Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lutego 2025 r., wpłynął Państwa wniosek z 5 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym mającym siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Rokiem obrotowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy. Wnioskodawca złożył zawiadomienie ZAW-RD wybierając opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek (dalej: również: „CIT estoński”) od 1 lutego 2022 r. W kolejnych latach podatkowych (2023, 2024, 2025), Wnioskodawca również był opodatkowany w formie ryczałtu od dochodów spółek. Wnioskodawca dokonał zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 stycznia 2022 r. oraz otwarcia na dzień 1 lutego 2022 r.

Sporządzono sprawozdanie finansowe na dzień 31 stycznia 2022 r. (za okres 1 stycznia 2022 r. – 31 stycznia 2022 r.). Na sprawozdaniu widnieje data sporządzenia 28 czerwca 2022 r. Sprawozdanie finansowe zostało podpisane w dniu 26 lipca 2022 r.

Pytanie

Czy sporządzenie i podpisanie sprawozdania finansowego, sporządzonego na dzień 31 stycznia 2022 r. w terminie późniejszym, tj. z przekroczeniem terminu wskazanego w ustawie o rachunkowości, uprawnia Wnioskodawcę do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w latach 2022-2025?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, sporządzenie i podpisanie sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31 stycznia 2022 r. w terminie późniejszym, tj. z przekroczeniem terminu wskazanego w ustawie o rachunkowości uprawnia Wnioskodawcę do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w latach 2022-2025.

Stosownie do art. 28j ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”): Podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie odnoszą się do kwestii złożenia podpisu pod sprawozdaniem finansowym, a przepisami, które regulują tą kwestie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm., dalej: „uor”). Zgodnie z art. 45 ust. 1 i 1f uor:

1. Sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4.

1f. Sprawozdanie finansowe sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.

Z kolei stosownie do 52 ust. 1, 2 oraz 2a uor:

1. Kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy.

2. Sprawozdanie finansowe podpisują - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu albo co najmniej jedna osoba wchodząca w skład tego organu w sposób, o którym mowa w ust. 2b. Odmowa podpisu sprawozdania finansowego wymaga sporządzenia pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego.

Ustawodawca formułując treść art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, odwołał się do terminu „sporządzenie sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości”.

Zgodnie z postulatem racjonalnego ustawodawcy, przyjąć zatem należy, że zarówno na gruncie ustawy o rachunkowości, jak też ustawy o CIT, czynność sporządzenia sprawozdania finansowego jest odrębna od czynności jego podpisania. Jeżeli natomiast, ustawodawca uzależniałby skuteczność wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek od podpisania sprawozdania finansowego, to wyraziłby to wprost w treści art. 28j ust. 5 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, określenie sporządzenie sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oznacza, że powinno ono spełniać wymogi określone w 45 ust. 1 i 1f uor, tj. sporządzone na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, w postaci elektronicznej i podpisane. Natomiast, sporządzenie i podpisanie sprawozdania finansowego z przekroczeniem terminu wskazanego w uor, nie niweczy istnienia sprawozdania finansowego, sporządzonego w formie zgodnej z uor.

Stanowisko Wnioskodawcy wspierają również argumenty natury celowościowej. Sporządzenie sprawozdania finansowego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem ma na celu wyodrębnienie kwoty zysków niepodzielonych i zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a które zostały wypracowane w latach opodatkowania ryczałtem, a także kwoty niepokrytych strat, które podatnik poniósł w latach opodatkowania ryczałtem.

Zatem, sporządzenie sprawozdania finansowego na ostatni dzień miesiąca, poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem ma charakter jedynie techniczny i jest podstawą do wyodrębnienia w rocznym sprawozdaniu finansowym zysków w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jak również zysków sprzed tego okresu.

Możliwość nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków musi być oceniana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności określonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz, czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Societe pour l'exportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Freres).

Zgodnie tą zasadą, legalność środków nakładających wymogi formalne na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok Trybunału z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi).

Na fakt, iż nadmierny formalizm w interpretacji przepisów nie może niweczyć celu ustawodawcy, wypowiadają się również polskie sądy administracyjne. W wyroku z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. I SA/Sz 761/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że „interpretacja stanu faktycznego przedstawiona przez organ, musi być uznana za wyraźne przedłożeniem kwestii formalnych ponad istotę i treść zamierzonej przez podatników transakcji, które zostały dostatecznie jasno wyrażone. Jest to, jak słusznie podniesiono w skardze, nadmierny formalizm, który, inaczej mówiąc, prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności.”

Podobnie NSA w wyroku z dnia 29 października 2021 r., sygn. I FSK 1656/21 wskazał, że nadmierny formalizm narusza zasady neutralności i proporcjonalności, stwierdzając, że „pozbawienie podatnika prawa do odliczenia z powodu naruszenia przez niego wymogów formalnych bez wcześniejszego zbadania czy spełnione zostały warunki materialne skorzystania prawa do odliczenia w świetle orzecznictwa TSUE dotyczącego wykładni art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a dyrektywy 112 naruszałoby zasady neutralności i proporcjonalności.”

W związku z powyższym, mając na uwadze wykładnię celowościową oraz fakt, iż nadmierny formalizm nie może pozbawiać podatnika prawa przysługującego na podstawie ustawy, w ocenie Wnioskodawcy sporządzenie i podpisanie sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31 stycznia 2022 r. w terminie późniejszym, tj. z przekroczeniem terminu wskazanego w ustawie o rachunkowości, uprawnia Wnioskodawcę do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w latach 2022-2025.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Natomiast, stosownie do art. 28j ust. 5 ustawy o CIT:

Podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 28e ustawy o CIT:

1. Rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

2. Jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, za pierwszy rok podatkowy opodatkowania ryczałtem uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca miesiąca przyjętego przez podatnika roku obrotowego.

Z kolei jak wynika z art. 8 ust. 6a ustawy o CIT:

Jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, miesiąc poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem jest ostatnim miesiącem roku podatkowego tego podatnika.

Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek jest opcją podatkową (ma charakter fakultatywny). Aby z niej skorzystać podatnik spełniający ustawowe warunki powinien złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru na druku ZAW-RD, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Zawiadomienie to może zostać złożone również przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku, księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Zamknięcie ksiąg rachunkowych oznacza w tym przypadku również obowiązek rozliczenia się z podatku CIT klasycznego i złożenia zeznania CIT-8.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie odnoszą się do kwestii sporządzania sprawozdania finansowego, a przepisami, które regulują tą kwestie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „uor”).

Zgodnie z art. 45 ust. 1 i 1f uor:

1. Sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a-1ba, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4.

1f. Sprawozdanie finansowe sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.

Z kolei stosownie do art. 52 ust. 1, 2 oraz 2a uor:

1. Kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy.

2. Sprawozdanie finansowe podpisują - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu albo co najmniej jedna osoba wchodząca w skład tego organu w sposób, o którym mowa w ust. 2b. Odmowa podpisu sprawozdania finansowego wymaga sporządzenia pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego.

2a. Podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie.

Przepis art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, wskazuje na obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Natomiast, przepisy ustawy o rachunkowości wskazują na termin w który podmioty są zobowiązane sporządzić sprawozdanie finansowe tj. nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego.

Ustawa o rachunkowości wskazuje ponadto, właściwe podmioty, które mają podpisać sprawozdanie finansowe i tym samym potwierdzić, że spełnia ono wymagania przewidziane ustawą o rachunkowości.

Data sporządzenia sprawozdania finansowego jest traktowana jako oświadczenie wiedzy, potwierdzające występowanie określonego stanu majątkowego i finansowego na konkretny dzień bilansowy, według stanu tej wiedzy na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego. Równocześnie data ta, w zakresie oświadczenia wiedzy, będzie obowiązywać wszystkie osoby wchodzące w skład organu, będącego kierownikiem jednostki, niezależnie od faktycznego - np. późniejszego - terminu złożenia wymaganego podpisu przez poszczególne odpowiedzialne osoby. A zatem, data sporządzenia sprawozdania w sprawozdaniu finansowym to data, w jakiej jednostka, tj. w praktyce osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, ujęła zdarzenia mające wpływ na kształt sprawozdania, znane jednostce w tej właśnie dacie.

Jak wynika z art. 45 uor, sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych (tzw. dzień bilansowy) i ma zostać ono sporządzone nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (art. 52 uor). Również podpis pod sprawozdaniem finansowym należy złożyć nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego.

W przypadku przejścia na ryczałt od dochodów spółek w trakcie roku podatkowego, sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem, a tym samym czynności związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego, należy dokonać w ciągu trzech miesięcy.

W rezultacie, aby Spółka mogła dokonać zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek, jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na ostatni dzień miesiąca poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem oraz sporządzenia sprawozdania finansowego na ten dzień, w terminie wynikającym z ustawy o rachunkowości.

W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że złożyli Państwo zawiadomienie ZAW-RD wybierając opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek od 1 lutego 2022 r. W kolejnych latach podatkowych (2023, 2024, 2025), Państwa Spółka również była opodatkowana w formie ryczałtu od dochodów spółek. Dokonali Państwo, zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 stycznia 2022 r. oraz otwarcia na dzień 1 lutego 2022 r. Sporządzono sprawozdanie finansowe na dzień 31 stycznia 2022 r. (za okres od 1 stycznia 2022 r. – 31 stycznia 2022 r.). Na sprawozdaniu widnieje data sporządzenia 28 czerwca 2022 r. Sprawozdanie finansowe zostało podpisane w dniu 26 lipca 2022 r.

Zatem, skoro Spółka nie sporządziła sprawozdania finansowego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem tj. na 31 stycznia 2022 r. w terminie trzech miesięcy od tego dnia, to nie został spełniony warunek przewidziany w art. 28j ust. 5 ustawy o CIT. Podkreślić bowiem należy, że ww. przepis warunkuje możliwość opodatkowania ryczałtem m.in. od tego czy podatnik sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, co oznacza, że sprawozdanie to ma być sporządzone również w terminie wynikającym z tej ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy sporządzenie i podpisanie sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31 stycznia 2022 r. w terminie późniejszym, tj. z przekroczeniem terminu wskazanego w ustawie o rachunkowości, uprawnia Wnioskodawcę do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w latach 2022-2025, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Państwa wyroki Sądu są rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.