Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wypłata Pożyczki na rzecz Podmiotów powiązanych podlega opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryty zysk zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (zwany też: „Spółką”), jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej również: „Estoński CIT” lub „Ryczałt”). Na moment objęcia Spółki Estońskim CIT oraz w trakcie tego opodatkowania Spółka spełnia warunki do skorzystania z Ryczałtu, w tym te zawarte w art. 28j Ustawy CIT, oraz nie znajdą zastosowania okoliczności wyłączające opodatkowanie Estońskim CIT sprecyzowane w art. 28k ust. 1 Ustawy CIT. Spółka funkcjonuje w grupie podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT (dalej: „Podmiot powiązany” lub „Podmioty powiązane”). Wnioskodawca rozważa możliwość udzielenia finansowania (pożyczek) Podmiotom powiązanym. Jest to rozwiązanie korzystne z perspektywy grupy, gdyż pozwala na szybkie uzyskanie finansowania przez podmioty z grupy, bez konieczności wypełniania formalnych obowiązków związanych z finansowaniem zewnętrznym. Ponadto taki sposób finansowania jest uzasadniony ekonomicznie bowiem wynagrodzenie które przy finansowaniu zewnętrznym płacone jest instytucjom finansowym, w tym wypadku pozostaje w podmiotach powiązanych. Tym samym, pomimo zachowania rynkowości cen, takie rozwiązanie jest bardziej korzystne z punktu widzenia grupy podmiotów powiązanych. Ponadto, dzięki temu rodzajowi finansowania możliwe jest korzystne alokowanie nadwyżek finansowych powstających w poszczególnych podmiotach finansowych, a tym samym maksymalizowanie zysków przedsiębiorstw. Co więcej, większa pewność uzyskania finansowania przyczynia się do stabilności prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. Udzielenie Pożyczki będzie uzasadnione gospodarczo, gdyż będzie ona przeznaczona na prowadzenie działalności (poprawę płynności) lub inwestycje Podmiotu powiązanego. Co istotne, potrzeby Podmiotu powiązanego nie będą wynikać z niezapewnienia aktywów odpowiednich do prowadzonej działalności gospodarczej przez ich wspólników. Z tego względu w umowie Pożyczki wskazane zostanie, że przeprowadzenie transakcji jest niezbędne w związku z zapotrzebowaniem kapitałowym Podmiotu powiązanego, związanym z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej oraz że pożyczka nie jest przekazywana w celach konsumpcyjnych:

1) Wnioskodawcy,

2) udziałowców wspólników Wnioskodawcy,

3) Podmiotów powiązanych z udziałowcami/wspólnikami Wnioskodawcy,

4) Podmiotu powiązanego,

5) udziałowców wspólników Podmiotu powiązanego,

6) Podmiotów powiązanych z udziałowcami/wspólnikami pożyczkobiorcy.

W szczególności, Pożyczka nie będzie przeznaczona na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez Podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich udziałowcy/wspólnicy lub udziałowcy/wspólnicy Spółki. Środki uzyskane z Pożyczki nie będą również przeznaczone przez Podmiot powiązany na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych świadczeń od innych Podmiotów powiązanych czy ich udziałowców, wspólników. Z tego względu, wypłata pożyczki nie będzie dokonana w związku z prawem do udziału w zysku Wnioskodawcy, bowiem udzielenie pożyczki będzie niezależne od tego, czy wspólnicy będą takie prawo posiadać, a ich przeznaczenie będzie na cele związane z działalności gospodarczą, co będzie wskazane wprost w umowie pożyczki.

Cena transferowa, tj. odsetki, zostanie ustalona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Dodatkowo, o ile to będzie możliwe, strony Pożyczki zastosują do niej art. 11g Ustawy CIT. W rezultacie, nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c Ustawy CIT, ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Pytanie

Czy wypłata Pożyczki na rzecz Podmiotów powiązanych podlega opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryty zysk zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata Pożyczki na rzecz Podmiotów powiązanych, nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryty zysk zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, gdyż będzie udzielona na warunkach rynkowych, nie będzie udzielona w celach konsumpcyjnych i będzie niezależna od tego, czy wspólnicy będą posiadać prawo udziału w zysku.

Na podstawie art. 28j Ustawy CIT, opodatkowaniu Ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej, podlegający obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania Estońskim CIT warunki określone art. 28j Ustawy CIT. W art. 28m ust. 1 Ustawy CIT, sprecyzowano przedmiot opodatkowania Estońskim CIT. Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych dla dywidendy, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla Spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu Ryczałtem. W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Z kolei, zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 i pkt 3 Ustawy CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

-kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi, oraz

-nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Należy w tym miejscu podkreślić, że powyższe przepisy wskazują na świadczenia wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, których beneficjentem jest udziałowiec. W ocenie Spółki, literalna wykładnia tego pojęcia prowadzi do wniosku, że chodzi o takie świadczenia, które są wypłacane pod warunkiem, że wspólnik (udziałowiec/akcjonariusz) posiada prawo do udziału w zysku podatnika. A contrario nie chodzi o takie świadczenia, które nie są zależne od tego prawa. W rezultacie, jeżeli dane świadczenie zostanie wypłacone niezależnie od tego, czy osoba, na rzecz której następuje wypłata będzie wspólnikiem uprawnionym do zysku, nie może zostać uznane za świadczenie wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, a w konsekwencji nie może zostać uznane za ukryty zysk. Spółka podkreśla przy tym, że każdorazowa weryfikacja, czy wypłacane świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku jest konieczna przyjmując, że racjonalny ustawodawca nie tworzy regulacji, które byłyby zbędne. Ponadto, jak wskazano w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r., wydanego przez Ministra Finansów (przewodnik stanowi ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej): „Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca rozważa udzielenie pożyczki Podmiotom powiązanym, przy czym będzie to każdorazowo efekt uzasadnionej gospodarczo i biznesowej decyzji. Ponadto, transakcje takie będą przeprowadzane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. A zatem należy uznać, że przedstawione zdarzenie przyszłe spełnia cechy świadczenia nieuznawanego za ukryte zyski zgodnie z Przewodnikiem do Ryczałtu od dochodów spółek. Co istotne, w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wydanego przez Ministra Finansów (przewodnik stanowi ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) wskazano, że Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

W ocenie Wnioskodawcy Pożyczka nie może być uznana za osiągająca taki sam efekt ekonomiczny, jak wypłata dywidendy, gdyż z natury swojej pożyczka jest zwrotna, odmiennie od dywidendy. Cechą charakterystyczną dywidendy jest jej bezwarunkowość co do sposobu spożytkowania przekazanych środków pieniężnych, a także definitywność przysporzenia, podczas gdy pożyczka stanowi tymczasowe dokapitalizowanie na określonych warunkach. Co więcej - tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - Pożyczka nie będzie przeznaczone na żadne cele konsumpcyjne, w szczególności na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez Podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich udziałowcy/wspólnicy lub udziałowcy/wspólnicy Spółki. Z tego względu efekt ekonomiczny Pożyczki będzie ostatecznie zupełnie odmienny od wypłaty dywidendy. Potrzeby Podmiotu powiązanego nie będą wynikać z niezapewnienia aktywów odpowiednich do prowadzonej działalności gospodarczej przez ich wspólników. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, cena zostanie ustalona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Dodatkowo, o ile to będzie możliwe, strony Pożyczki zastosują do niej art. 11g Ustawy CIT. W rezultacie, nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c Ustawy CIT, ponad ustaloną cenę tej transakcji. W konsekwencji, nie będzie podstaw do ustalenia dochodu z tytułu ukrytego zysku w oparciu o art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w umowie Pożyczki wskazane zostanie, że przeprowadzenie transakcji jest niezbędne w związku z zapotrzebowaniem kapitałowym Podmiotu powiązanego, związanym z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Dodatkowo, Pożyczka nie będzie przekazywana w celach konsumpcyjnych. Z uwagi na określoną w umowie intencję udzielenia pożyczki, a także podmiot prowadzący działalność gospodarczą, któremu jest udzielana, jej udzielenie nie będzie niezgodne z założeniami Estońskiego CIT. Ponadto, należy wskazać na fakt, że brzmienie i konstrukcja art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, dodatkowo uzasadnia stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę. Należy bowiem zauważyć, że stosownie do § 56 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, „w obrębie artykułu (ustępu) zawierającego wyliczenie wyróżnia się dwie części: wprowadzenie do wyliczenia oraz punkty. Wyliczenie może kończyć się częścią wspólną, odnoszącą się do wszystkich punktów. Po części wspólnej nie dodaje się kolejnej samodzielnej myśli; w razie potrzeby formułuje się ją w kolejnym ustępie”.

Wprowadzenie ma zatem charakter nadrzędny względem wyliczenia, gdyż precyzuje elementy wspólne dla treści punktów - posiada redakcyjnie wyższą rangę niż wyliczenie. Odnosząc wskazaną normę do analizowanego art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano, że definicja ukrytych zysków została sprecyzowana we wprowadzeniu, w którym ustawodawca określił cechy jakie powinien spełniać ukryty zysk. Następnie, przepis ten obejmuje wyliczenie przykładowych kategorii świadczeń, które w szczególności stanowią ukryty zysk. Wskazany przepis, zgodnie z Rozporządzeniem ZTP należy odczytywać łącznie - nie można bowiem uznać świadczeń określonych w wyliczeniu za ukryty zysk, jeżeli nie spełnią one warunków określonych we wprowadzeniu. Przy dekodowaniu normy prawnej z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fragment znajdujący się przed słowami „w szczególności”, a następnie przejść do analizy konkretnego świadczenia wskazanego w wyliczeniu. Ponadto, stosownie do § 6 Rozporządzenia ZTP „przepisy ustawy redaguje się tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje prawodawcy”. Zatem w przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Przykładowe wyliczenie wskazane w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje również na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Jednakże ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Odkodowując zakres wskazanego zwrotu: „w związku z prawem do udziału w zysku”, warto na wstępie przytoczyć treść Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek, który stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z treścią wskazanego Przewodnika: „ukryte zyski” to wszelkie świadczenia spółki:

-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,

-o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym,

-bezpośrednio lub pośrednio na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem,

-szczególna (nowa) kategoria dochodu do opodatkowania w ramach ryczałtu.

Przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. Dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, nie wskazuje czy świadczenie kreujące dochód z tytułu ukrytego zysku ma być wykonane przez spółkę będącą podatnikiem ryczałtu (transakcja sprzedaży) czy świadczenie to ma zostać przez spółkę nabyte (transakcja zakupu) czy też zostać zrealizowane w innej formie (np. refakturowania, zwrotu kosztów, kompensaty etc.). Charakter dochodu stanowiącego „ukryty zysk” wskazuje jednak, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu. Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda.

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków. Z uwagi na wielorakość stanów faktycznych i umów, jakie mogą być zawierane między spółką a jej wspólnikiem lub innym podmiotem powiązanym istnieje konieczność każdorazowego badania postanowień zawartych w umowie określającej dane świadczenie, a także sytuację biznesową spółki. Dopiero to pozwoli na odpowiedź, czy w danym stanie faktycznym może znaleźć zastosowanie art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, w zakresie dochodów z tytułu ukrytych zysków.

Z powyższych objaśnień podatkowych wynika, iż przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Zatem, przy wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., nie można pominąć wprowadzenia przepisu, który mówi o wykonaniu świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku i należy dokonać łącznej wykładni tego przepisu tj. obejmującej zarówno wprowadzenie jak i dalsze wyliczenie. Przy dekodowaniu normy prawnej z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., należy w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę fragment znajdujący się przed słowami „w szczególności”, a następnie przejść do świadczeń wymienionych w wyliczeniu. Nie można interpretować przepisów w sposób, który doprowadziłby do naruszenia zakazu wykładni per non est, zgodnie z którą nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne.

Także w literaturze przedmiotu (por. Wojciech Safjan – Estoński CIT ryczałt od dochodów spółek – Curia Regis Doradztwo Podatkowe) wskazuje się, iż aby uznać świadczenie za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., kluczowe jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, beneficjentem (bezpośrednio albo przynajmniej pośrednio) danego świadczenia musi być przynajmniej jedna z następujących osób:

1) udziałowiec,

2) akcjonariusz,

3) wspólnik,

4) podmiot powiązany (w tym pośrednio) z podatnikiem ryczałtu od przychodów spółek,

5) podmiot powiązany (w tym pośrednio) z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

Po drugie, świadczenie musi być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Oznacza to, że ukrytymi zyskami nie są wszelkie wypłaty/świadczenia realizowane na rzecz ww. podmiotów, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz ww. podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach. Oceniając, czy dane świadczenie stanowi ukryte zyski, należy - oprócz analizy kryterium podmiotowego - zidentyfikować jego podstawę, tj. ustalić, czy podstawą tego świadczenia było właśnie prawo do udziału w zyskach, czy może inny tytuł. Dopiero jeżeli wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zyskach, należy przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski. Autor ww. opracowania podaje następujący przykład, jeżeli udziałowiec spółki z o.o. niebędący jej pracownikiem ani członkiem zarządu korzysta nieodpłatnie z samochodu osobowego spółki, wówczas jest to ukryty zysk, ponieważ jedynym tytułem wiążącym tego udziałowca ze spółką, a zarazem jedynym tytułem leżącym u podstaw tego udostępnienia, jest powiązanie udziałowe - gdyby nie było tego powiązania, wówczas spółka nie udostępniłaby temu udziałowcowi samochodu osobowego. Jeżeli jednak świadczenie jest wykonywane w związku z innym tytułem aniżeli prawo do udziału w zyskach, wówczas nie stanowi ono ukrytych zysków. Na przykład udziałowiec spółki z o.o. zatrudniony na podstawie umowy o pracę użytkuje samochód spółki do czynności wchodzących w zakres umowy o pracę, przy czym spółka nie weryfikuje, czy samochód jest wykorzystywany do celów prywatnych pracownika - wówczas samochód jest użytkowany nie dlatego, że osoba fizyczna jest udziałowcem, lecz dlatego, iż świadczy pracę na rzecz spółki, a samochód osobowy stanowi narzędzie pracy - zatem samochód jest użytkowany w związku ze stosunkiem pracy, a nie w związku z prawem do udziału w zyskach. Zatem, ustawodawca zdecydował się świadomie na zawężenie opodatkowania w ramach ukrytych zysków wyłącznie do tych świadczeń na linii podatnik - udziałowiec, które są związane z prawem do udziału w zyskach. Innymi słowy, aby rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z ukrytymi zyskami w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., należy rozstrzygnąć, „na jakiej podstawie”, „dlaczego” realizowane jest świadczenie przez spółkę; należy odpowiedzieć na pytanie, „z jakiego powodu” świadczenie jest realizowane. Należy zatem stwierdzić, iż zarówno z treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., jak i objaśnień podatkowych nie wynika, że każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że wypłata Pożyczki na rzecz Podmiotów powiązanych, która nie będzie udzielona w celach konsumpcyjnych i będzie niezależna od tego, czy pożyczkobiorca lub wspólnicy pożyczkobiorcy będą posiadać prawo do udziału w zysku pożyczkodawcy, nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Z kolei zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%;

Jak stanowi art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi: suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wypłata Pożyczki na rzecz Podmiotów powiązanych podlega opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryty zysk zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT

Wskazuję, że zgodnie z treścią cytowanego już art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest udzielenie pożyczki przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

W treści Przewodnika do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Z treści cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Zdarzeniem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego jest moment wypłaty pożyczki (kredytu). Jeżeli do wypłaty pożyczki (kredytu) dochodzi w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek to zdarzenie takie będzie stanowić ukryty zysk, bowiem dochodzi do wypływu środków w trakcie stosowania ryczałtu od dochodów spółek.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzam, że kwota pożyczki udzielonej przez Państwa na rzecz podmiotu powiązanego (podmiotów powiązanych), będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Powyższego nie zmienia fakt, że udzielenie Pożyczki będzie uzasadnione gospodarczo, gdyż będzie ona przeznaczona na prowadzenie działalności (poprawę płynności) lub inwestycje Podmiotu powiązanego. Wypłata pożyczki nie będzie dokonana w związku z prawem do udziału w zysku Wnioskodawcy oraz fakt, że odsetki zostaną ustalona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, ze wypłata Pożyczki na rzecz Podmiotów powiązanych, nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryty zysk zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

- Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie