzeciego, który nabędzie udziały w Spółce Dzielonej po Podziale oraz w C. sp. z o.o. po jej podziale.

c)Alternatywnie, jeżeli nie będzie możliwe zawarcie umowy, o której mowa w pkt b. powyżej, G. sp. z o.o. (jako spółka przejmująca majątek C. sp. z o.o. w ramach jej podziału) zawrze analogiczną umowę ze Spółką Dzieloną.

d)Spółka Dzielona zawrze ze spółką z grupy - J. z siedzibą w Niderlandach umowę na świadczenie różnych usług informatycznych (IT) wspierających procesy informatyczne Spółki Dzielonej po Podziale, a mianowicie:

Usługi business services - obejmujące dostarczanie i zarządzanie wybranymi aplikacjami biznesowymi, które wspierają codzienne operacje, w dużej mierze aplikacje te odnoszą się do pozyskiwania, handlu, logistyki, HSE, przetwarzania i możliwości obsługi.
Usługi back-office - obejmujące dostarczanie i zarządzanie wybranymi aplikacjami back- office, w dużej mierze związanymi z zarządzaniem finansami i raportowaniem, w tym m.in. dostarczanie systemu księgowego. Dotyczą codziennego korzystania z istniejących aplikacji bez modyfikacji lub zmian.
Usługi przechowywania danych oraz raportowania (Datawarehouse and reporting) - obejmujące dostarczanie danych i narzędzi analityki biznesowej w celu ułatwienia certyfikowanego i samoobsługowego raportowania biznesowego (w dużej mierze są to pulpity nawigacyjne/raporty Tableau. Baza danych (wykorzystywana do przetwarzania i przechowywania danych), a także narzędzia wykorzystywane do tworzenia pulpitów nawigacyjnych/raportów nie będą dostępne dla Spółki Dzielonej.
Usługi hostingu, sieci i łączności infrastruktury - obejmujące hosting, sieć i łączność oraz usługi biznesowe. Dotyczą codziennego użytkowania i obsługi istniejących aplikacji bez modyfikacji lub zmian.
Usługi w ramach urządzeń użytkowników końcowych i narzędzi do współpracy (End User Devices & collaboration tools) - obejmujące wsparcie informatyczne dla urządzeń użytkowników końcowych używanych lokalnie (np. laptopy, telefony komórkowe), dostęp do narzędzi/platform współpracy, w tym wsparcie w ramach pierwszej linii wsparcia.
Usługi ciągłości i bezpieczeństwa IT/OT - obejmujące procesy i procedury, używane narzędzia i częstotliwość wsparcia w oparciu o bieżące poziomy usług już świadczonych przez IT Grupy. Dotyczą codziennego wsparcia i konserwacji aplikacji IT i OT dla lokalnych lokalizacji, w tym usług konserwacyjnych i regularnych aktualizacji, a także wsparcia ze strony S. w zakresie monitorowania i wykrywania luk w zabezpieczeniach.

Wskazane powyżej usługi będą świadczone tymczasowo przez okres 9 miesięcy z możliwością wydłużenia o dalsze trzy miesiące.

Spółka Dzielona zawrze z K. sp. z o.o. umowę na świadczenie usług BHP. Przedmiotowe usługi będą świadczone przez K. sp. z o.o. na rzecz Spółki Dzielonej z tego względu, że Spółka Dzielona nie będzie posiadać personelu zajmującego się tymi kwestiami.

Spółka Dzielona może zawrzeć z K. sp. z o.o. umowę na świadczenie usług księgowo-doradczych, w tym finansowych, inwestycyjnych, technicznych, administracyjnych, HR etc. (tzw. usługi back-office). Przedmiotowe usługi przed i po podziale będą świadczone pomiędzy C. i Spółką Dzieloną, gdyż prawa i obowiązki z tej umowy pozostaną w ramach Majątków Pozostających. Jednakże, inwestor trzeci, który nabędzie udziały w Spółce Dzielonej, C. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. może zdecydować się, aby przedmiotowe usługi były świadczone przez K. (zamiast C. sp. z o.o.) na rzecz Spółki Dzielonej. Zatem zawarcie przedmiotowej umowy nie jest obligatoryjne i będzie zależeć od decyzji inwestora trzeciego.

Na moment Podziału oba majątki będą wyodrębnione w strukturze Spółki Dzielonej jako działy na podstawie uchwały zarządu tego podmiotu.

Księgi Spółki Dzielonej oraz procesy księgowe umożliwiają identyfikację operacji gospodarczych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących działalności w ramach Majątku Pozostającego oraz Majątku Wydzielanego.

Przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów, która zostanie przydzielona przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Podziału.

Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że Podział nie jest przeprowadzany jak również niniejszy wniosek nie jest składany w celu obejścia przepisów prawa podatkowego lub unikania opodatkowania. Wnioskodawca nie oczekuje dokonania przez organ podatkowy oceny, czy planowany Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności czy za jego główny cel (lub jeden z głównych celów) można byłoby uznać uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wnioskodawca jest świadomy braku możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie wskazanym w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Dla celów wydania interpretacji Wnioskodawca prosi zatem o przyjęcie założenia, że głównym celem Podziału ani jednym z głównych celów Podziału nie jest uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 lutego 2025 r. wskazali Państwo, że wyodrębnienie organizacyjne będzie przejawiać się w tym, że na moment Podziału zarówno Majątek Pozostający, jak i Majątek Wydzielany będą wyodrębnione w strukturze Spółki Dzielonej jako działy na podstawie uchwały zarządu Spółki Dzielonej. Do działu obejmującego Majątek Pozostający zostaną przypisane składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania służące temu działowi do prowadzenia, w sposób autonomiczny, działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku.

Natomiast do działu obejmującego Majątek Wydzielany zostaną przypisane składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania służące temu działowi do prowadzenia, w sposób autonomiczny, działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku.

Jednocześnie, należy wskazać, że zarówno do działu obejmującego Majątek Pozostający, jak i działu obejmującego Majątek Wydzielany nie zostały przypisane przypadkowe składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, ale takie, które pozwalają na prowadzenie, w sposób autonomiczny, działalności w oparciu o te dwa działy, a wskazane we wniosku.

Ponadto wskazali Państwo, że samodzielność finansowa pozwalająca na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym będzie przejawiać się w tym, że do działów obejmujących Majątek Pozostający i Majątek Wydzielany zostaną przypisane rachunki bankowe wraz ze znajdującymi się na nich środkami finansowymi. Ponadto, do każdego działu zostały przypisane prawa i obowiązki z umów „przychodowych” i „kosztowych”, należności i zobowiązania handlowe umożliwiające uzyskiwanie przez te działy przychodów oraz ponoszenie kosztów związanych z prowadzonymi działalnościami gospodarczymi.

Jednocześnie, na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest/będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Majątku Pozostającego i Majątku Wydzielanego. Bowiem systemem księgowym Spółki Dzielonej jest system (...), natomiast gospodarka magazynowa oraz fakturowanie są prowadzone w systemie (...). Transfer danych do systemu (...) pozwala na identyfikację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dla poszczególnych silosów wchodzących w skład Majątku Pozostającego i Majątku Wydzielanego w następujący sposób:

1)W zakresie należności i zobowiązań handlowych (towarowych):

a)Faktury sprzedaży dotyczące każdego (...) mają swoją serię i numerację, podczas transferu i księgowania z (...) do (...) otrzymują numer osobny identyfikowalny dla każdego (...). Dodatkowo przy księgowaniu dokumentu system księgowy pozwala na zaznaczenie atrybutu pozwalającego na szybką identyfikację należności i zobowiązania (tzw. nadawanie atrybutu w toku). Plan kont jest również przystosowany do uzyskania informacji o przychodach i kosztach dla poszczególnej lokalizacji dla transakcji „towarowych”. Plan kont posiada odpowiednią analitykę - sprzedaż i wartość sprzedaży odpowiednio dla każdego (...).

b)Analogiczne zasady jak powyżej mają zastosowanie do faktur kosztowych dotyczących zakupu towarów. Plan kont odpowiednio rozbudowany analitycznie pozwala na księgowanie kosztów na odpowiedniego (...) przy czym: jeżeli faktura dotyczy jednej lokalizacji to można zaksięgować zakup na odpowiednie konto analityczne w koszt oraz zobowiązanie używając znacznika „atrybut” (co pozwoli odpowiednio rozpoznać zobowiązanie).

2)W zakresie rozrachunków niehandlowych, ogólnych, administracyjnych, w tym dotyczących przychodów za najem, przychody, koszty oraz należności i zobowiązania wynikające z takich rozrachunków będą księgowane na odrębnych kontach analitycznych w planie kont właściwych dla Majątku Pozostającego i Majątku Wydzielanego.

3)Należności podatkowe zasadniczo dotyczą całej działalności Spółki Dzielonej stąd Spółka Dzielona nie dokonuje rozdzielenia należności podatkowych pomiędzy poszczególne majątki. Wyjątkiem są należności z tytułu podatku od nieruchomości i z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów, które będą księgowane w odrębnych kontach analitycznych w planie kont właściwych dla Majtku Pozostającego i Majątku Wydzielanego, w zależności od lokalizacji danego (...).

4)W zakresie rozrachunków z pracownikami (wynikające z przypisania pracowników do obu majątków (działów)), rozrachunki te będą księgowane na odrębnych kontach analitycznych w planie kont właściwych dla Majątku Pozostającego i Majątku Wydzielanego.

5)W zakresie rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych i biernych będą one ujmowane w odrębnych kontach analitycznych w planie kont właściwych dla Majątku Pozostającego i Majątku Wydzielanego.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że wyodrębnienie funkcjonalne będzie przejawiać się, w tym, że pomimo tego, że Majątek Pozostający i Majątek wydzielany funkcjonują w obrębie jednego przedsiębiorstwa, to prowadzą niezależne i samodzielne działalności gospodarcze wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku. Składniki majątkowe, zarówno materialne jaki i niematerialne, w tym zobowiązania, wchodzące w skład Majątku Pozostającego i Majątku Wydzielanego są na tyle ze sobą powiązane, że mogą prowadzić działalność gospodarczą bez konieczności ich uzupełniania dodatkowymi składnikami majątkowymi, które byłyby niezbędne do prowadzenia takiej działalności. Ponadto, zarówno Majątek Pozostający i jak i Majątek Wydzielany mogą służyć kontynuowaniu prowadzonych przez nie działalności gospodarczych w sposób autonomiczny.

Podziałowi Spółki Dzielonej, a także włączeniu wydzielonej części Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej nie będą towarzyszyły dopłaty w gotówce na rzecz wspólnika lub Spółki Przejmującej.

Całość udziałów w Spółce Dzielonej (A. sp. z o.o.) została nabyta przez Spółkę w 2015 r. w drodze transakcji kupna-sprzedaży od ówczesnego jedynego wspólnika Spółki Dzielonej - D. (podmiotu należącego do Grupy). Po nabyciu udziałów przez Spółkę w opisany sposób nie doszło do dalszego nabycia lub objęcia udziałów w wyniku wymiany udziałów albo przydzielenia w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Ponadto przyjęta przez Spółkę dla celów podatkowych wartość udziałów, która zostanie przydzielona przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej jaka byłaby przyjęta przez Spółkę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Wartość emisyjna udziałów zostanie określona w umowie spółki.

Pytania

1)Czy Majątek Pozostający oraz Majątek Wydzielany, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT i w konsekwencji w związku z podziałem przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT?

2)W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, czy w związku z podziałem przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT?

3)W przypadku niepotwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 lub nr 2, czy przychód Wnioskodawcy powstały w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie powinien być traktowany jako przychód z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT, a w konsekwencji przychód ten nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 13 ust. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. zmienionej protokołem podpisanym dnia 29 października 2020 r. („DTT”)?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, Majątek Pozostający oraz Majątek Wydzielany, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT i w konsekwencji w związku z podziałem przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1:

W świetle art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Przychody uzyskane w następstwie połączenia podmiotów zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych. Stosownie do art. 7b ust. 1 lit. m Ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się między innymi przychody uzyskane w następstwie podziałów podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis odnosi się do ustalenia przychodu dla wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie oraz majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wówczas przychodem jest wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej. A contrario, przychód po stronie wspólnika spółki dzielonej nie powstanie, gdy majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, celem prawidłowego określenia skutków podatkowych podziału dla Spółki Dzielonej, niezbędnym jest zweryfikowanie, czy Majątek Pozostający oraz Majątek Wydzielany mogą zostać uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Ustawa o CIT definiuje pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (vide art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT).

Z tego powodu, aby mówić o w zorganizowanej części przedsiębiorstwa to powinna ona wypełniać następujące przesłanki:

a)musi istnieć wyodrębniony funkcjonalne zespół składników majątkowych, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,

b)składniki te muszą być organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie,

c)składniki te muszą być finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie,

d)być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz

e)móc stanowić niezależneprzedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezbędnym jest, aby składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład pozostawały we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w wydzielanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, które łącznie służą wykonywaniu ściśle określonych zadań gospodarczych.

Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych realizowanych w strukturze przedsiębiorstwa. Po to, aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą więc umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wskazał Dyrektor KIS: „(…) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2017 r., 0114-KDIP1-2.4012.344.2017.1.PC).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa w zakresie Majątku Pozostającego oraz Majątku Wydzielanego

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku zespół składników wyodrębnionych do segmentu działalności tj. do Majątku Pozostającego oraz Majątku Wydzielanego posiadają zdolność do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Zdolność ta jest widoczna w tym, że właśnie taki sposób zorganizowane składniki materialne i niematerialne były wykorzystywane przez Spółkę Dzieloną do prowadzenia działalności w zakresie magazynowania, przeładunku i handlu. Oba te zespoły składników stanowią z osobna zbiory elementów powiązanych funkcjonalnie, niezbędnych do realizacji ściśle określonych zadań, wydzielonych w strukturze Spółki Dzielonej pod względem organizacyjnym i finansowym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zespół składników majątkowych tworzących Majątek Pozostający obejmuje w szczególności:

a)Zespół pracowników (prawa i obowiązku z umów o pracę) funkcjonalnie związanych z Majątkiem Pozostającym.

b)Prawa użytkowania wieczystego gruntów znajdujący się w (…).

c)Prawa własności gruntów znajdujących się w (…).

d)Środki trwałe (inne niż ww. prawa własności i prawa użytkowania wieczystego gruntów): (…).

e)Środki trwałe w (…).

f)Polisa ubezpieczeniowa dotycząca samochodu osobowego.

g)Wartości niematerialne i prawne w postaci: licencji oprogramowania do serwera, licencji na program (...), licencji na system magazynowy (...), licencji na system (…).

i)Udzielone zabezpieczenie w postaci oświadczenia o poddaniu się egzekucji (beneficjent oświadczenia (…)).

j)Prawa autorskie do projektu (…) oraz ewentualnych wytworów pracy twórczej pracowników.

k)Rachunki bankowe wraz z środkami pieniężnymi znajdującymi się na tych rachunkach.

l)Prawa i obowiązki z umów kredytu w rachunku bieżącym.

n)Prawa i obowiązki z umów: (…).

o)Należności i zobowiązania handlowe, w tym wobec podmiotów powiązanych.

p)Decyzje administracyjne/zgłoszenia: (…).

r)Postępowania sądowe i administracyjne: o zniesienie współwłasności / ewentualnie ustalenie wygaśnięcia służebności przejazdu i przechodu oraz (…) na działce sąsiadującej z nieruchomością Spółki Dzielonej.

s)Oprogramowanie.

Do Majątku Pozostającego nie zostały przyporządkowane zatem przypadkowe składniki majątku, ale takie, które zostały odpowiednio wybrane i alokowane do tego obszaru działalności. W rezultacie, wchodzące w jej skład składniki majątkowe, pozostają we wzajemnych relacjach. Wynika to z faktu, że Majątek Pozostający realizując jeden z obszarów działalności Spółki Dzielonej, tworzy wyodrębnioną całość.

W konsekwencji, opisany zespół aktywów przypisanych do Majątek Pozostający stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań wskazany w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Za zespół składników materialnych i niematerialnych wskazany w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać także zespół składników materialnych i niematerialnych, który składa się oraz Majątku Wydzielanego, na który składają się:

b)Prawa użytkowania wieczystego gruntów znajdujących się w (...).

c)Prawa własności gruntów znajdujących się w (...).

d)Środki trwałe (inne niż ww. prawa własności i prawa użytkowania wieczystego gruntów) w postaci: (…) oraz zestawu komputerowego.

Środki trwałe w budowie na które składa się zakup (…).

e)Polisy ubezpieczeniowe dotyczące samochodów osobowych.

g)Udzielone zabezpieczenie w postaci weksla niezupełnego (in blanco) zabezpieczającego zobowiązanie wobec (…).

h)Prawa autorskie do projektu modernizacji i rozbudowy (…) oraz ewentualnych wytworów pracy twórczej pracowników.

i)Rachunki bankowe wraz z środkami pieniężnymi znajdującymi się na tych rachunkach.

j)Prawa i obowiązki z umów: na składowanie towarów zawarte z (…), z umów na najem powierzchni magazynowych zawartych z C. sp. z o.o. w celu składowania towarów do niej należących.

k)Prawa i obowiązki z umów: na projekt (…).

l)Należności i zobowiązania handlowe, w tym wobec podmiotów powiązanych.

m)Decyzje administracyjne/zgłoszenia: (…).

n)Rejestracje, zgłoszenia, wpisy do rejestru: wpisy do (…), wpisy do rejestru podmiotów podlegających urzędowej kontroli Inspekcji Sanitarnej.

o)Postępowania sądowe i administracyjne: pozew o zapłatę faktury, dotyczące wypowiedzenia wysokości opłaty rocznej za grunt oddany w użytkowanie wieczyste.

p)Oprogramowanie.

Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Majątku Wydzielanego również pozostaje ze sobą we wzajemnych relacjach i z racji funkcji pełnionych przez ten segment działalności, także tworzy wyodrębnioną całość zdolną do bycia niezależnym i samodzielnym podmiotem realizującym założone cele gospodarcze (tak samo jak ma to miejsce w odniesieniu do opisanych powyżej składników majątkowych alokowanych do Majątku Pozostającego).

Wyodrębnienie organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie

Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego” również nie zostało zdefiniowane w Ustawie o CIT. Pomocne w rozstrzygnięciu znaczenia wyodrębnienia organizacyjnego jest natomiast orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2019 r. (II FSK 79/17), zgodnie z którym: „Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze.”

Jednakże w literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „[…] wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu.” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, Legalis).

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK): „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.”

Jednocześnie, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że: „[…] nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” [K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, Legalis].

Jak wskazano powyżej, zespoły składników majątku Spółki Dzielonej, które zostały przyporządkowane do segmentu Majątku Pozostającego oraz Majątku Wydzielanego są faktycznie wyodrębnione. Wyodrębnienie to ma charakter formalny i faktyczny i funkcjonuje w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej.

W kontekście powyższego Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na moment Podziału poszczególne majątki będą wyodrębnione w strukturze Spółki Dzielonej na podstawie uchwały zarządu jako działy.

Jednocześnie, poszczególne składniki majątkowe wchodzące w skład obu majątków stanowią zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników majątkowych, które po Podziale będą kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej wynikającej ze specjalizacji przypisanej działowi.

Zgodnie z powyższym, Majątek Pozostający oraz Majątek Wydzielany stanowi odrębną organizacyjnie całość, dającą się oddzielić w obrębie działalności prowadzonej przez Spółkę Dzieloną. Z tego też powodu, w ocenie Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego, w odniesieniu do obu działów należy uznać za spełniony.

Finansowe wyodrębnienie części przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie

Pod pojęciem wyodrębnienia finansowego należy rozumieć sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych danego przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2017 r., 0114-KDIP1-2.4012.344.2017.1.PC).

Podobnie podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego: „W zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania. (…) Co także kluczowe, należy zwrócić uwagę, że ustawa nie wymaga, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa była >>samodzielna<< finansowo (…) ale by była >>wyodrębniona<< bez jednoczesnego wskazania, na czym to wyodrębnienie ma polegać i jak daleko ma sięgać.” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019)

Księgi Spółki Dzielonej oraz procesy księgowe umożliwiają identyfikację operacji gospodarczych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących Majątku Pozostającego oraz Majątku Wydzielanego.

W ocenie Wnioskodawcy, wymienione powyżej okoliczności jednoznacznie świadczą o wyodrębnieniu obu segmentów działalności Spółki Dzielonej pod względem finansowym wewnątrz jej struktury organizacyjnej. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia finansowego w odniesieniu do obu działów należy uznać za spełniony.

Wyodrębnienie funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie

Kolejnym warunkiem, który musi zostać spełniony, aby zespół składników majątkowych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. „Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2017 r., 0114-KDIP1-2.4012.344.2017.1.PC).

Zarówno do Majątek Pozostający jak i Majątku Wydzielanego przydzielone zostały wszystkie składniki materialne i niematerialne umożliwiające wykonywanie powierzonych funkcji (alokowane składniki zostały wyszczególnione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca podkreśla przy tym, że ww. składniki majątkowe są wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający samodzielne i efektywne realizowanie sprawowanych przez nie funkcji.

Zgodnie z powyższym, oba działy stanowią funkcjonalnie odrębne całości, przeznaczoną do samodzielnego prowadzenia powierzonych zadań.

Zdolność do samodzielnego stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnim elementem determinującym poziom zorganizowana składników majątku w taki sposób, że stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do samodzielnego stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego, samodzielnego przedsiębiorstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. II FSK 2288/16).

Dlatego też przyjmuje się, że zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli te składniki posiadają samodzielność gospodarczą, jeszcze zanim dojdzie do transakcji ich przeniesienia np. w ramach sprzedaży lub aportu. Wydzielona jednostka jeszcze przed zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r., 3063-ILPP2-2.4512.35.2017.2.EW).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, nie ma wątpliwości, że składniki przypisane do Majątku Pozostającego oraz Majątku Wydzielanego osiągnęły samodzielność gospodarczą, ponieważ pomimo tego, że funkcjonowały w obrębie jednego przedsiębiorstwa, to prowadziły w pełni niezależną i samodzielną działalność.

W konsekwencji, nie powinno budzić wątpliwości, że ta samodzielność gospodarcza widoczna w obrębie działalności Spółki Dzielonej pozostanie po Podziale. A tym samym, że składniki majątku alokowane do Majątku Pozostającego oraz Majątku Wydzielanego posiadają zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Jednocześnie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, brak przeniesienia pracowników związanych np. z obsługą kadrową, informatyczną czy finansową do nowego podmiotu oraz korzystanie z takich usług świadczonych przez zewnętrzne podmioty nie wyklucza przyjęcia, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP. Podobne stanowisko prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.211.2021.2.SG, wskazując:

„W tym kontekście, należy wskazać przykładowo na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 954/15, w którym Sąd uznał że "brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych", a także na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2020 r., Znak: 0112-KDIL3.4012.533.2020.1.LS, w której organ ten, wskazał (powołując się na wyrok NSA z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10), że „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”. Model outsourcingu stanowi popularne rozwiązanie wśród przedsiębiorców pozwalając na optymalizację kosztów, zapewnienie wysokiego poziomu obsługi przez wyspecjalizowanego dostawce usług i brak ryzyka rotacji wewnętrznego personelu.”

Mając więc na uwadze, że zespół składników majątkowych przyporządkowany do Majątku Pozostającego oraz Majątku Wydzielanego, jest jednocześnie: (i) zespołem składników materialnych i niematerialnych, który jest (ii) organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie w postaci odrębnej jednostki organizacyjnej, a także (iii) jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie oraz (iv) jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i (v) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, to zespół składników materialnych i niematerialnych przyporządkowany do segmentu Majątku Pozostającego, który pozostanie w Spółce Dzielonej jak i zespół składników materialnych i niematerialnych przyporządkowany do Majątku Wydzielanego, który zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą, (każdy z nich z osobna) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu regulacji art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Konsekwentnie, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT, Wspólnik nie uzyska przychodu w związku z Podziałem przez wydzielenie Majątku Wydzielanego. Zarówno bowiem Majątek Pozostający oraz Majątek Wydzielany stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, Majątek Pozostający oraz Majątek Wydzielany będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT i w konsekwencji w związku z podziałem przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2:

W związku z podziałem przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 2:

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej w następstwie podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 12 Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w opisywanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy, w związku z podziałem przez wydzielenie nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT. Dochodzi bowiem w tym zakresie do spełnienia się wszystkich przesłanek umożliwiających wyłączenie powstania przychodu z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT:

a)Udziały w Spółce Dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Wnioskodawca bowiem nabył udziały w Spółce Dzielonej od byłego wspólnika Spółki Dzielonej (D.) w 2015 r. Okoliczność, że przedmiotowe udziały w Spółce Dzielonej historycznie (w 2008 r.) zostały objęte przez byłego wspólnika Spółki Dzielonej (D.) w wyniku podziału w tej sytuacji nie ma znaczenia, gdyż z perspektywy Wnioskodawcy jako obecnego wspólnika Spółki Dzielonej udziały te zostały nabyte od podmiotu trzeciego (D.).

b)Przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów, która zostanie przydzielona przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Podziału.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3:

W przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowych, przychód taki powinien być traktowany jako przychód z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT, a w konsekwencji przychód ten nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 13 ust. 4 DTT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Katalog dochodów i przychodów mających swoje źródło na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zawarty został w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT. Z uwagi na otwarty charakter wyliczenia zawartego w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy przychód uzyskany wskutek planowanego podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie i odpowiadający wartości emisyjnej udziałów wydanych przez Spółkę Przejmującą, będzie mieć źródło na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich zyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
przychody spółki dzielonej.

Stosownie natomiast do art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Tym samym mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, że aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji (tutaj podziału), udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej i który przejmuje majątek albo udziały/akcje tej innej osoby prawnej w drodze restrukturyzacji.

W szczególności kwalifikacja taka dotyczyć będzie przypadków, gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej i który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

W opisie sprawy wskazano, że obecnie rozważane jest przeniesienie, w drodze podziału przez wydzielenie, Majątku Wydzielanego do Spółki Przejmującej będącej nowo utworzoną spółką mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której jedynym wspólnikiem będzie Wnioskodawca. Wnioskodawca jednakże stanie się wspólnikiem Spółki Przejmującej dopiero w dacie wydzielenia (odpowiedniego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym). W rezultacie na dzień poprzedzający dzień podziału, Wnioskodawca nie będzie posiadał udziału w Spółce Przejmującej, gdyż spółka ta na ten moment nie będzie istnieć.

Stąd, mając na uwadze przedstawione rozważania dotyczące źródeł przychodu, w przypadku przychodu powstałego po stronie Wnioskodawcy, właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT. Nie ma więc podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 7b ust. 1 pkt lit. m Ustawy CIT (który dotyczy przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej której majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji).

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

a)w interpretacji z dnia 15 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.390.2022.1.DD, gdzie organ stwierdził, że: „Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, którego majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji.”.

b)w interpretacji z dnia 28 listopada 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.534.2023.2.JF, gdzie organ stwierdził, że: „Nie ma więc podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT (który dotyczy przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej której majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji).”.

Ponadto, powyższa konkluzja znajduje również potwierdzenie w informacji dotyczącej wydania opinii zabezpieczającej wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 26 marca 2024, nr DKP3.8082.9.2023 gdzie wskazano, że: „Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki.”

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Polski siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na terytorium Polski (innymi słowy - jest nierezydentem podatkowym podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Niderlandów, a zatem zastosowanie znajdą przepisy DTT. W niniejszej sprawie przychód Wnioskodawcy (Udziałowca Spółki Dzielonej) osiągnięty w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie należy rozpatrywać na gruncie art. 13 DTT „Zyski z tytułu przeniesienia własności majątku” (tzw. zyski kapitałowe).

W myśl art. 13 ust. 3a DTT, zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Umawiającego się Państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 75% z majątku nieruchomego (nieruchomości), zdefiniowanego w artykule 6, położonego na terytorium tego drugiego Umawiającego się Państwa.

Dalej, stosownie do art. 13 ust. 4 DTT zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w umawiającym się Państwie, w którym zbywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Biorąc pod uwagę, że - jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - Spółka Dzielona nie spełnia definicji spółki nieruchomościowej określonej w art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT. Ponadto, wartość aktywów Spółki Dzielonej, bezpośrednio lub pośrednio, w mniej niż 75% stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości oraz stan ten będzie się utrzymywał w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzającym Podział. W konsekwencji, art. 13 ust. 3a DTT nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż majątek Spółki Dzielonej nie składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

Sytuacja wnioskodawcy wypełnia natomiast dyspozycję przepisu art. 13 ust. 4 DTT, co prowadzi do konkluzji, iż przychód Wnioskodawcy będzie w całości podlegał opodatkowaniu poza Polską, tj. w Niderlandach.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji z dnia 28 listopada 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.534.2023.2.JF, gdzie organ stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, iż - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - nieruchomości położone na terytorium Polski stanowią mniej niż (...) wartości aktywów Spółki Dzielonej, art. 13 ust. 2 PL-SE UPO nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż majątek Spółki Dzielonej nie składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w Polsce. Sytuacja Wnioskodawcy wypełnia natomiast dyspozycję przepisu art. 13 ust. 4 PL-SE UPO, co prowadzi do konkluzji, iż przychód Wnioskodawcy będzie w całości podlegał opodatkowaniu poza Polską, tj. w Szwecji.”

Powyższe konkluzje znajdują również potwierdzenie w informacji dotyczącej wydania opinii zabezpieczającej wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 26 marca 2024, nr DKP3.8082.9.2023 gdzie wskazano, że: „Zastosowanie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT skutkuje brakiem obowiązku pobrania podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). W tym stanie rzeczy zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 UPO, zgodnie z którym zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym zbywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, tj. w przedmiotowej sprawie w państwie rezydencji Wspólnika.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh:

Spółkę kapitałową i spółkę komandytowo-akcyjną można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych lub spółek komandytowo-akcyjnych. (...)

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh:

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Ksh).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólnika spółki dzielonej przy podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do źródła przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Ponadto w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT wskazuje natomiast, że:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

W przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Ad 1 i 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 budzi kwestia ustalenia, czy Majątek Pozostający oraz Majątek Wydzielany, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT i w konsekwencji w związku z podziałem przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT.

Jednocześnie Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 budzi kwestia, czy w związku z podziałem przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT należy analizować łącznie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Organ podatkowy nie może ograniczać się tylko do interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT. Tym samym art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT ustawy o CIT należy rozpatrywać łącznie.

Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika m.in., że w Spółce Dzielonej można wyróżnić dwa obszary działalności operacyjnej:

a)Działalność w zakresie obsługi, magazynowania i przechowywania (…) z wykorzystaniem infrastruktury wyżej wymienionych elewatorów („Majątek Pozostający”);

b)Działalność w zakresie obsługi, magazynowania i przechowywania (…) z wykorzystaniem infrastruktury wyżej wymienionych elewatorów („Majątek Wydzielany”).

Obecnie rozważany jest podział Spółki Dzielonej, w którego wyniku dojdzie do wydzielenia ze Spółki Dzielonej na rzecz nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Przejmująca”) działalności prowadzonej w ramach Majątku Wydzielanego. Po podziale Spółka Dzielona będzie kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Majątek Pozostający, natomiast Spółka Przejmowana będzie kontynuować działalność w oparciu o Majątek Wydzielany.

Działalność Majątku Pozostającego polega obsłudze, magazynowaniu i przechowywaniu towarów (…).

W celu realizacji powyższych działań do Majątku Pozostającego zostały przypisane składniki majątkowe szczegółowo wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Natomiast działalność Majątku Pozostającego polega obsłudze, magazynowaniu i przechowywaniu (…).

W celu realizacji powyższych działań do Majątku Pozostającego zostały przypisane składniki majątkowe szczegółowo wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Z opisu sprawy wynika, że zespół składników materialnych i niematerialnych mających być przedmiotem przeniesienia ze Spółki Dzielonej do Spółki przejmującej, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych, który po podziale zostanie w Spółce Dzielonej, będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Wyodrębnienie organizacyjne będzie przejawiać się w tym, że na moment Podziału zarówno Majątek Pozostający, jak i Majątek Wydzielany będą wyodrębnione w strukturze Spółki Dzielonej jako działy na podstawie uchwały zarządu Spółki Dzielonej. Do działu obejmującego Majątek Pozostający zostaną przypisane składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania służące temu działowi do prowadzenia, w sposób autonomiczny, działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku.

Samodzielność finansowa pozwalająca na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym będzie przejawiać się w tym, że do działów obejmujących Majątek Pozostający i Majątek Wydzielany zostaną przypisane rachunki bankowe wraz ze znajdującymi się na nich środkami finansowymi. Ponadto, do każdego działu zostały przypisane prawa i obowiązki z umów „przychodowych” i „kosztowych”, należności i zobowiązania handlowe umożliwiające uzyskiwanie przez te działy przychodów oraz ponoszenie kosztów związanych z prowadzonymi działalnościami gospodarczymi.

1)W zakresie należności i zobowiązań handlowych (towarowych):

Wyodrębnienie funkcjonalne będzie przejawiać się, w tym, że pomimo tego, że Majątek Pozostający i Majątek wydzielany funkcjonują w obrębie jednego przedsiębiorstwa, to prowadzą niezależne i samodzielne działalności gospodarcze wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku. Składniki majątkowe, zarówno materialne jaki i niematerialne, w tym zobowiązania, wchodzące w skład Majątku Pozostającego i Majątku Wydzielanego są na tyle ze sobą powiązane, że mogą prowadzić działalność gospodarczą bez konieczności ich uzupełniania dodatkowymi składnikami majątkowymi, które byłyby niezbędne do prowadzenia takiej działalności. Ponadto, zarówno Majątek Pozostający i jak i Majątek Wydzielany mogą służyć kontynuowaniu prowadzonych przez nie działalności gospodarczych w sposób autonomiczny.

Planowana reorganizacja działalności Spółki Dzielonej, poprzez przeniesienie Majątku Wydzielanego na Spółkę Przejmującą związana jest z uwzględnieniem wątpliwości wyrażonych przez Komisję Europejską na posiedzeniu z dnia 4 lipca 2024 r., w odniesieniu do zgłoszenia chęci połączenia grupy G. oraz L., poprzez nabycie przez spółkę G. 100% udziałów w spółce I.. Wątpliwości te dotyczyły, w szczególności, kwestii zachowania zasad prawidłowej konkurencji, a w szczególności wpływu transakcji na rynek (...) w Polsce oraz krajach sąsiednich.

Wobec powyższego z opisu sprawy wynika, że zarówno Majątek Pozostający w Spółce Dzielonej oraz Majątek Wydzielany w momencie podziału będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, ww. artykuł należy stosować z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT. Ustalenie przychodu tylko na podstawie jednego z ww. artykułów doprowadziłoby do ustalenia błędnej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skutki podatkowe dla udziałowca określone są w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. W związku z tym tutejszy Organ dokonał interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Jak już wskazano wyżej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT:

Stosownie z kolei do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Wskazać należy, że przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zarówno w powyżej powołanym art. 12 ust. 1 pkt 8ba, jak i w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT ustawodawca odwołał się do pojęcia „wartości emisyjnej”, przez które - stosownie do art. 4a pkt 16a ww. ustawy rozumie się:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Należy zauważyć, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, tj. ustawy zmieniającej), wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku. W uzasadnieniu tym wskazano bowiem, że:

W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału (str. 163 uzasadnienia).

Jak wynika z ww. cytatu, wymienione przez projektodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny.

Z normy prawnej wyrażonej w przepisach ustawy CIT obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. wynika, że co do zasady czynności reorganizacyjne (połączenia, podziały spółek oraz wymiana udziałów) generują przychód podlegający opodatkowaniu bez względu na status majątku przejętego, wydzielonego oraz majątku pozostającego po wydzieleniu w spółce dzielonej, tj. bez względu czy ww. majątek spełnia warunki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Zakładając racjonalność ustawodawcy właśnie w tym celu ustawą zmieniającą dodano do ustawy CIT powołane powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8b, 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, iż ma on zastosowanie z zastrzeżeniem pkt 8b.

W celu wyjaśnienia skutków zastosowania w ww. przepisie wyrażenia „z zastrzeżeniem” należy wskazać, że przepis tekstu aktu prawnego interpretuje się, uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Niektóre z przepisów modyfikujących wskazuje się przez użycie, w przepisie centralnym, wyrażenia „z zastrzeżeniem”, wskazując (co najmniej niektóre) przepisy modyfikujące przepis centralny. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zwężenia zakresu obowiązków zawartych w przepisie centralnym, czy ich rozszerzenie, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienie owo zastrzeżenie wymaga.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że w wyniku użycia, w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, wyrażenia „z zastrzeżeniem pkt 8b”, dokonano modyfikacji jego zakresu poprzez ograniczenie stosowania przepisu jedynie do restrukturyzacji m.in. w przypadku polegającym na podziale przez wydzielenie, w której majątek pozostający w spółce jak i przejmowany stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki dzielonej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

Obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie, co w analizowanej sprawie ma miejsce.

Z opisu sprawy oraz uzupełnienia wniosku wynika, że Spółka Dzielona powstała w wyniku podziału B. sp. z o.o. (obecnie: C. sp. z o.o.) w drodze wydzielenia co miało miejsce w 2008 r. w wyniku czego jedyny wspólnik Spółki Dzielonej (D.) objął udziały w E. sp. z o.o. (obecnie: Spółka Dzielona).

Wartość emisyjna udziałów zostanie określona w umowie spółki.

Wprowadzenie dwóch przepisów odnoszących się do przychodu ustalanego na podstawie „wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej” wyklucza stosowanie znaczenia któregokolwiek z nich a contrario.

Przyjęcie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT a contrario, czyniłoby treść zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT regulacją martwą a to podważałoby zasadę racjonalnego ustawodawcy, który przepisów martwych lub nieistotnych, czy zbędnych nie ustanawia.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej w następstwie podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Wskazać w tym miejscu należy, że z przytoczonego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy wynika, że opodatkowanie dochodu w momencie podziału spółek uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli będzie miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału, lub majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) nie będzie stanowić zorganizowanej część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej będzie stanowić przydzielona wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału.

Jak już wskazano, w ocenie Organu w ramach planowanej procedury podziału przez wydzielenie Majątek Wydzielany ze Spółki Dzielonej, jak i Majątek Pozostający w Spółce Dzielonej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT odnosi się do przypadku gdy majątek przejęty w wyniku podziału przez spółkę przejmującą nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podkreślenia wymaga, że w omawianej sprawie nie mamy z powyższym do czynienia, ponieważ zarówno przeniesiony Majątek Wydzielany ze Spółki Dzielonej, jak i Majątek Pozostający w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Tym samym w przedmiotowym przypadku nie powstanie przychód z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa pytania nr 2, wskazać jeszcze raz należy, że w wyniku użycia, w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, wyrażenia „z zastrzeżeniem pkt 8b”, dokonano modyfikacji jego zakresu poprzez ograniczenie stosowania przepisu jedynie do restrukturyzacji m.in. w przypadku polegającym na podziale przez wydzielenie, w której majątek pozostający w spółce jak i przejmowany stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady planowana reorganizacja będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba.

Zgodnie jednak z powołanym wyżej art. 12 ust 4 pkt 12 ustawy CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w opisywanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, po Państwa stronie, w związku z podziałem przez wydzielenie nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy Spółka Dzielona powstała w wyniku podziału B. sp. z o.o. (obecnie: C. sp. z o.o.) w drodze wydzielenia co miało miejsce w 2008 r. w wyniku czego jedyny wspólnik Spółki Dzielonej (D.) objął udziały w E. sp. z o.o. (obecnie: Spółka Dzielona). Całość udziałów w Spółce Dzielonej (A. sp. z o.o.) została nabyta przez Spółkę w 2015 r. w drodze transakcji kupna-sprzedaży od ówczesnego jedynego wspólnika Spółki Dzielonej - D. (podmiotu należącego do Grupy). Po nabyciu udziałów przez Spółkę w opisany sposób nie doszło do dalszego nabycia lub objęcia udziałów w wyniku wymiany udziałów albo przydzielenia w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Ponadto przyjęta przez Spółkę dla celów podatkowych wartość udziałów, która zostanie przydzielona przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej jaka byłaby przyjęta przez Spółkę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Zatem, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że w związku z podziałem przez wydzielenie po Państwa stronie nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto podkreślić należy, że ustalenia czy przeprowadzony podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Informacja ta została przyjęta jako niepodlegający ocenie element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ad 3

Mając na uwadze fakt, że otrzymanie odpowiedzi na pytanie nr 3, warunkuje Spółka niepotwierdzeniem jej stanowiska na wcześniejsze pytania (stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 i 2 oceniono jako prawidłowe), ocena Państwa stanowiska w tym zakresie jest niezasadna.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie