Interpretacja indywidualna po wyroku sądu– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję Państwa sprawę wniosku z 15 listopada 2023 r. (wpływ tego samego dnia) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1121/24;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 listopada 2023 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)

(…) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z przepisem art. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze. zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”).

(…) została utworzona z dniem (…) na podstawie decyzji właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonaniu rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej. Zgodnie z powyższą umową, w skład (…) wchodzi (…) jako spółka dominująca w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT oraz (…), jako spółka zależna. W dniu (…) pomiędzy (…), a (…) została zawarta umowa przedłużająca funkcjonowanie (…) do dnia (…).

W dniu (…) właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o przedłużeniu funkcjonowania PGK.

W stanie prawnym, w którym obowiązywał art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, warunkiem istnienia PGK było osiągniecie odpowiedniego wskaźnika rentowności (dalej: „Wskaźnik rentowności”).

Uzupełnienia wniosku

(…) została utworzona z dniem (…), na podstawie decyzji właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonaniu rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej. W dniu (…) pomiędzy członkami (…) została zawarta umowa przedłużająca funkcjonowanie (…) do dnia (…). W dniu (…) właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o przedłużeniu funkcjonowania PGK.

W konsekwencji powyższego, przed przedłużeniem rok podatkowy (…) trwał od (…) do (…). Pierwszy rok po przedłużeniu rozpoczął się z dniem (…) i trwał do (…), natomiast kolejne lata podatkowe odnoszą się do okresu od (…) do (…).

Tym samym, lata podatkowe (…) przebiegały/ją następująco:

1) od (…) do (…) – pierwszy rok podatkowy (…),

2) od (…) do (…) – drugi rok podatkowy (…),

3) od (…) do (…) – trzeci rok podatkowy (…),

4) od (…) do (…) – czwarty rok podatkowy (…),

5) od (…) do (…) – piąty rok podatkowy (…),

6) od (…) do (…) – szósty rok podatkowy (…) (obecny).

(…) nie dokonała jeszcze korekty deklaracji, o której mowa we Wniosku. Jednakże na potrzeby Wniosku należy przyjąć, że korekta deklaracji odzwierciedli faktyczne osiągnięcie przez (…) współczynnika rentowności, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT w okresie podlegającym korekcie.

Korekta deklaracji, o której mowa we Wniosku będzie uzasadniona z perspektywy przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. nr 21 poz. 86 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137 poz. 926 ze zm.). Jednocześnie, zakres przedmiotowy korekty nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego Wniosku.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w stanie prawnym w którym obowiązywał art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, Wskaźnik rentowności, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, uznaje się za spełniony, w przypadku, gdy PGK złoży deklarację podatkową, na podstawie której Wskaźnik rentowności nie jest osiągnięty, a następnie dokona korekty tej deklaracji w taki sposób, że Wskaźnik rentowności będzie osiągnięty, przy czym na dzień złożenia korekty deklaracji nie została wydana decyzja, o której mowa w art. 1a ust 12a ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym w którym obowiązywał art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, Wskaźnik rentowności PGK, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, uznaje się za spełniony, w przypadku gdy PGK złoży deklarację podatkową, na podstawie której Wskaźnik rentowności nie jest osiągnięty, a następnie dokona korekty tej deklaracji w taki sposób, że Wskaźnik rentowności będzie osiągnięty, przy czym na dzień złożenia korekty deklaracji nie została wydana decyzja, o której mowa w art. 1a ust 12a ustawy o CIT.

W myśl art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. PGK powinna osiągać za każdy rok podatkowy udział dochodów, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, w przychodach w wysokości co najmniej 2%.

Zgodnie zaś z art. 1a ust. 12 ustawy o CIT, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., w przypadku niezachowania warunku określonego powyżej PGK traci status podatnika z ostatnim dniem roku podatkowego, w którym naruszyła ten warunek, a spółka dominująca zobowiązana jest do złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, za ten rok podatkowy.

Zgodnie zaś z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Jak wskazuje art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej.

Prawo do korekty deklaracji podatkowej istnieje, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, co potwierdza jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie (m.in. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 717/15; wyrok NSA z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2223/12; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Bd 178/12).

Wnioskodawca podkreśla, że składanie korekty deklaracji stanowi integralny element mechanizmu samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Podatnik realizujący ten obowiązek, ma możliwość po złożeniu deklaracji podatkowej dokonać jej korekty. Charakter korekty deklaracji podatkowej wskazuje, że zastępuje ona w całości uprzednio złożoną deklarację podatkową. Powyższy pogląd potwierdza wprost orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2022 r., sygn. III FSK 19/22; wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 1927/13).

Ustawa o CIT nie wprowadza żadnych szczególnych przepisów dotyczących składania korekt deklaracji CIT, także w odniesieniu do PGK. Tym samym należy przyjąć, że PGK mogą dokonywać korekt deklaracji CIT zgodnie z zasadami ogólnymi, o których mowa w Ordynacji podatkowej, tj. zasadami przywołanymi powyżej.

W innym wypadku (tj. w przypadku przyjęcia, że PGK nie ma prawa/obowiązku korekty nieprawidłowego wyniku podatkowego), PGK byłaby pozbawiona jako podatnik możliwości dokonania korekty wyniku podatkowego, tj. doprowadzenia do prawidłowego wykazania należnego podatku. A zatem, w przypadku jakiegokolwiek błędu - także na niekorzyść Skarbu Państwa - ten błąd i zaniżenie podatku byłoby sytuacją ostateczną, co z zasady jest niedopuszczalne i sprzeczne z funkcjonującym na gruncie podatku dochodowego mechanizmem samoobliczenia zobowiązania podatkowego.

Należy przy tym zauważyć, że korekta deklaracji CIT prowadząca do zmiany wyniku podatkowego PGK wpływa bezpośrednio na wartość Wskaźnika rentowności.

W konsekwencji uznać należy, że ustalanie Wskaźnika rentowności PGK powinno następować w oparciu o deklarację podatkową, która istnieje w obrocie prawnym, tj. w przypadku korekty deklaracji - w oparciu o skorygowaną deklarację podatkową. Należy podkreślić, że podatek dochodowy od osób prawnych ma charakter tzw. podatku o otwartym stanie faktycznym. Momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest dzień, w którym upłynął rok podatkowy.

W tym też dniu dochodzi do zamknięcia podatkowego stanu faktycznego, z którym ustawa podatkowa (tj. ustawa o CIT) wiąże określone skutki podatkowe. Jednocześnie, w stanie prawnym do 31 grudnia 2021 r., w przypadku nieosiągnięcia Wskaźnika rentowności, PGK traciła status podatnika z ostatnim dniem roku podatkowego, w którym naruszyła ten warunek.

W ocenie Wnioskodawcy, ww. datę (ostatni dzień roku podatkowego) należy rozumieć jako ostatni dzień, w którym PGK posiada status podatnika, a nie dzień, na który należy weryfikować Wskaźnik rentowności. Wnioskodawca podkreśla bowiem, że w praktyce często zdarza się, iż zarówno w ostatnim dniu roku podatkowego, jak i w dniu składania deklaracji podatkowej, podatnicy nie mają jeszcze pełnej wiedzy odnoście zdarzeń, mających wpływ na ich wynik podatkowy i / lub w przypadku PGK zdarzeń mających wpływ na ich Wskaźnik rentowności - taka sytuacja może wystąpić np. w przypadku wystąpienia tzw. korekt cen transferowych o których mowa w art. 11e ustawy o CIT.

W konsekwencji, to skorygowana deklaracja podatkowa w oparciu o skorygowane (zaktualizowane) dane powinna być tą, z której wyprowadzane są skutki prawnopodatkowe, w tym ustalany jest Wskaźnik rentowności.

Analogiczne podejście, że ocena dochowania warunków funkcjonowania PGK powinna następować w oparciu o skorygowane dane potwierdza pośrednio również wyrok WSA z 13 sierpnia 2020 r., sygn. III SA/Wa 2169/19. Ww. wyrok dotyczył wpływu na spełnienie warunków do funkcjonowania PGK korekty warunków transakcji pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK a podmiotami spoza PGK, która to korekta miała doprowadzić warunki transakcji do warunków rynkowych. Sąd wskazał w ww. wyroku, iż art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że dokonana (doprowadzona do końca) transakcja kontrolowana, o której mowa w tym przepisie, obejmuje późniejsze zmiany warunków tej transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie stanowiska, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., Wskaźnik rentowności PGK, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, uznaje się za niespełniony, w przypadku gdy PGK złoży deklarację podatkową, na podstawie której Wskaźnik rentowności nie jest osiągnięty, a następnie dokona korekty tej deklaracji w taki sposób, że Wskaźnik rentowności będzie osiągnięty, przy czym na dzień złożenia korekty deklaracji nie została wydana decyzja, o której mowa w art. 1a ust 12a ustawy o CIT, w rzeczywistości skutkowałoby ograniczeniem prawa do korekty i stawiało pod znakiem zapytania celowość przepisów pozwalających na dokonywanie korekt.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowość powyższego stanowisko potwierdza także sposób zastosowania omawianej zasady w sytuacji odwrotnej, tj. gdzie dochody PGK wykazane w deklaracji pierwotnej pozwalają na osiągniecie Wskaźnika rentowności, a następnie na skutek korekty doszłoby do obniżenia wartości Wskaźnika rentowności poniżej wymaganego poziomu. W takiej sytuacji, trudno wyobrazić sobie, by skutki prawnopodatkowe dla PGK były oparte na deklaracji pierwotnej. Decydujące powinny być wartości zawarte w deklaracji po korekcie. W przeciwnym razie bowiem, niektóre podmioty mogłyby celowo następczo korygować deklarację podatkową twierdząc, że skoro Współczynnik rentowności w deklaracji podatkowej był zachowany, to jego zmiany w skorygowanej następnie deklaracji nie należy uwzględniać. Biorąc pod uwagę powyższe, niezależnie od tego, czy korekta deklaracji wpływa na wartość Współczynnika rentowności czy nie, konieczne jest uwzględnienie tej korekty i ustalenie Wskaźnika rentowności w oparciu o skorygowaną deklarację.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna.

Wskazać bowiem należy, że analogiczne podejście, iż w przypadku skorygowania deklaracji podatkowej, dla określenia statusu prawnopodatkowego podatnika decydujące znaczenie ma funkcjonująca w obrocie prawnym korekta deklaracji CIT, znajduje w praktyce potwierdzenie w dotychczasowym stanowisku organów podatkowych np. w zakresie tzw. „małego podatnika”, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT.

Należy bowiem zauważyć, że do 1 stycznia 2019 r., zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT posiadanie statusu małego podatnika uprawniało do zastosowania obniżonej stawki podatku CIT. Zgodnie z definicją „małego podatnika", w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., mały podatnik oznaczał podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro, a przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonywało się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, korekta deklaracji CIT za lata poprzednie, w wyniku której dochodziło do obniżenia wartości przychodu, tak że nie przekroczył on wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro w poprzednim roku podatkowym, skutkowała spełnieniem warunków „małego podatnika", a tym samym możliwości zastosowania niższej stawki podatkowej w danym roku podatkowym.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

•interpretacja indywidualna z dnia 13 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.46.2020.2.IZ;

•interpretacja indywidualna z dnia 8 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.127.2020.2.BD.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, również dla oceny tego, czy zachowany został Wskaźnik rentowności przez PGK, decydujące znaczenie powinna mieć skorygowana deklaracja CIT, która funkcjonuje w obrocie prawnym.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym w którym obowiązywał art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, Wskaźnik rentowności, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, uznaje się za spełniony, w przypadku gdy PGK złoży deklarację podatkową, na podstawie której Wskaźnik rentowności nie jest osiągnięty, a następnie dokona korekty tej deklaracji w taki sposób, że Wskaźnik rentowności będzie osiągnięty, przy czym na dzień złożenia korekty deklaracji nie została wydana decyzja, o której mowa w art. 1a ust. 12a ustawy o CIT.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

2 lutego 2024 r. wydałem dla Państwa postanowienie o odmowie wszczęcia postepowania dotyczącego wniosku Znak: 0111-KDWB.4010.140.2023.2.KKM o wydanie interpretacji indywidualnej. Postanowienie zostało doręczone 2 lutego 2024 r.

Pismem z 9 lutego 2024 r. (wpływ tego samego dnia) wnieśli Państwo zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 14 marca 2024 r., Znak: 0111-KDWB.4010.140.2023.3.KP utrzymałem w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie zostało doręczone 21 marca 2024 r.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia

Pismem z 22 kwietnia 2024 r. (wpływ tego samego dnia) wnieśli Państwo skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z 2 lutego 2024 r.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2024 r., znak: 0111-KDWB.4010.140.2023.2.KKM – wyrokiem z 17 lipca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1121/24.

Wyrok stał się prawomocny od 8 listopada 2024 r. Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do mnie 3 grudnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku,

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ ustawa CIT”):

Podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Natomiast zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy CIT:

W podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Z kolei zgodnie z art. 7a ust. 2 ustawy CIT:

Straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej.

W opisanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w stanie prawnym w którym obowiązywał art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy CIT, wskaźnik rentowności, o którym mowa w tym przepisie, uznaje się za spełniony, w przypadku, gdy podatkowa grupa kapitałowa złoży deklarację podatkową, na podstawie której wskaźnik rentowności nie jest osiągnięty, a następnie dokona korekty tej deklaracji w taki sposób, że wskaźnik rentowności będzie osiągnięty, przy czym na dzień złożenia korekty deklaracji nie została wydana decyzja, o której mowa w art. 1a ust 12a ustawy o CIT.

Jak stanowił art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli m.in. osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach – w wysokości co najmniej 2%.

Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 12 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

W przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, podatkowa grupa kapitałowa traci status podatnika z ostatnim dniem roku podatkowego, w którym naruszyła ten warunek, z tym że spółka dominująca jest obowiązana do złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za ten rok podatkowy.

Stosownie do art. 1a ust. 12a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

W przypadku utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika na podstawie ust. 10 lub 12 naczelnik urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4, wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji o rejestracji umowy, którą doręcza się spółce dominującej, ze skutkiem doręczenia wobec pozostałych spółek wchodzących uprzednio w skład tej grupy.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 lit. a tiret trzecie oraz lit. e ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”), warunek zachowania minimalnej rentowności przez podatkową grupę kapitałową został uchylony.

Zgodnie z art. 89 ustawy nowelizującej:

Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.(…).

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że przepisy ustaw nowelizujących ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności te ustawy nowelizujące, które wchodzą w życie w dniu 1 stycznia) w szczególny sposób traktują podatników, którzy stosują rok podatkowy inny niż kalendarzowy. Przewidują one na ogół, że podatnicy ci do końca stosowanego przez siebie roku podatkowego stosują przepisy dotychczasowe (R. Kubacki „Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”, wyd. LexisNexis 2005).

Wyrazem powyższej reguły jest art. 64 ww. ustawy nowelizującej, zgodne z którym:

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy nowelizującej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z wyjątkiem art. 17 ust. 1 pkt 23a, 58a i 62, art. 18db, art. 18ea-18ef i art. 24d ust. 9a tej ustawy.

Oznacza to, że wskazane regulacje znajdą zastosowanie również do roku podatkowego (…) rozpoczętego (…) i zakończonego (…) roku.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że jak wynika z treści art. 1a ust. 12 ustawy CIT, w przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, podatkowa grupa kapitałowa traci status podatnika z ostatnim dniem roku podatkowego, w którym naruszyła ten warunek. Utrata tego statusu następuje zatem z mocy prawa, natomiast decyzja, o której mowa w art. 1a ust. 12a ustawy CIT, stanowi urzędowe potwierdzenie tego faktu. Samo wydanie decyzji nie ma wpływu na moment, w którym PGK przestaje być podatnikiem podatku CIT. Powyższe potwierdza treść uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie z 29 października 2021 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm. (Druk nr 1878), wprowadzającej do ustawy CIT przepis art. 1a ust. 12a ustawy CIT, w którym wskazano, że: Decyzja ta będzie miała charakter deklaratoryjny, gdyż skutki ustania bytu PGK wynikają z mocy samego prawa.

Zatem w opisanym we wniosku przypadku, pierwotne rozliczenie danego roku podatkowego PGK (w stanie prawnym kiedy obowiązywał przepis art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy CIT) w ten sposób, iż wskaźnik rentowności nie został osiągnięty, powoduje z mocy prawa utratę przez PGK statusu podatnika z ostatnim dniem roku podatkowego, w którym PGK naruszyła ten warunek. Wskaźnik dochodowości osiągnięty w danym roku podatkowym, następnie zadeklarowany w rocznej deklaracji podatkowej, stanowi podstawę do oceny czy doszło do utraty statusu podatnika przez PGK. Skoro wymagany przepisami wskaźnik rentowności nie został osiągnięty w danym roku podatkowym, to spółki tworzące PGK powinny od kolejnego roku rozliczać podatek dochodowy indywidualnie. Spełnienie wskaźnika rentowności powinno zatem być przedmiotem bieżącego monitorowania przez PGK, gdyż brak jego zachowania wywołuje istotne konsekwencje w zakresie rozliczenia podatku CIT.

Z powyższym pośrednio koresponduje również obowiązujący wówczas (ale i obecnie) art. 1a ust. 8 pkt 2 ustawy CIT, z którego wynika, że:

Spółka dominująca obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4, zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego – w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności.

Co istotne, ustawa CIT nie wprowadza żadnych szczególnych rozwiązań dotyczących spełnienia wskaźnika dochodowości, w przypadku złożenia ewentualnej korekty rozliczenia przez PGK. Należy uznać, że ewentualne złożenie korekty rozliczenia po tym jak PGK z mocy prawa utraciła status podatnika, nie może przywrócić utraconego już przez PGK statusu podatnika. Rozwiązanie dotyczące przypadku złożenia korekt deklaracji (w tym uregulowania zaległości wraz z odsetkami) wynika jedynie z art. 1a ust. 2a ustawy CIT i odnosi się do innego warunku określonego w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. d ustawy CIT, związanego z występowaniem zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa przez spółki tworzące PGK.

Należy uznać, że jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby określenie wpływu złożenia korekty deklaracji za PGK, na spełnienie warunku rentowności, to w ustawie znalazłyby się odpowiednie regulacje odnoszące się do tej kwestii. Zasadne byłoby również określenie wpływu takiej korekty na wydaną decyzję naczelnika urzędu skarbowego stwierdzającą wygaśnięcie decyzji o rejestracji umowy PGK. Przepisów takich jednak nie przewidziano.

Na co warto również zwrócić uwagę, w Ordynacji podatkowej zawarto przepisy na okoliczność utraty przez PGK statusu podatnika, które odnoszą się już do spółek, które tworzyły PGK. Przykładowo w zakresie zwrotu nadpłaty art. 75 § 2a pkt 1, w zakresie określenia strony w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zobowiązania podatkowego należnego za okres obowiązywania PGK art. 133 § 2c pkt 1.

Podsumowując, w ocenie organu złożenie korekty rozliczenia nie może przywrócić podatkowej grupie kapitałowej utraconego z mocy prawa statusu podatnika.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).