Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 26 lutego 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)

Bank (…) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, funkcjonuje w formie spółdzielni na podstawie przepisów ustaw: Prawo bankowe, Prawo spółdzielcze oraz ustawy z 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających. Rokiem podatkowym dla banku jest rok kalendarzowy. Bank prowadzi działalność gospodarczą polegającą na odpłatnym świadczeniu usług dotyczących m.in. udzielania kredytów. W dniu (…) 2010 r. Bank w ramach umowy konsorcjum z innym bankiem zawarł Umowę (…) o kredyt inwestycyjny z „X” Sp. z o.o. na kwotę (…) zł, z czego Bank wypłacił kwotę (…) zł, pozostałą część zgodnie z umową konsorcjum wypłacił inny bank.

Kredyt nie był obsługiwany terminowo, już dwa lata później tj. (…) 2012 r. Banki podpisały Ugodę nr (…) w sprawie restrukturyzacji zadłużenia z tytułu umowy o kredyt inwestycyjny nr (…) z „X” Sp. z o.o. Ugoda ta w dniu (…) 2016 r. została wypowiedziana przez Banki z powodów niewywiązywania się z jej postanowień przez kredytobiorcę.

Dnia (…) 2016 r. nastąpiło otwarcie postępowania sanacyjnego Spółki „X” Sp. z o.o. Kolejne lata współpracy ze Spółką „X” to notoryczne składanie apelacji przez Zarządców Spółki od wyroków sądów.

Dnia (…) 2019 r. postanowieniem sądu umorzono postępowanie sanacyjne Spółki „X” Sp. z o.o. Do Sądu wpłynęły wnioski banków o rozszerzenie postępowania egzekucyjnego na Spółkę „X” oraz wniosek o wydanie dalszych tytułów wykonawczych celem prowadzenia egzekucji z różnych składników majątku.

W sytuacji braku regularnej obsługi kredytu Spółki „X” Bank zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków utworzył rezerwę (…%) na należność główną Spółki „X” Sp. z o.o. w kwocie: (…) zł oraz odpisy aktualizujące na naliczone do dnia (…) 2019 r. odsetki w kwocie: (…) zł. Rezerwa celowa na należność główną oraz odpisy aktualizujące na odsetki nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu, zatem Bank zapłacił podatek od łącznej kwoty: (…).

W dniu (…) 2019 r. Bank spełniając wymogi art. 34 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2019 .r w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków spisał ww. wierzytelność oraz utworzone na nią rezerwy i odpisy aktualizujące na odsetki do ewidencji pozabilansowej.

Bank na dzień (…) 2019 r. na podstawie Uchwały Zarządu Nr (…) z dnia (…) 2019 r. postanowił zawiesić dalsze naliczanie odsetek od opisanej należności. Zapis ww. Uchwały brzmi: „W przypadku wdrożenia skutecznej egzekucji odsetki od ww. należności zostaną naliczone od dnia (…) 2020 r.”.

Dalszym krokiem dłużników Spółki „X” było ogłoszenie upadłości oraz wyznaczenie - Postanowieniem Sądu Rejonowego (…), syndyka masy upadłości Spółki. W sytuacji coraz większych trudności banków w odzyskaniu należnych wierzytelności (…) 2021 r. rozpoczęły się negocjacje za pośrednictwem adwokata poręczycieli „X” Sp. z o.o. celem osiągnięcia porozumienia i zawarcia Ugody. Do Porozumienia doszło dnia (…) 2023 r. pomiędzy Bankiem wraz z drugim bankiem w konsorcjum a poręczycielem „X” Sp. z o.o. (Akt notarialny numer …). W Porozumieniu tym w art. 3 został określony stan zadłużenia Spółki „X”, który na rzecz Banku obejmuje:

a)(…) należności głównej,

b)(…) odsetek umownych za opóźnienie w wysokości czterokrotności stopy lombardowej, lecz nie wyższymi niż odsetki maksymalne liczonymi od dnia (…) do dnia zapłaty,

c)(…) zł koszty postępowań, procesów.

Łączny stan zadłużenia Spółki „X” wobec Banku wymieniony w art. 3 Porozumienia wyniósł: (…) zł.

W dalszej części Porozumienia (art. 4) poręczyciel Spółki „X” oświadcza, że na podstawie art. 518 ust. 1 pkt 1 k.c. zobowiązuje się do zapłaty na rzecz banków kwoty: (…) zł tytułem spłaty zadłużenia Spółki „X”, w tym przypadająca część dla Banku to kwota: (…) zł tytułem spłaty zadłużenia Spółki „X”.

Zgodnie z art. 5 Porozumienia Bank wraz z drugim bankiem w konsorcjum zobowiązały się, że w terminie (…) dni roboczych od dnia otrzymania pełnej wpłaty kwoty (…) zł (dla Banku jest to wymieniona wyżej kwota: (…) zł, pozostała część dla drugiego banku), banki przystąpią do zawarcia umowy z „X” Sp. z o.o. w upadłości zgodnie z art. 508 Kodeksu Cywilnego o zwolnieniu z długu Spółki „X” Sp. z o.o. w upadłości ponad łączną kwotę (…) zł. Bank łącznie z drugim bankiem wypełnił art. 5 Porozumienia podpisując Umowę o zwolnieniu z długu pomiędzy: Bankami a Spółką „X” Sp. z o.o., w której to umowie jest zapis, że banki oświadczają, iż uzyskują zaspokojenie roszczeń względem zadłużenia Spółki „X” w kwocie łącznej (…) zł (dla Banku jest to zwolnienie z długu ponad kwotę: (…) zł, pozostała część dotyczy drugiego banku).

Bank po odzyskaniu kwoty (…) zł rozksięgował odzyskaną należność w następującej kolejności:

1)kwota (…) - kwota stanowiąca odzyskane koszty postępowań i procesów zgodnie z art. 3 Porozumienia (akt notarialny numer …)

2)kwota (…) - kwota odsetek naliczonych do dnia podpisania Porozumienia tj. do dnia (…).

Pozostała kwota (…) to przychód z tytułu odzyskanej części należności głównej.

Bank stosując się do wydanej interpretacji indywidualnej znak pisma 0114-KDIP2-2.4010.537.2024.2.ASK w sposób wskazany w niniejszej interpretacji uznał odzyskane kwoty za stanowiącą lub nie stanowiące dla Banku przychodu.

Zarząd Banku w dniu (…) 2024 r. Uchwałą Zarządu Nr (…) dokonał uprawdopodobnienia nieściągalności pozostałej niespłaconej części ww. wierzytelności w związku z treścią Postanowienia, w którym Bank złożył oświadczenie, że uzyskuje zaspokojenie wszystkich roszczeń względem zadłużenia Spółki „X”. Na podstawie art. 16 ust 2a pkt 1b Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Zarząd Banku uznał za nieściągalną pozostałą część należności głównej (kwota w księgach rachunkowych: (…) zł) i zaliczył rezerwę utworzoną na tę nieściągalną część wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Bank postanowił również spisaną pozostałą część wierzytelności umorzyć w związku z podpisaną ze Spółką X Ugodą (zał. Nr (…) Ugody: Umowa o zwolnienie z długu).

Umorzenie pozostałej części wierzytelności było związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji (Ugoda: akt notarialny Nr …).

Wierzytelność, o której mowa nie była przedawniona.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy Bank zachował się prawidłowo w opisanej sytuacji uznając za koszt uzyskania przychodu umorzoną część wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 a [winno być: lit. a – przyp. organu] Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Bank stoi na stanowisku, że w związku podpisaną Ugodą z poręczycielem (akt notarialny nr …) na mocy której Bank po zaspokojeniu roszczeń względem zadłużenia Spółki X zwolnił poręczycieli z pozostałej części długu (kwota … zł) i umorzoną część wierzytelności zaliczył do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. W tym przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia zaliczenia rezerwy na nieściągalną część wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów oraz weryfikacja przedstawionych danych liczbowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, w tym nabytych wierzytelności banku hipotecznego, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z:

a) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b) postępowaniem restrukturyzacyjnym, lub

c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W rozumieniu ustawy o CIT tylko niektóre umorzone kredyty mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 6 ustawy z dnia 3 lutego 1993 r. o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków oraz o zmianie niektórych ustaw (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1439):

1. Bankowe postępowanie ugodowe może dotyczyć:

1) wyłącznie dłużnika będącego przedsiębiorstwem państwowym, jednoosobową spółką Skarbu Państwa lub spółką, w której akcje będące własnością Skarbu Państwa, przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa stanowią łącznie więcej niż 50%;

2) Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, w części obejmującej jego zobowiązania przejęte - stosownie do odrębnych przepisów o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa - po zlikwidowanych państwowych przedsiębiorstwach gospodarki rolnej.

2. Jeżeli dłużnikiem jest Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa, przedmiotem bankowego postępowania ugodowego są wierzytelności wobec poszczególnych, zlikwidowanych i przejętych przez Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa państwowych przedsiębiorstw gospodarki rolnej.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia umorzenia wierzytelności dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej oraz prawa cywilnego. I tak, „umorzyć” to „zrezygnować z dalszego postępowania sądowego w określonej sprawie”, „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych” (https://sjp.pwn.pl).

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „Kc”):

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Należy dodać, że zwolnienie dłużnika z długu, wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli, w tym wyrażenia zgody przez dłużnika na dokonanie umorzenia. Jest to niezwykle istotne bowiem należy pamiętać, że umorzenie zobowiązania wywołuje co do zasady określony skutek u dłużnika, którym jest obowiązek wykazania przychodu.

Zwolnienie z długu jest (obok spełnienia świadczenia, datio in solutum, potrącenia, odnowienia) jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania. Tak więc aby uznać, że doszło do umorzenia zobowiązania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy o CIT, zobowiązanie dłużnika wobec wierzyciela musi wygasnąć, co oznacza, że nie będzie ono dalej istniało. Skoro tak, nie będzie również możliwości dalszego dochodzenia wierzytelności, jak również cesji wierzytelności na innego wierzyciela. Następstwem umorzenia wierzytelności jest określona strata w majątku wierzyciela w wysokości nigdy nieodzyskanej wierzytelności.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Bank zachował się prawidłowo uznając za koszt uzyskania przychodu umorzoną część wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że Bank w ramach umowy konsorcjum z innym bankiem zawarł Umowę o kredyt inwestycyjny z X Sp. z o.o. W sytuacji trudności banków w odzyskaniu należnych wierzytelności z tytułu dzielonego kredytu rozpoczęły się negocjacje banków z poręczycielem Spółki X celem osiągnięcia porozumienia i zawarcia Ugody. W Porozumieniu strony postanowiły, że poręczyciel Spółki X spłaci część zadłużenia Spółki, natomiast odnośnie pozostałej części długu, banki przystąpią do zawarcia umowy z X Sp. z o.o. zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego o zwolnieniu z długu Spółki X. Bank łącznie z drugim bankiem wypełniły Porozumienie podpisując umowę o zwolnieniu z długu. W związku z podpisaną ze Spółką X Ugodą Bank tę część wierzytelności umorzył. Umorzenie tej części wierzytelności było związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji przedsiębiorstw i banków. Wierzytelność nie była przedawniona.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że skoro, jak Państwo wskazali w uzupełnieniu wniosku, umorzenie pozostałej części wierzytelności, o której mowa w opisie sprawy, było związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków oraz wierzytelność ta nie uległa przedawnieniu, to mieli Państwo prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę umorzoną część wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.