Interpretacja indywidualna - Interpretacja - 0111-KDIB1-3.4010.2.2025.2.PC -

Interpretacja indywidualna z dnia 3 marca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.2.2025.2.PC

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 stycznia 2025 r., wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi na działalność badawczo – rozwojową.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 lutego 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji gier (…).

W ramach swojej działalności Wnioskodawca odpowiada za cały proces powstawania gry, począwszy od szukania inspiracji, zaprojektowania (w tym zasad), produkcji oraz tworzeniu i testowaniu prototypów. Spółka zajmuje się również udoskonaleniem dotychczas wyprodukowanych gier.

(…).

Część gier wytwarzanych przez Spółkę oparta jest na licencjach, które nabywa od podmiotów zewnętrznych. Nabywane licencje Spółka kwalifikuje jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Licencje umożliwiają spółce rozpoczęcie kampanii, produkcję oraz dystrybucję gier.

Branża produkcji gier jest branżą dynamiczną i wymagającą od producentów ciągłego rozwoju i doskonalenia. Producenci gier muszą nieustannie poszukiwać nowych pomysłów i innowacyjnych rozwiązań, aby sprostać rosnącym oczekiwaniom graczy i wyróżnić się na rynku. Dynamiczny charakter branży wymaga od producentów gier nie tylko wizjonerskiego podejścia, ale także elastyczności i umiejętności szybkiego dostosowywania się do zmieniających się trendów i technologii. W związku z tym, Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe (dalej: „B+R”) polegające na wytworzeniu nowego produktu (gry) lub udoskonaleniu gier istniejących. Spółka realizuje te działania poprzez wyodrębnione działy. W ramach swojej działalności B+R Spółka wyodrębniła następujące działy:

1.Dział Koncept Art, (…).

2.Dział rzeźbiarzy 3D, (…).

3.Dział CAD, (…).

4.Dział tworzenia gier i zasad, (…).

5.Dział grafików komputerowych, (…).

6.Dział social media i marketingu, (…).

Skutkiem opisanych powyżej etapów jest stworzenie autorskich i unikatowych gier fabularnych. Nowe gry nie mogą powstać bowiem bez przeprowadzenia badania rynku i trendów, opracowania koncepcji oraz stworzenia prototypów. Nierzadko opracowane koncepcje i prototypy wymagają poprawek i dodania dodatkowych funkcjonalności. Wyżej wskazane działy muszą ze sobą współpracować, a opisane działania stanowią spójną całość.

Działania podejmowane przez Spółkę w ramach procesu wytwarzania gier mają na celu zdobycie zupełnie nowej wiedzy, jak również nabycie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy w celu opracowywania oraz rozwoju innowacyjnych gier. Dzięki realizowanym projektom Spółka stale zdobywa niezbędne doświadczenie i umacnia swoją pozycję na rynku.

Opisane prace podejmowane są w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań (nowych produktów).

Ponoszone koszty

W związku z prowadzoną opisaną powyżej działalnością B+R, Spółka ponosi szereg różnego rodzaju kosztów, w tym przede wszystkim:

a)koszty wynagrodzeń pracowników oraz zleceniobiorców,

b)koszty materiałów (sprzętów i licencji koniecznych do prowadzenia prac B+R),

c)koszty związane z amortyzacją środków trwałych oraz licencji pozwalających na wykonanie i sprzedaż gry.

Koszty wynagrodzeń

Pracownicy poszczególnych działów zatrudnieni są na umowy o pracę, zlecenie lub umowy B2B. Wnioskodawca przy tym wskazuje, że wynagrodzenia osób współpracujących na B2B nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Zakres obowiązków pracowników obejmuje czynności przedstawione w pkt 1-8 opisu prac B+R. Większość pracowników / zleceniobiorców poświęca 100% czasu pracy / usługi pracy na wykonywanie obowiązków w ramach działalności B+R.

Spółka posiada dokumentację, z której wynika proporcja czasu pracy / usługi pracy, który pracownicy / zleceniobiorcy poświęcają na działalność B+R w stosunku do ogólnego czasu pracy / usługi.

Wśród kosztów ponoszonych przez Spółkę wymienić można koszty zatrudnienia pracowników / zleceniobiorców w celu realizacji prac B+R oraz koszty składek z tytułu należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek.

Spółka ponosi również koszty wynagrodzenia pracownika za czas usprawiedliwionej nieobecności tj. np. wynagrodzenia chorobowe / urlopowe. Kwalifikacja wynagrodzeń za czas usprawiedliwionej nieobecności nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Spółka ma bowiem świadomość, iż w tym zakresie Minister Finansów wydał w dniu 13 lutego 2024 r. interpretację ogólną nr DD8.8203.1.2021.

Pracownicy otrzymują / mogą otrzymać również miesięczne premię uznaniową. Ponadto, Spółka wypłaca honoraria autorskie i wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich.

Spółka ponosi również wydatki na ubezpieczenie grupowe / medyczne.

Ponadto, Spółka w przyszłości planuje wypłacać honoraria autorskie i wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich.

Powyższe oznacza, że do kosztów prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej Wnioskodawcy zaliczają się przede wszystkim wynagrodzenia pracowników / zleceniobiorców uczestniczących w pracach rozwojowych.

Koszty materiałów

Spółka ponosi wydatki na materiały bezpośrednio związane z pracami B+R. W szczególności są to wydatki przeznaczone na zakup: komputerów, monitorów, kart graficznych, urządzeń peryferyjnych, telefonów, tabletów specjalistycznych, tabletów graficzne, statywów, stół do rozgrywek oraz inne materiały eksploatacyjne i biurowe. Wymienione przedmioty są niezbędne do wykonywania prac B+R. Cena nabycia poszczególnych aktywów zaliczanych przez spółkę do materiałów nie przekracza 10 000 zł, wobec czego Spółka zalicza wydatki na nabycie ww. materiałów do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Wymienione powyżej materiały są nabywane wyłącznie w celu wykorzystania w działalności B+R lub są częściowo związane z prowadzoną działalnością B+R i częściowo z pozostałą działalnością.

Koszty amortyzacji

Spółka dokonuje również amortyzacji sprzętu, który użytkowany jest w ramach działalności B+R, a także licencji na wykonanie i sprzedaż gier.

W oparciu o zaprezentowany powyżej stan faktyczny Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi B+R za rok 2024 oraz za lata przyszłe.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż:

1.jako osoba prawna ma siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT

2.nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,

3.koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie,

4.koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały (i nie będą) przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT.

W piśmie z 3 lutego 2025 r., Spółka dodatkowo wskazała, że:

1.Działalność Wnioskodawcy w zakresie produkcji gier (…) jest wyrazem własnej twórczości indywidualnej, posiada charakter kreatywny, nowatorski oraz oryginalny w pomyśle. Jest ukierunkowana na tworzenie nowych, unikalnych gier lub na innowacyjne udoskonalenie dotychczas stworzonych gier.

Oznacza to, że działalność Spółki opisana we wniosku jest skierowana na tworzenie niepowtarzalnych rozwiązań, odmiennych od tych wcześniej stworzonych zarówno przez Wnioskodawcę, jak i inne podmioty działające w branży.

Na nowatorski / unikatowy charakter tworzonych przez Spółkę rozwiązań składają się m.in.:

-oryginalna koncepcja - każda gra wymaga oryginalnej koncepcji; Spółka musi wykazać się kreatywnością, opracowując m.in. unikalne zasady, interakcje i elementy wizualne;

-niepowtarzalność gry - każda gra powinna wyróżniać się m.in. specyficzną tematyką, mechaniką rozgrywki, oprawą graficzną;

-nowatorskie rozwiązania mechaniczne - przy tworzeniu gry konieczne jest opracowanie m.in. innowacyjnych mechanizmów rozgrywki oraz nowych sposobów interakcji między graczami.

2.Spółka tworzy nowe, unikalne gry lub ulepsza już istniejące produkty / rozwiązania w zakresie oferowanych gier - samodzielnie, wykorzystując zgromadzoną wiedzę. Spółka poświęca się tworzeniu autorskich gier i miniatur, stawiając sobie wyzwania w postaci bardziej złożonych i szczegółowych projektów.

Każdy projekt wymaga od Spółki kreatywnego / innowacyjnego podejścia. Każdorazowo wymagana jest analiza koncepcyjna, która ostatecznie pozwala na realizację nowatorskiego / unikalnego projektu.

Na twórczy charakter prac realizowanych przez Spółkę składają się m.in.:

-łączenie elementów sztuki i designu - tworzenie gier łączy w sobie różne dziedziny sztuki, takie jak ilustracja, grafika użytkowa, projektowanie komponentów czy narracja fabularna, co podkreśla jej artystyczny i twórczy charakter;

-interdyscyplinarność procesu twórczego - tworzenie gier wymaga współpracy różnych specjalistów - m.in. grafików, inżynierów, testerów - co czyni ten proces wyjątkowo złożonym i kreatywnym;

-eksperymentalne podejście - tworzenie gier wymaga m.in. eksperymentowania z nowymi formami rozgrywki, łącząc elementy znanych mechanik w nowatorski sposób lub tworząc zupełnie nowe podejścia do interakcji i strategii graczy.

3.Pracownicy Spółki posiadają zarówno wiedzę teoretyczną, jak i praktyczną, która umożliwia im stworzenie unikatowych i twórczych rozwiązań w zakresie gier.

Każdorazowo przed rozpoczęciem projektu (stworzenie nowej gry lub ulepszenie istniejącego produktu / rozwiązania w zakresie oferowanych gier), zespół Wnioskodawcy analizuje zakres wiedzy potrzebnej do realizacji prac. Jak zostało wskazane w odpowiedziach na pytania nr 1, 2 każdy projekt wymaga indywidualnego, twórczego podejścia, dlatego zakres potrzebnej wiedzy może się różnić.

W toku prowadzenia działalności, o której mowa we wniosku wiedza pracowników Spółki jest rozwijana, a pracownicy poszerzają swoje kompetencje w obszarach m.in.: projektowanie gier, psychologia graczy, tworzenie elementów graficznych oraz wykorzystanie specjalistycznego oprogramowania do modelowania 3D. Ponadto pracownicy zdobywają wiedzę na temat istniejących oraz rozwijających się trendów w branży gier.

Ze względu na specyfikę i unikalność poszczególnych projektów, wskazanie pełnego zakresu zdobywanej wiedzy jest niemożliwe.

4.W wyniku prac nad stworzeniem nowej gry lub ulepszeniem istniejącego produktu/rozwiązania w zakresie oferowanych gier wykorzystywana i rozwijana jest wiedza, którą można zakwalifikować do różnych dziedzin i dyscyplin, w tym przykładowo:

-projektowanie gier - mechaniki i zasady rozgrywki, interakcje między graczami, projektowanie trybów solo i wieloosobowych;

-psychologia i teoria gier - motywacje graczy, mechanizmy podejmowania decyzji, dynamika społeczna i interakcje w grupie;

-sztuka i grafika - ilustracja i projektowanie elementów wizualnych, projektowanie opakowań, kart, planszy;

-technologie i informatyka - modelowanie 3D i prototypowanie cyfrowe, wykorzystanie oprogramowanie do projektowania gier.

5.Od samego początku spółka stawiała sobie za cel tworzenie gier, które wykraczają poza tradycyjne ramy rozrywki. Każdy produkt firmy to wynik skrupulatnej pracy, która łączy w sobie zaawansowane mechaniki rozgrywki z bogatymi i fascynującymi narracjami, zdolnymi wciągnąć graczy w światy pełne emocji, wyzwań i nieskończonych możliwości. Celem Spółki, który został osiągnięty w ramach działalności opisanej we wniosku, jest tworzenie nowych gier lub ulepszenie istniejących produktów/rozwiązań w zakresie oferowanych gier. Spółka w ramach prowadzonej działalności stworzyła m.in. gry takie jak:

(…).

Spółka zatrudnia na dzień 3 lutego 2025 r. (…) osób na podstawie umowy o pracę. (…) osoby świadczą usługi na podstawie umowy zlecenia.

Opracowanie ww. celów nastąpiło z wykorzystaniem pracy własnej osób zatrudnionych w poniższych działach:

-dział koncept art.,

-dział rzeźbiarzy 3D,

-dział CAD,

-dział tworzenia gier i zasad,

-dział grafików komputerowych,

-dział social media i marketingu.

Spółka realizowała powyższe cele z użyciem własnych środków finansowych.

W ramach prowadzenia działalności opisanej we wniosku pracownicy Spółki korzystali z zasobów rzeczowych Spółki:

-komputerów, monitorów, kart graficznych, urządzeń peryferyjnych, telefonów, tabletów specjalistycznych, tabletów graficznych, urządzeń haptycznych, statywów, stołu do rozgrywek oraz innych materiałów eksploatacyjnych i biurowych;

-specjalistycznych programów: Geomagic Freeform Plus, Zbrush, Miro, Microsoft Office, ChatGPT, Midjourney, Obsidian.

-licencji dotyczących wydawanych produktów: (…).

6.Prace będące przedmiotem wniosku prowadzone są przez Spółkę w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany wg ustalonego harmonogramu.

7.W ramach prowadzenia działalności opisanej we wniosku zostały opracowane harmonogramy realizacji projektów gier, RPG pod względem wizualnym, badania rynku, zaprojektowania postaci, grafik, komponentów, mechaniki gry wraz z zasadami, przygotowania modeli 3D itp. Harmonogram projektowy na 2024 wyglądał następująco:

(…)

8.Opisane we wniosku prace/działania nie obejmują rutynowych i okresowych zmian.

9.Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

10.Powyższe wydatki stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

11.Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

12.Koszty wynagrodzenia pracowników stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 lub art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

13.Spółka nie zyskuje przychodów z zysków kapitałowych.

14.Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytania

1.Czy opisana powyżej działalność B+R Spółki spełnia definicję działalności badawczo - rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT?

2.Czy wskazane we wniosku Koszty pracownicze i koszty zleceniobiorców stanowić będą koszty kwalifikowane działalności B+R objęte ulgą określoną w art. 18d ustawy o CIT?

3.Czy wskazane we wniosku koszty materiałów (np. laptopów, tabletów, kart graficznych) stanowią koszty kwalifikowane działalności B+R objęte ulgą określoną w art. 18d ustawy o CIT?

4.Czy odpisy amortyzacyjne od licencji umożliwiających rozpoczęcie kampanii, produkcję oraz dystrybucję gier stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT w części, w której będą wykorzystywane do działalności badawczo - rozwojowej?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W ocenie Wnioskodawcy, opisane we wniosku prace rozwojowe stanowią działalność badawczo - rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT.

2.W ocenie Wnioskodawcy, wskazane we wniosku Koszty pracownicze oraz koszty zleceniobiorców stanowić będą koszty kwalifikowane działalności badawczo - rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 18d ustawy o CIT proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników Spółki na realizację działalności badawczo - rozwojowej.

3.Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w opisie stanu faktycznego koszty zakupu materiałów i surowców, takich jak komputery, monitory, karty graficzne, urządzenia peryferyjne, telefony, tablety specjalistyczne, tablety graficzne, statywy, stół do rozgrywek oraz inne materiały eksploatacyjne i biurowe stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

4.W ocenie Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od licencji umożliwiających rozpoczęcie kampanii oraz produkcję gier w okresie w jakim wykorzystywane są w działalności B+R stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE

1.Prace wykonywane przez Spółkę jako działalność badawczo - rozwojową

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo - rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na który wskazuje przepis art. 4a pkt 27 ustawy o CIT badania naukowe są działalnością obejmującą:

i.badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

ii.badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych, oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Na podstawie przedstawionych powyżej definicji, należy stwierdzić, że w celu uznania działalności prowadzonej przez podatnika za działalność badawczo-rozwojową niezbędne jest kumulatywne spełnienie poniższych przesłanek:

-działalność ta musi mieć charakter twórczy,

-działalność ta musi być prowadzona w sposób systematyczny,

-działalność ta musi obejmować zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń).

W ocenie Wnioskodawcy, działalność Spółki w ramach realizowanych przez nią przedstawionych w stanie faktycznym projektów spełniają wszystkie ww. warunki.

Twórczy charakter prowadzonej działalności

Pojęcie twórczości nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, w związku z czym, należy odwołać się do wykładni przedstawionej przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia”).

Jak zostało wskazane w Objaśnieniach:

„W doktrynie prawa autorskiego cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. warunek jest spełniony.

Celem realizowanych przez Spółkę czynności badawczo – rozwojowych jest tworzenie nowych gier i ulepszanie już istniejących produktów oraz rozwiązań w zakresie oferowanych gier, poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy specjalistycznej. Spółka poświęca się tworzeniu autorskich gier i miniatur, stawiając sobie wyzwania w postaci bardziej złożonych i szczegółowych projektów.

Działalność prowadzona w sposób systematyczny

W ślad za Objaśnieniami oraz słownikiem języka polskiego PWN pojęcie „systematyczność” oznacza:

-robiący coś regularnie i starannie,

-procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,

-działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

A ponadto, zgodnie z Objaśnieniami:

„Wystarczającym jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt B+R, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby (budżet). Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.”

Zdaniem Wnioskodawcy, prace w ramach projektów badawczo – rozwojowych są prowadzone w sposób systematyczny.

Realizowane w Spółce prace B+R są podzielone na poszczególne etapy (opisane w pkt 1-6), których efektem jest powstanie nowych gier lub udoskonalanie już istniejących. Pracownicy wykorzystują swoją wiedzę do tworzenia innowacyjnych gier fabularnych, ponadto postępują według ściśle określonego planu. Pracownicy regularnie dokumentują przebieg realizowanych zadań, co umożliwiało bieżące śledzenie postępów oraz ewentualne korekty w harmonogramie prac, jeśli jest to konieczne. Działania te mają zatem charakter uporządkowany, metodyczny oraz zaplanowany. Nie są to również działania jednorazowe, a powtarzalne z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

Działalność nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z Objaśnieniami:

„działalność badawczo - rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).”

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowane przez Spółkę prace wpisują się w definicję prac rozwojowych. Spółka do produkcji gier zatrudnia specjalistów, posiadających odpowiednie wykształcenie. Ponadto, pracownicy stale podnoszą swoje kompetencje. Zdobywana wiedza umożliwia im tworzenie nowych, innowacyjnych gier.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy prace wykonywane przez Spółkę polegające na tworzeniu i ulepszaniu gier spełniają definicję działalności badawczo – rozwojowej. Wobec tego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że działalność polegająca na produkcji i udoskonalaniu już istniejących gier została uznana przez organy podatkowe jako działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT. Przykładowo:

i.interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2024 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.17.2024.2.JMS), dotycząca analogicznej działalności w postaci produkcji gier własnych oraz opartych na licencjach.

ii.interpretacja indywidualna z dnia 6 maja 2022 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.147.2022.1.IZ), gdzie przedmiotem zapytania była analogiczna działalność twórcza w zakresie gier fabularnych.

iii.interpretacja indywidualna z dnia 20 lipca 2020 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.220.2020.2.JKT), dotycząca produkcji gier i zabawek, których wytwarzanie oparte było na licencjach.

iv.interpretacja indywidualna z dnia 3 czerwca 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.130.2019.2.APO), dotycząca działalności związanej z produkcją gier fabularnych oraz prowadzeniu prac związanych z tworzeniem nowych gier, a także udoskonalaniem produktów.

2.Wydatki pracownicze jako koszty kwalifikowane

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. O systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo - rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Za koszty kwalifikowane w świetle przepisów uznaje się nie tylko wynagrodzenia zasadnicze pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo - rozwojowych, ale również wszelkie inne świadczenia wynikające ze stosunku pracy, które stanowią przychody pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na podstawie prowadzonej przez Spółkę dokumentacji (w tym ewidencji czasu pracy), Wnioskodawca jest w stanie określić ile czasu pracownicy poświęcili na prace B+R. Spółka zamierza zatem traktować jako koszt kwalifikowany wynagrodzenie pracowników, którzy rzeczywiście uczestniczą w pracach badawczo - rozwojowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki będzie ona uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych) w postaci poniesionych przez niego wydatków na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne oraz wydatki pracownicze takie jak m.in.:

-premię uznaniową,

-honoraria autorskie,

-wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich

-wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy (wynagrodzenia za czas nieobecności pracownika w pracy, np. w związku z opieką nad dziećmi, urlopem, chorobą itp.),

-inne świadczenia o charakterze niepieniężnym, tj. wydatki na ubezpieczenie grupowe/medyczne.

Premie uznaniowe

W ocenie Spółki, premia uznaniowa wypłacana wyróżniającym się pracownikom w związku z wypełnianiem przez nich obowiązków, przejawianiem inicjatywy w pracy i podnoszenie jej wydajności oraz jakości stanowią koszty kwalifikowane działalności B+R. Premie takie stanowią bowiem należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 9 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.481.2023.1.JMS: „wypłacane Osobom zatrudnionym realizującym działalność badawczo-rozwojową wynagrodzenie zasadnicze wraz z narzutami i premiami (regulaminowymi oraz uznaniowymi) w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Osoby zatrudnionej w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.”

Honorarium autorskie

W ocenie Spółki, wypłacone przez Spółkę honorarium autorskie w związku z przeniesieniem praw autorskich będzie stanowić koszt kwalifikowany w ramach ulgi B+R z uwagi na to, iż stanowi należność z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Potwierdza to przykładowo:

a)interpretacja indywidualna z 27 czerwca 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.217.2023.2.MR, w której Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą, iż:

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, honorarium autorskie jest częścią wynagrodzenia za realizację prac twórczych, a tym samym, w tej wysokości powinno zostać uwzględnione w Kosztach Kwalifikowanych.

Podkreślić należy przy tym, że honorarium autorskie wypłacane w ramach umowy o pracę jest kwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT.

b)interpretacja indywidualna z 4 czerwca 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.218.2019.1.APO, w której Dyrektor KIS wskazał, iż:

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p., kosztów wynagrodzeń pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową oraz kosztów wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenie lub umowy o dzieło, w tym także wynagrodzeń z tytułu przeniesienia praw autorskich, oraz składek od tych należności finansowanych przez płatnika, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu lub w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Abonament medyczny / ubezpieczenie grupowe

W ocenie Spółki, wydatki związane z zapewnieniem pracownikom ubezpieczenia grupowego na życie oraz pakietu medycznego są kosztami kwalifikowanymi w uldze B+R. Są to bowiem należności z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Potwierdza to przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 29 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.528.2023.5.PP.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy ww. koszty wynagrodzeń pracowniczych mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Analogicznie w przypadku zleceniobiorców zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie wszelkie należności i świadczenia otrzymywane z tytułu tych umów, które są kwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy PIT, dla Spółki stanowić mogą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy CIT w odpowiedniej proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy zleceniobiorcy w danym miesiącu).

3.Koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową oraz nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców.

W odniesieniu do pojęcia „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowiec” to „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii”.

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do definicji tego pojęcia funkcjonującego na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 UoR, przez rzeczowe aktywa obrotowe należy rozumieć materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

Na podstawie powyższych definicji zasadnym wydaje się uznanie, że do kosztów kwalifikowanych należy zaliczyć wszelkie wydatki na materiały i surowce, a także niezbędne sprzęty biurowe oraz licencje (niestanowiące WNiP) które są ściśle związane z prowadzoną działalnością badawczo – rozwojową.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty na zakup komputerów, monitorów, kart graficznych, urządzeń peryferyjnych, telefonów, tabletów specjalistycznych, tabletów graficznych, statywów, stołów do rozgrywek oraz innych materiałów eksploatacyjnych i biurowych są niezbędne w prowadzonej przez Spółkę działalności B+R, bowiem bez ich zakupu, prace nad produkcją gier byłyby niemożliwe. Zatem wydatki na ww. materiały, które są bezpośrednio związane z prowadzonymi przez Spółkę pracami B+R powinny być zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych:

-interpretacja indywidualna z dnia 23 maja 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.131.2024.2.JMS:

„Zatem, w ocenie tut. Organu, wydatki na zakup akcesoriów komputerowych, m.in. klawiatur, myszek, dysków przenośnych, okablowania, mogą Państwo uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 oraz 3 ustawy o CIT.”

-interpretacja indywidualna z dnia 21 marca 2024 roku, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.35.2024.2.DK, w której DKIS, potwierdził, iż za koszty kwalifikowane można uznać również koszty materiałowe w zakresie w jakim są wykorzystywane do działalności B+R, tj. koszty na sprzęt i licencje konieczne do prowadzenia Prac B+R obejmujące: komputery (np. laptop), urządzenia peryferyjne do komputerów (np. monitor, myszka, stacje dokujące), biurka i krzesła (jako stanowisko pracy wykorzystywane przez osobę, która wykonuje prace B+R - wymóg zapewnienia odpowiednich warunków pracy wynikający z przepisów BHP i prawa pracy), licencję na oprogramowanie potrzebne do pracy (np. licencja na (...)) lub tworzenia oprogramowania (np. (...)) - czyli oprogramowanie konieczne do pracy nad oprogramowaniem.

-interpretacja indywidualna z dnia 7 lutego 2020 roku, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.625.2019.1.BM:

„W świetle powyższego, stanowisko Spółki, w zakresie ustalenia, czy koszty zakupu materiałów i surowców, takich jak zestawy komputerowe, laptopy, oprogramowanie peryferyjne, infrastruktura IT, części zamienne, oprogramowanie i licencje na oprogramowanie komputerowe oraz inne materiały eksploatacyjne i biurowe nabywane wyłącznie w celu wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej lub częściowo związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i częściowo z pozostałą działalnością, w tej części, w jakiej zostały ona wykorzystane do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 udpop, jest prawidłowe.”

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabywania ww. materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R Spółka ma prawo do zakwalifikowania w ramach ulgi B+R całej wartości kosztów niezależnie od tego, czy przykładowo laptop jest wykorzystywany jedynie do działalności B+R czy również do innych działań.

Konstrukcja przepisu wskazuje bowiem na to, że należy badać fakt bezpośredniego związania danego materiału z prowadzoną działalnością B+R, co niewątpliwie ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Bez laptopa / karty graficznej / monitora pracownicy nie byliby w stanie zaprojektować np. odpowiedniej grafiki czy modelu 3D.

4.Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz licencji stanowiącej WNiP jako koszty B+R

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz licencji stanowiących WNiP wykorzystywane w procesie wytwarzania / projektowania gier będą mogły stanowić koszt kwalifikowany.

Licencje nabywane przez Spółkę stanowią WNiP wykorzystywane zarówno w działalności B+R jak i w pozostałej działalności. Licencje te bowiem umożliwiają Spółce rozpoczęcie produkcji i sprzedaż gier komputerowych. Zdaniem Wnioskodawcy Spółka może uznać, iż kosztami kwalifikowanymi są odpisy amortyzacyjne w okresie w jakim Spółka wykonuje prace B+R (tj. obmyślanie koncepcji, wykonywanie prototypów). Gdyby nie posiadana licencja Spółka bowiem nie mogłaby projektować i tworzyć nowej gry.

Natomiast, po wprowadzeniu gry do produkcji i sprzedaży odpisy amortyzacyjne nie będą stanowiły kosztów kwalifikowanych.

Natomiast w przypadku środków trwałych (np. komputerów o wartości powyżej 10 000 zł), Spółka zamierza uwzględniać jako koszt kwalifikowany wartość amortyzacji w proporcji w jakiej środek trwały jest używany w ramach działalności B+R.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „uCIT”):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zadanego pytania nr 1 wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza

(i)robiący coś regularnie i starannie,

(ii)o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,

(iii)o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

-w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

-w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji gier, w tym gier strategicznych oraz bitewnych. W ramach swojej działalności Wnioskodawca odpowiada za cały proces powstawania gry, począwszy od szukania inspiracji, zaprojektowania (w tym zasad), produkcji oraz tworzeniu i testowaniu prototypów. Spółka zajmuje się również udoskonaleniem dotychczas wyprodukowanych gier. Branża produkcji gier jest branżą dynamiczną i wymagającą od producentów ciągłego rozwoju i doskonalenia. Producenci gier muszą nieustannie poszukiwać nowych pomysłów i innowacyjnych rozwiązań, aby sprostać rosnącym oczekiwaniom graczy i wyróżnić się na rynku. Dynamiczny charakter branży wymaga od producentów gier nie tylko wizjonerskiego podejścia, ale także elastyczności i umiejętności szybkiego dostosowywania się do zmieniających się trendów i technologii. W związku z tym, Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe, polegające na wytworzeniu nowego produktu (gry) lub udoskonaleniu gier istniejących.

Działania podejmowane przez Spółkę w ramach procesu wytwarzania gier mają na celu zdobycie zupełnie nowej wiedzy, jak również nabycie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy w celu opracowywania oraz rozwoju innowacyjnych gier. Opisane prace podejmowane są w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań (nowych produktów).

Odnosząc przedstawiony przez Państwa opis sprawy do cytowanych powyżej przepisów, należy jednak stwierdzić, że działania podejmowane przez:

-Dział Koncept Art, który w części dotyczącej tworzenia grafik do reklam;

-Dział grafików komputerowych, w części dotyczącej przygotowywania grafiki do prezentacji wizualnych – reklam;

-Dział social media i marketingu, w części dotyczącej:

-prowadzenia działań marketingowych, social media – (…),

-pozyskiwania recenzentów produktów wydanych przez Spółkę,

nie stanowią prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p.

Pomimo twórczego charakteru tych prac, nie mają one na celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań tj. tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Zaakcentować należy, że celem ulgi badawczo-rozwojowej jest wspieranie działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez pracowników w zakresie prac związanych z procesem tworzenia oraz testowania nowej gry, a nie jej reklama i marketing.

Prace w ww. zakresie nie spełniają przesłanek zawartych w powyżej cytowanych przepisach, zatem w tej części, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Natomiast, prace w pozostałym zakresie spełniają przesłanki do uznania ich za prace badawczo-rozwojowe w myśl art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p.

W rezultacie Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy opisana powyżej działalność B+R Spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d u.p.d.o.p., w części działań dotyczących:

-tworzenia grafiki do reklam (Dział Koncept Art), przygotowania grafiki do prezentacji wizualnych - reklam (Dział grafików komputerowych), prowadzenia działań marketingowych, social media – (…) oraz pozyskania recenzentów produktów wydanych przez Spółkę (Dział social media i marketingu) – jest nieprawidłowe;

-w pozostałej części – jest prawidłowe.

Ad. 2 - 4

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.:

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2)nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

W myśl art. 18d ust. 3 ustawy o CIT,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stosownie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1)w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2)w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3)w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

-koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

-ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

-jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

-w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

-podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

-kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

-koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163, dalej: „u.p.d.o.f.”):

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku PIT, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o CIT,

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, -z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT.

Odnosząc się do kosztów nabycia materiałów i surowców należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Natomiast, jeśli materiały i surowce są wykorzystywane w pozostałej działalności, nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 uCIT.

Konstrukcja cytowanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a uCIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych. Z brzmienia wskazanego przepisu wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, można było uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki:

1)sprzęt nie stanowi środka trwałego,

2)zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego” oraz

3)jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

Wg internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś dziedziną.

Z kolei, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.

Kosztami kwalifikowanymi mogą być również – zgodnie z cytowanym wyżej art. 18d ust. 3 uCIT – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Wyjaśnić zatem należy, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powyższe, licencje nabywane przez Spółkę stanowiące WNiP jeśli są wykorzystywane zarówno w działalności B+R jak i w pozostałej działalności, kosztami kwalifikowanymi mogą być jedynie odpisy amortyzacyjne w części w jakiej wykorzystywane są w ramach prowadzonej działalności B+R, a nie w okresie w jakim Spółka wykonuje prace B+R.

Odpowiadając na Państwa pytanie oznaczone numerem 4, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od licencji stanowiących wartości niematerialne i prawne tylko w części, w jakiej wykorzystywane są w ramach prowadzonej działalności B+R.

Stanowisko Państwa w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Ponadto, w związku z uznaniem, że prowadzone prace w zakresie tworzenia grafiki do reklam (Dział Koncept Art), przygotowania grafiki do prezentacji wizualnych - reklam (Dział grafików komputerowych), prowadzenia działań marketingowych, social media – (…) oraz pozyskania recenzentów produktów wydanych przez Spółkę (Dział social media i marketingu) nie stanowią prac badawczo-rozwojowych w myśl art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p. również koszty będące przedmiotem pytań nr 2 - 4 poniesione na ww. prace nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 – 3 u.p.d.o.p.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

-opisane we wniosku prace rozwojowe stanowią działalność badawczo - rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 uCIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d uCIT, w części działań dotyczących:

·tworzenia grafiki do reklam (Dział Koncept Art), przygotowania grafiki do prezentacji wizualnych – reklam (Dział grafików komputerowych), prowadzenia działania marketingowe, social media – (…) oraz pozyskania recenzentów produktów wydanych przez Spółkę (Dział social media i marketingu) – jest nieprawidłowe;

·w pozostałej części – jest prawidłowe;

-wskazane we wniosku Koszty pracownicze oraz koszty zleceniobiorców stanowić będą koszty kwalifikowane działalności badawczo - rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 18d ustawy o CIT proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników Spółki na realizację działalności badawczo – rozwojowej, w części kosztów związanych z pracami w zakresie:

·w pozostałej części – jest prawidłowe;

-wymienione w opisie stanu faktycznego koszty zakupu materiałów i surowców, takich jak komputery, monitory, karty graficzne, urządzenia peryferyjne, telefony, tablety specjalistyczne, tablety graficzne, statywy, stół do rozgrywek oraz inne materiały eksploatacyjne i biurowe stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, w częścikosztów związanych z pracami w zakresie:

·w pozostałej części – jest prawidłowe;

-odpisy amortyzacyjne od licencji umożliwiających rozpoczęcie kampanii oraz produkcję gier w okresie w jakim wykorzystywane są w działalności B+R stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań postawionych przez Państwa we wniosku. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, pozostałe kwestie poruszone przez Państwa we własnym stanowisku nie są przedmiotem niniejszej interpretacji.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie