Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca będący równocześnie licencjobiorcą jest spółką prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce. Główną działalnością spółki jest działalność w branży informatycznej (62.01.Z), pozostałą działalnością spółki jest najem nieruchomości własnych.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę specjalistów z branży IT oraz współpracuje z doradcami ds. informatycznych oraz sprzedawcami w ramach umów o współpracę, a także zatrudnia osoby do obsługi wynajmowanych lokali.

Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usługi kompleksowej w oparciu o umowę licencji z dnia (…) r. podpisaną z osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą będącą jednocześnie współwłaścicielem spółki (Wnioskodawcy). Przedmiotem umowy licencji jest udzielenie przez Licencjodawcę licencji do „Programu komputerowego 1, 2 i 3” oraz na korzystanie z dokumentacji dotyczącej Programu 1, 2, 3, w tym dokumentacji projektowej, wytwórczej lub użytkowej, w tym kodu źródłowego. Licencjodawca jest autorem programów komputerowych, będących dziełem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.). Na podstawie umowy licencjodawca oświadcza, że jest twórcą programów i przysługuje mu pełne prawo majątkowe do nich.

Zgodnie z art. 66 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych licencjodawca zezwala licencjobiorcy na korzystanie z utworu w sposób określony w umowie. Licencja dotyczy wszystkich znanych w chwili zawierania umowy pól eksploatacji, w tym:

1)w odniesieniu do programów komputerowych - tych określonych w art. 74 ust. 4 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, tj.:

a)trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programów komputerowych w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie;

b)tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programach komputerowych z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

c)rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programów komputerowych lub jego kopii.

2)w odniesieniu do utworów nie będących programami komputerowymi - tych określonych w art. 50 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, tj.:

a)w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;

b)w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;

c)w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 lit. a) - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

W ramach Licencji Licencjodawca upoważnia również Wnioskodawcę do zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich w zakresie i na polach eksploatacji określonych w umowie. Autorskie prawa zależne to bowiem takie prawa, które umożliwiają modyfikowanie utworu, wprowadzanie do niego zmian. Umowa nie przenosi prawa własności programów komputerowych na Wnioskodawcę. Wnioskodawca upoważniony jest do udzielania sublicencji. Licencja udzielona jest bez ograniczeń terytorialnych. Wnioskodawca upoważniony jest do rozpowszechniania programów komputerowych bez oznaczenia autorstwa Licencjodawcy.

W przypadku wystąpienia osób trzecich z roszczeniami w stosunku do Wnioskodawcy z tytułu naruszenia autorskich praw majątkowych do utworów, Licencjodawca zobowiązuje się podjąć wszelkie niezbędne działania zmierzające do udowodnienia bezpodstawności zgłoszonych roszczeń, a w przypadku ich prawomocnego zasądzenia pokryć te roszczenia oraz wszelkie koszty z nimi związane jakie poniesie Licencjobiorca.

Licencjodawca udziela licencji niewyłącznej do korzystania z 3 programów komputerowych oraz z dokumentacji źródłowej w tym z kodu źródłowego a także jest zobowiązany umową do aktualizacji i bieżącej modyfikacji oprogramowania oraz niezwłocznej pomocy w usuwaniu błędów i/lub błędów krytycznych. W przypadku pojawienia się błędów, zagrażających właściwemu działaniu oprogramowania Licencjodawca jest zobowiązany do ich usunięcia.

Umowa licencji nie wskazuje opłaty wstępnej z tytułu udzielonej licencji. Umowa licencji została zawarta na okres niepełnego roku z możliwością przedłużenia na kolejne lata. W dniu (…) r. podpisano aneks w zakresie wydłużenia okresu trwania umowy licencji o kolejny rok oraz aktualizację wynagrodzenia. Opłata licencyjna zależy od sprzedaży produktów przez Wnioskodawcę a nie od samego posiadania prawa licencyjnego. Z tytułu udzielenia Licencji w zakresie i na polach eksploatacji wskazanych w umowie polach eksploatacji, udzielenia wszelkich zgód i upoważnień oraz świadczenia bieżącej aktualizacji oprogramowania Wnioskodawca zobowiązany jest uiszczać wynagrodzenie w wysokości ustalonego w umowie % przychodów Wnioskodawcy z tytułu udzielonych sublicencji na korzystanie z programów w danym miesiącu kalendarzowym.

W razie nieprzedstawienia zestawienia, Licencjodawcy należne będzie wynagrodzenie w wysokości wynagrodzenia z ostatniego miesiąca co do którego Licencjodawca posiada stosowne zestawienie. Umowa rozliczana jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie faktury wystawionej przez Licencjodawcę. W celu dokonania rozliczenia między Stronami, Wnioskodawca przesyła Licencjodawcy w terminie do ostatniego dnia miesiąca zestawienie sublicencji udzielonych w danym miesiącu, za który ma nastąpić rozliczenie. Zestawienie zawiera ilość udzielonych sublicencji, wartość każdej z nich oraz przychód ogółem z tytułu udzielonych sublicencji w danym okresie rozliczeniowym. Na fakturze od Licencjodawcy widnieją 3 pozycje opłaty licencyjnej:

- Licencja do programu nr 1 w łącznej kwocie za cały miesiąc,

- Licencja do programu nr 2 w łącznej kwocie za cały miesiąc,

- Licencja do programu nr 3 w łącznej kwocie za cały miesiąc.

Załącznik do faktury stanowi wyszczególnienie sprzedanych licencji.

Wnioskodawca na podstawie umowy licencji uzyskał prawo do sublicencjonowania produktów, w zakresie których świadczy usługi informatyczne, konfiguracyjne oraz rozwija produkt, tworząc nowe moduły oraz funkcje użytkowe według potrzeb zgłaszanych przez klientów. Pracownicy i współpracownicy Spółki (Wnioskodawcy) będący programistami, poszukują nowych rozwiązań w zakresie rozwoju produktu, świadczą usługę supportu, a także wsparcia technicznego oraz poprawiają rożnego rodzaju błędy. Podkreślenia wymaga fakt, że bez ponoszenia opłat licencyjnych Wnioskodawca nie miałby prawa do sublicencji produktów objętych licencją. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży sublicencji do programów komputerowych klientom łącznie ze wsparciem posprzedażowym w 2 wariantach.

Sublicencja na program nr 1 i nr 2 odbywa się poprzez sprzedaż licencji klientowi przeważnie na okres jednego roku. Program nr 1 i 2 pobierany jest na serwer klienta. W ramach opłaty klient otrzymuje również roczny serwis, w ramach którego jest uprawniony do pomocy technicznej oraz wszelkich aktualizacji, które są udostępniane klientowi w trakcie trwania tej rocznej licencji. Program 1 i 2 to oprogramowanie typu BOX, czyli prawo do używania licencji przechodzi na nabywcę od razu w całości w dacie płatności, która jest równoważna z datą przekazania klientowi kodu dostępu do aktywowania programu oraz równoznaczna z wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury potwierdzającej sprzedaż. Przeniesienie ryzyka na nabywcę następuje w dacie sprzedaży. W ramach licencji klient uzyskuje prawo do pomocy technicznej oraz udostępniania aktualizacji w okresie przeważnie roku od dnia sprzedaży. Program nr 3 jest programem administrującym dla programu nr 2. Specyfika rozliczania i działania tego produktu jest taka jak w przypadku sprzedaży usług komórkowych. Produkt nr 3 jest usługą typu SAAS (Software as a service- oprogramowanie jako usługa) - to model udostępniania oprogramowania w chmurze, w którym dostawca chmury rozwija i utrzymuje aplikacje chmurowe, zapewnia ich automatyczne aktualizacje i udostępnia oprogramowanie swoim klientom za pośrednictwem Internetu.

Płatność za usługę następuje z góry za cały okres obowiązywania umowy. Program nr 1 funkcjonuje samodzielnie. Program nr 2 może funkcjonować samodzielnie bądź też łącznie z Programem nr 3, który będzie dodatkiem do programu 2. Program 3 nie funkcjonuje samodzielnie bez programu nr 2. Produkty, o których mowa powyżej są dystrybuowane przez Wnioskodawcę na cały Świat.

Wnioskodawca sprzedaje swoim klientom sublicencję do 3 programów komputerowych w różnych wariantach tzn. w zależności od ilości użytkowników, w zależności od posiadanych przez klientów systemów operacyjnych łącznie ze wsparciem uznając daną sprzedaż za usługę kompleksową. Na fakturze sprzedaży wykazywana jest łączna kwota za konkretny produkt. W ramach sprzedawanych produktów Wnioskodawca nie wyodrębnia wynagrodzenia z tyt. opłaty licencyjnej oraz opłat za wsparcie. Wnioskodawca realizuje zatem usługę kompleksową połączoną z udzielaniem sublicencji oraz z usługami dodatkowymi tj. stały nadzoru nad programami użytkowanymi przez klientów, wprowadzaniem zmian, ulepszeń i modyfikacji programów na życzenie klientów, bieżącą aktualizację programów, usuwaniem powstających usterek, konsultacjami dotyczącymi funkcjonowania programów lub ich modyfikacji itp. Podsumowując, działalność Wnioskodawcy skupia się głównie na udzielaniu dalszej licencji oraz opiece przed i posprzedażowej nad oprogramowaniem.

Program 1 i 2 – oprogramowanie typu BOX, przekazanie kodu do programu łącznie ze wsparciem w okresie trwania licencji.

Wnioskodawca po otrzymaniu płatności od klienta wystawia fakturę z tyt. udzielonych sublicencji na konkretny program i jednocześnie przekazuje czasowy kod do programów swoim klientom (przeważnie na okres 1 roku). Przychód ze sprzedaży powstaje na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.). W wyniku takiej sprzedaży na koniec danego miesiąca Wnioskodawca sporządza i przekazuje Licencjodawcy zestawienie sprzedaży, na podstawie którego Licencjodawca wystawia fakturę w wysokości ustalonego w umowie % od przychodu Wnioskodawcy z tytułu udzielonej licencji.

W niektórych sytuacjach Wnioskodawca wystawia fakturę przychodową przed wykonaniem usługi na podstawie zamówienia klienta lub faktury proforma. Wystawienie faktury jest zatem czynnością poprzedzającą wykonanie usługi (przekazanie klucza licencyjnego) i na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca ujmuje przychód podatkowy w dacie wystawienia faktury. Ostatecznie może nie dojść do realizacji usługi np. w związku z rezygnacją klienta i wystawieniem faktury korygującej. W wykazie przekazywanym Licencjodawcy Wnioskodawca nie uwzględnia przychodów z licencji, co do których wystawił fakturę przed wykonaniem usługi, ponieważ nie ma pewności czy usługa będzie ostatecznie zrealizowana. Jeżeli umowa zostanie zrealizowana w innym miesiącu niż wystawiona faktura Wnioskodawca wykazuje przychód z licencji w zestawieniu dla Licencjodawcy w miesiącu realizacji usługi (przekazania klucza klientowi). Przykładowo w grudniu 2024 r. Wnioskodawca wystawia fakturę przed wykonaniem usługi (przekazaniem klucza lub przed dokonaniem zapłaty przez klienta) zaś klient dokonuje zapłaty w styczniu 2025 r. i wówczas otrzymuje kod do programu. Realizacja usługi następuje wówczas w styczniu 2025 r. Licencjodawca uzyskuje przychód z tyt. umowy licencyjnej w styczniu 2025.

Na podstawie powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość jak ma kwalifikować koszt z tyt. opłaty licencyjnej czy jako koszt pośredni ujmowany w dacie wystawienia faktury przez Licencjodawcę czy jako koszt bezpośredni ujmowany w dacie wystawienia przez siebie faktury przychodowej (wystawionej przed wykonaniem usługi).

Program nr 3 - usługa typu SAAS (Software as a service - oprogramowanie jako usługa).

Usługa jest realizowana przez okres trwania licencji - przeważnie 12 miesięcy. Wnioskodawca po otrzymaniu płatności od klienta wystawia fakturę za pełen okres trwania usługi i jednocześnie przekazuje czasowy kod do programu klientowi. Pomimo tego, że Wnioskodawca wystawi fakturę z „góry” jest zobowiązany świadczyć usługę SAAS przez określony czas (z reguły rok). Przychód ze sprzedaży powstaje na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.). W zestawieniu przekazywanym na koniec miesiąca dla Licencjodawcy, Wnioskodawca ujmuje ~1/12 wartości sprzedanego produktu (proporcjonalnie do okresu trwania usługi). Na podstawie zestawienia Licencjodawca będzie wystawiał miesięczne faktury w udziale ~1/12 x ustalony w umowie % od przychodów Wnioskodawcy przez okres 12 miesięcy (okres trwania usługi). Przykładowo w listopadzie 2024 r. Wnioskodawca wystawia fakturę z tytułu usługi SAAS, która będzie trwała przez najbliższe 12 miesięcy do października 2025 r. Klient w listopadzie 2024 r. rozpoczyna korzystanie z usługi. Wnioskodawca na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) rozpozna przychód w rachunku podatkowym w pełnej kwocie w listopadzie 2024 r. Zaś koszty z tytułu opłat licencyjnych będzie ponosił przez okres najbliższych 12 miesięcy.

Na podstawie powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość jak ma kwalifikować koszt z tyt. opłaty licencyjnej czy jako koszt pośredni ujmowany w dacie wystawienia faktury przez Licencjodawcę czy jako koszt bezpośredni ujmowany do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania jako koszt uzyskania przychodu w roku 2024, zaś pozostałe koszty po dniu sporządzenia sprawozdania lub złożenia deklaracji podatkowej za 2024 r., w roku 2025 przez okres pozostałych miesięcy.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że opłaty z tytułu zawartej umowy licencyjnej na 3 programy komputerowe nie należy kwalifikować do wartości niematerialnych i prawnych?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszt wynikający z umowy licencyjnej w zakresie programu nr 1 i 2 stanowi dla Wnioskodawcy koszt pośredni ujęty jako koszt uzyskania przychodu w roku w dacie wystawienia faktury przez Licencjodawcę?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszt wynikający z umowy licencyjnej w zakresie programu nr 3 stanowi dla Wnioskodawcy koszt pośredni ujęty jako koszt uzyskania przychodu w roku w dacie wystawienia faktury przez Licencjodawcę?

4.Gdyby jednak okazało się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie zakwalifikowania kosztów opłat licencyjnych w odniesieniu do programu nr 1 i 2 jako koszty pośrednie jest błędne, to czy właściwe będzie ujmowanie kosztów w sposób zaprezentowany poniżej?

5.Gdyby jednak okazało się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie zakwalifikowania kosztów opłat licencyjnych w odniesieniu do programu nr 3 jako koszty pośrednie jest błędne, to czy właściwe będzie ujmowanie kosztów w sposób zaprezentowany poniżej?

6.Czy prawidłowe jest uznanie przychodów Wnioskodawcy z tyt. udzielania sublicencji łącznie ze wsparciem i udostępnienie oprogramowania w modelu SaaS jako przychodów z innych źródeł?

7.Czy prawidłowe jest uznanie przez Wnioskodawcę kosztów opłat licencyjnych jako kosztów z innych źródeł?

8.Gdyby jednak stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji przychodów i kosztów dotyczących sublicencji/usługi Saas do „pozostałych źródeł” okazało się niewłaściwe to jak należy ustalać współczynnik przychodowy w celu wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, licencje uzyskane przez Spółkę nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.). Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartościami niematerialnymi i prawnymi są m.in. licencje, nabyte od innego podmiotu, i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach umowy licencji Wnioskodawca uzyskał prawo do sublicencjonowania – rozpowszechniania programów komputerowych w oparciu o określone pola eksploatacji. Wnioskodawca na podstawie umowy licencji uzyskał prawo do sublicencjonowania produktów, w zakresie których świadczy usługi informatyczne, konfiguracyjne oraz rozwija produkt, tworząc nowe moduły oraz funkcje użytkowe według potrzeb zgłaszanych przez klientów. Pracownicy i współpracownicy spółki (Wnioskodawcy) będący programistami, poszukują nowych rozwiązań w zakresie rozwoju produktu, świadczą usługę supportu, a także wsparcia technicznego oraz poprawiają rożnego rodzaju błędy. Umowa licencyjna nie przenosi prawa własności programów komputerowych na Wnioskodawcę.

Kolejną przesłanką potwierdzającą fakt, iż uzyskana licencja nie jest wartością niematerialną i prawną jest to, iż nie można ustalić jej wartości początkowej, od której można by było dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Wynagrodzenie z tytułu umowy licencyjnej oparte jest o przychód ze sprzedaży jaki Wnioskodawca osiągnie z działalności informatycznej realizowanej na podstawie umowy licencyjnej przy uwzględnieniu ustalonego udziału procentowego należnego Licencjodawcy. Umowa licencji nie wskazuje opłaty wstępnej z tytułu udzielonej licencji.

Zgodnie z art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Ustalenie wartości początkowej ma kluczowe znaczenie przy uznawaniu danego składnika majątkowego za wartość niematerialną i prawną i w konsekwencji dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy amortyzacji nie podlegają składniki majątku nieposiadające wartości początkowej bądź w stosunku do których nie można ustalić wartości początkowej. Wynagrodzenie z tytułu umowy licencyjnej nie jest stałą kwotą, lecz jest uzależnione od wielkości przychodów Licencjobiorcy. Na moment zawierania umowy nie była znana kwota przychodu, od którego będzie wypłacane wynagrodzenie Licencjodawcy.

Zatem nie można ustalić wartości początkowej od której byłoby można dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Bez wartości początkowej, środek trwały bądź też wartość niematerialna i prawna nie może być amortyzowany. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli dany składnik majątku nie jest amortyzowany to nie stanowi on wartości niematerialnej i prawnej. W związku z tym, że umowa licencyjna nie określa opłaty wstępnej, a wypłata wynagrodzenia licencjodawcy jest uzależniona od przychodów ze sprzedaży Wnioskodawcy i pomimo tego, że okres trwania umowy na dzień dzisiejszy przekracza łącznie rok i istnieje możliwość dalszego jej przedłużenia, zdaniem Wnioskodawcy opłaty licencyjne nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji. Całość kosztu powinna zostać ujęta jako koszt uzyskania przychodu.

Ad 2. i 3.

Zgodnie z definicją kosztu uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805, ze zm.) kosztami uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych są „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wysokość opłaty licencyjnej kalkulowanej w oparciu o wysokość przychodów z danego okresu stanowią w ocenie Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Ujmowanie kosztów pośrednich zostało uregulowane w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jak również kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) – ustawa ta reguluje jedynie sposób rozliczania tych kosztów na przełomie roku podatkowego. W doktrynie wskazuje się jednak, że koszty bezpośrednie to takie koszty, w przypadku których możliwe jest ustalenie bezpośredniego związku z osiągniętym przychodem. Są to więc takie koszty, które przyczyniają się bezpośrednio do uzyskanych przychodów, a co więcej możliwe jest ustalenie konkretnego przychodu, którego te koszty dotyczą. Innymi słowy, koszty bezpośrednie to koszty, których poniesienie wprost generuje powstanie określonego przychodu podatkowego, czyli możliwe jest wskazanie konkretnego przychodu, który powstał dzięki poniesieniu konkretnego wydatku. Z kolei – w świetle stanowisk doktryny – koszty inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów (tzw. koszty pośrednie) są to koszty, których związek z przychodami ma charakter pośredni, nie jest zatem możliwe ustalenie który koszt wygenerował który przychód. Innymi słowy, koszty pośrednie, mimo iż mają wpływ na przychody przedsiębiorstwa, nie odpowiadają bezpośrednio za powstanie żadnego konkretnego przychodu podatkowego.

Pomimo tego, że ponoszone opłaty z tytułu umowy licencyjnej, pozostają w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami, bez ponoszenia opłat licencyjnych Wnioskodawca nie miałby prawa do sublicencji produktów objętych licencją to wynagrodzenie jakie uzyskuje Licencjodawca obejmuje ustalony % przychodów jakie Wnioskodawca otrzymuje za realizacje usługi kompleksowej. Z tytułu udzielenia Licencji w zakresie i na polach eksploatacji wskazanych w umowie polach eksploatacji, udzielenia wszelkich zgód i upoważnień oraz świadczenia bieżącej aktualizacji oprogramowania Wnioskodawca zobowiązany jest uiszczać wynagrodzenie jako określony w umowie % netto przychodów Licencjobiorcy z tytułu udzielonych sublicencji na korzystanie z programów komputerowych uzyskanych w danym miesiącu kalendarzowym.

Wnioskodawca bierze pod uwagę to, że musi ponosić koszty opłat licencyjnych, aby realizować swoje usługi, ale ceny usług za sublicencje/Usługa Saas kalkulowane są w oparciu o różne parametry w zależności od ilości zakupionych licencji, systemów jakimi klienci dysponują, a także różnych potrzeb kontrahentów, które wpływają na ostateczną cenę produktu. Czasem zdarzają się także błędy zarówno leżące po stronie programów wymagające interwencji Licencjodawcy jaki i po stronie Wnioskodawcy, które wymagają naprawy, a cena za sublicencję ustalona na etapie zakupu z klientem nie ulega zmianie.

Zawarcie umowy licencyjnej nie przenosi na licencjobiorcę prawa własności danego programu, lecz przyznaje jedynie uprawnienie do korzystania z niego na określonych warunkach. Z uwagi na powyższe ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty wynikające z uzyskania licencji powinny zostać zakwalifikowane jako koszty inne niż związane bezpośrednio z przychodami, czyli tzw. koszty pośrednie. Za pośrednie koszty uzyskania przychodów należy uznać wydatki, które nie są wprost ujęte w wartości świadczonych usług, choć bezsprzecznie są z nimi nierozerwalnie związane – wysokość tych kosztów uzależniona jest od ściśle określonych przychodów. Stosownie do przepisów dotyczących podatku dochodowego tego typu koszty potrącalne są zasadniczo w dacie ich poniesienia.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na wypłacane Licencjodawcy wynagrodzenie za prawo do korzystania z programów komputerowych są kosztami uzyskania przychodu, będące tzw. „pośrednimi” kosztami uzyskania przychodu i powinny być ujmowane w dacie poniesienia – w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie uzyskanej faktury.

Ad 4.

Program 1 i 2 – oprogramowanie typu BOX.

Przykładowo w grudniu 2024 r. Wnioskodawca wystawia fakturę przed wykonaniem usługi (przekazaniem klucza lub przed dokonaniem zapłaty przez klienta) zaś klient dokonuje zapłaty w styczniu 2025 r. i wówczas otrzymuje kod do programu. Przychód Wnioskodawcy w zakresie sprzedanych sublicencji powstaje w rachunku podatkowym w grudniu 2024 r. Realizacja usługi – wydanie klucza następuje w styczniu 2025 r. Dodatkowo w styczniu 2025 r. Wnioskodawca sprzeda inne sublicencje w zakresie danego oprogramowania i jednocześnie wystawi faktury dla swoich klientów i przekaże im klucz do programów. Licencjodawca na podstawie zestawienia wystawi fakturę zbiorczą z tyt. opłat licencyjnych w podziale na program 1 i 2 za miesiąc styczeń 2025 r.

Czy na podstawie faktury i załącznika Wnioskodawca powinien rozdzielić transakcje na poszczególne lata podatkowe traktując je jako koszty bezpośrednio związane z przychodami w taki sposób że, część opłaty licencyjnej, która dotyczy faktury wystawionej przed wykonaniem usługi powinien ująć w rachunku podatkowym w roku 2024 – bo wtedy uzyskał przychód podatkowy na podstawie wystawionej faktury, zaś te opłaty licencyjne, które zostały zafakturowane i zrealizowane w styczniu 2025 przyporządkować do roku podatkowego 2025?

Ad 5.

Program nr 3 - usługa typu SAAS (Software as a service- oprogramowanie jako usługa).

Przykładowo w listopadzie 2024 r. Wnioskodawca wystawił fakturę z tytułu usługi SAAS – płatną z góry za cały okres trwania umowy. Usługa będzie realizowana od listopada 2024 do października 2025 r. Klient w listopadzie 2024 r. rozpoczyna korzystanie z usługi. Wnioskodawca na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) rozpozna przychód w rachunku podatkowym w pełnej kwocie w listopadzie 2024 r., wydatki z tyt. opłat licencyjnych będzie ponosił przez okres najbliższych 12 miesięcy (okres trwania usługi) na podstawie uzyskiwanych faktur. Dodatkowo w listopadzie 2024 r. Wnioskodawca udzieli sublicencji na program nr 3 innym klientom rozliczany na analogicznych zasadach. Wnioskodawca uzyska od Licencjodawcy fakturę zbiorczą z tyt. opłat licencyjnych zrealizowanych w miesiącu listopadzie 2024 r. i w kolejnych 12 miesiącach.

Czy na podstawie faktury i załącznika Wnioskodawca powinien rozdzielić transakcje na poszczególne lata podatkowe traktując je jako koszty bezpośrednio związane z przychodami w taki sposób, że koszty poniesione za okres listopad 2024 – marzec 2025 r. – do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania powinien ująć jako koszt uzyskania przychodu w roku 2024, zaś pozostałe koszty od kwietnia 2025 do października 2025 powinien ująć w rachunku podatkowym co miesiąc w roku 2025?

Ad 6. i 7.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika.

Należy zauważyć, że przepis art. 7b ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów. Aby uzyskać przychody z zysków kapitałowych na podstawie 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) Wnioskodawca w pierwszej kolejności musiałaby spełnić warunki zawarte w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do uzyskanej licencji.

Uznać bowiem należy, iż nie jest bez znaczenia odwołanie się przez ustawodawcę do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc zdefiniowanie praw majątkowych, z których przychód może generować przychód z zysków kapitałowych poprzez odniesienie do składników majątku, które stanowić mogą przedmiot amortyzacji podatkowej.

W związku z tym, że podpisana przez Wnioskodawcę umowa licencji nie przewiduje opłaty wstępnej z tytułu udzielonej licencji, a ustala jedynie wynagrodzenie uzależnione od wielkości przychodów ze sprzedaży Wnioskodawcy oraz zgodnie z art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca nie uznał wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji. Wnioskodawca wobec powyższego osiąga przychody z praw majątkowych, ale nie tych które podlegają amortyzacji.

W oparciu o art. 7 ust. 1 oraz art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) Wnioskodawca uważa, że przychody z tytułu udzielania dalszej licencji połączonej z dodatkowymi usługami informatycznymi realizowanymi przez Wnioskodawcę w ramach usługi kompleksowej powinny być zaklasyfikowane jako inne źródła przychodów. Dodatkowo należy wspomnieć, że Wnioskodawca na podstawie umowy licencyjnej nie sprzedaje prawa własności do programów komputerowych.

Wnioskodawca na podstawie umowy licencyjnej uzyskał prawo do następujących pól eksploatacji: trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programów komputerowych w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programach komputerowych, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała oraz rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programów komputerowych lub ich kopii. W ramach Licencji Licencjodawca upoważnia również Wnioskodawcę do zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich w zakresie i na polach eksploatacji określonych w umowie. Autorskie prawa zależne to bowiem takie prawa, które umożliwiają modyfikowanie utworu, wprowadzanie do niego zmian. Umowa nie przenosi prawa własności programów komputerowych na Wnioskodawcę. Po stronie Wnioskodawcy leży prawo do udzielania sublicencji dalszym odbiorcom. Spółka w ramach ceny sprzedaży realizuje wsparcie dotyczącą produktów. Wnioskodawca realizuje zatem usługę kompleksową połączoną z udzielaniem dalszej sublicencji oraz z usługami dodatkowymi tj. stały nadzoru nad programami użytkowanymi przez klientów, wprowadzaniem zmian, ulepszeń i modyfikacji programów na życzenie klientów, bieżącą aktualizację programów, usuwaniem powstających usterek, konsultacjami dotyczącymi funkcjonowania programów lub ich modyfikacji itp.

Podsumowując, działalność Wnioskodawcy skupia się głównie na udzielaniu dalszej licencji oraz opiece przed i posprzedażowej nad oprogramowaniem. W opinii Wnioskodawcy, udzielenia sublicencji (program 1 i 2) wraz ze wsparciem przed i posprzedażowym a także udostępnienie oprogramowania w modelu SaaS (program 3) nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu z zysków kapitałowych stanowiącego źródło przychodów odrębne od przychodów z innych źródeł i wymagającego odrębnego ustalania dochodu dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca nie wyodrębnia w cenie za sublicencje/usługi SAAS opłat licencyjnych od pozostałych opłat. Wykonywanie przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej na rzecz klienta jest uzależnione od uprzedniego nabycia przez Wnioskodawcę licencji na oprogramowanie. Opłata licencyjna zależy od sprzedaży produktów przez Wnioskodawcę a nie od samego posiadania prawa licencyjnego.

W ocenie Wnioskodawcy przychody uzyskane z udzielenia sublicencji należy uznać jako bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów ze świadczenia kompleksowych usług informatycznych - jako przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych, na mocy wyłączenia określonego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów z tzw. „innych źródeł”. Jednocześnie opłaty licencyjne ponoszone przez Wnioskodawcę powinny być kwalifikowane jako koszty z innych źródeł.

Odwołując się do interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.316.2018.1.KK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „przychody z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z nabytych licencji nie będą przychodami z zysków kapitałowych, gdyż w tym przypadku zastosowanie znajdzie wyłączenie wynikające z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a, odnoszące się do przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Licencje te zostały bowiem udzielone w ramach zawartych usług o świadczenie usług marketingowych stanowiących podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy, z którego uzyskiwane są przychody. Wyłączenie z ww. przepisu znajdzie również zastosowanie w przypadku uzyskiwanego przychodu z tytułu świadczenia usług w zakresie oprogramowania w tzw. modelu SaaS i udzielenia licencji na wykorzystanie oprogramowania. Przychód ten nie będzie przychodem z zysków kapitałowych, gdyż udzielenie licencji następuje tutaj w ramach umowy o świadczenie usług dostępu do oprogramowania, tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.”

Przytoczona interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie innego podatnika, tym niemniej, na podstawie wskazanych powyżej rozstrzygnięć należy wnioskować, że przychód z tytułu udzielenia licencji stanowi przychód z innych źródeł, jeżeli:

- do udzielenia licencji dochodzi w ramach świadczenia kompleksowej usługi,

- licencja jest funkcjonalnie związana z dostarczanymi towarami/świadczoną usługą.

Odwołując się do powyższego, w opisie sprawy Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziane dla przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł innych niż zyski kapitałowe. W ocenie Wnioskodawcy warunek ten należy rozumieć w ten sposób, że przychodami z zysków kapitałowych nie będą przychody m.in. z licencji, które nie stanowią samoistnych, niezależnych operacji oderwanych od podstawowej działalności gospodarczej podatnika, ale stanowią jej integralną część. Taki też charakter ma udzielenie licencji przez Wnioskodawcę w wykonaniu umów o świadczenie usług kompleksowych - służy ono wykonaniu tej umowy i osiągnięciu z niej przychodów. Związek ten jest przy tym bezpośredni i dotyczy wprost przychodów z działalności gospodarczej o czym świadczy również fakt braku odrębnego kalkulowania wynagrodzenia za tę część świadczenia ze strony Wnioskodawcy.

W zakresie zastosowania powyższych regulacji nie znajdą się również przychody uzyskiwane przez Spółkę w wykonaniu umów o udostępnienie oprogramowania w modelu SaaS, w ramach których dochodzi do udzielenia licencji na wykorzystanie oprogramowania. Zasadniczym przedmiotem tego rodzaju umów jest bowiem świadczenie na rzecz kontrahenta usług dostępu do oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo-systemowym Spółki (kontrahent nie instaluje go na swoim komputerze, może jedynie korzystać z określonych jego funkcjonalności zdalnie dzięki wykorzystaniu sieci Internet). Zapewnienie dostępu do oprogramowania w modelu SaaS powinny być kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej a nie przychodów ze źródła zyski kapitałowe.

Oceny tej nie zmienia zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż w wykonaniu tej umowy dochodzi także do udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania. Analogicznie jak w przypadku licencji udzielanych kontrahentom w związku z umowami o świadczenie usług kompleksowych, udzielenie licencji jest tu tylko elementem usługi świadczonej na rzecz kontrahenta a nie samoistnym zdarzeniem gospodarczym. Należy zatem stwierdzić, że skoro wykonanie przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej na rzecz klienta jest uzależnione od nabycia przez Wnioskodawcę licencji na oprogramowanie, to przychody uzyskane z tych licencji, jako bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów ze świadczenia kompleksowych usług – powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów z tzw. innych źródeł. Skoro przychody z licencji są nierozerwalnie powiązane z osiąganymi przez Spółkę przychodami z działalności operacyjnej polegającej na kompleksowym świadczeniu usług, nie powinny stanowić przychodów z zysków kapitałowych. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody ze sprzedaży są przychodami z bieżącej działalności gospodarczej.

Aby uzyskać dochody ze sprzedaży trzech produktów łącznie ze wsparciem Wnioskodawca angażuje swoich pracowników, współpracowników, osoby na umowach B2B przez co nie realizuje dochodów pasywnych. Działalność Wnioskodawcy nie polega na uzyskiwaniu pasywnego dochodu wynikającego z nabytych praw do programów komputerowych poprzez dokonywanie prostej sprzedaży licencji do nabytych praw. Oferowane przez niego Produkty co prawda na tych prawach bazują, jednak zawierają szereg zmian merytorycznych (nowe funkcjonalności w zakresie istniejących modułów) oraz dodatkowych usług, jak np. usługi utrzymania.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy koszty opłat licencyjnych wynikające z zawartej przez Spółkę umowy licencyjnej, a także inne koszty tj. koszty wynagrodzeń programistów/informatyków/ sprzedawców, koszty usług doradczych w zakresie informatycznym, koszty utrzymania infrastruktury informatycznej – środki trwałe, WNIP, koszty reklamy itp. stanowią koszty istotnie powiązane z przychodami ze sprzedaży programów 1, 2, 3 a ich poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Zdaniem Wnioskodawcy wyżej wspomniane przychody i koszty podatkowe mogą być przyporządkowane do innych źródeł, ponieważ pozostają one w bezpośrednim ze sobą związku, czyli koszty z tytułu zawartej umowy licencyjnej są istotnie związane z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem z podstawowej operacyjnej działalności.

Ad 8.

Na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z przytoczonych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że celem ustalenia dochodu bądź straty z danego źródła przychodów podatnik osiągający zarówno przychody kapitałowe, jak i operacyjne, powinien zastosować następującą metodologię:

1)w pierwszej kolejności należy zidentyfikować, czy wśród poniesionych przez podatnika kosztów są koszty związane wyłącznie z przychodami kapitałowymi albo wyłącznie z przychodami operacyjnymi i odpowiednio je zaalokować;

2)następnie, ustalić czy po dokonaniu alokacji określonej w pkt 1) podatnik identyfikuje koszty, związane zarówno z przychodami kapitałowymi, jak i przychodami operacyjnymi; w takim przypadku powinien dokonać alokacji tych kosztów w najbardziej adekwatny sposób;

3)jeżeli po dokonaniu alokacji określonej w pkt 2) u podatnika pozostały jeszcze niezalokowane koszty związane z obydwoma źródłami przychodów, powinny zostać alokowane do odpowiednich źródeł z zastosowaniem klucza przychodowego, określonego w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie podstawowej działalności Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży sublicencji programów komputerowych/Usługi SAAS łącznie ze wsparciem uznając poszczególne sprzedaże za usługę kompleksową. Wnioskodawca w ramach opłaty za sublicencję świadczy pakiet usług polegających na jego utrzymaniu. W ramach sprzedawanych sublicencji/usług SAAS Wnioskodawca nie wyodrębnia wynagrodzenia z tyt. opłaty licencyjnej oraz opłat za wsparcie. Wobec czego przychodem z zysków kapitałowych powinien być łączny przychód jaki spółka uzyskuje z usługi kompleksowej. Zaś po stronie kosztowej należałoby ująć oprócz ponoszenia kosztów opłat licencyjnych również inne koszty związane istotnie z działalnością informatyczną tj. koszty pracowników – programistów, którzy w bezpośredni sposób realizują zadania obsługi klientów którym sprzedawane są sublicencje, koszty współpracowników, osób na B2B, osób realizujących usługi doradztwa w zakresie informatyki, koszty sprzedaży sublicencji, koszty reklamy, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i WNIP, różnice kursowe powstałe w wyniku sprzedaży produktów 1, 2, 3 wycenianych w walucie obcej, kapitalizację środków na rachunkach od wpłat zrealizowanych od klientów nabywających sublicencje itp.

W ramach pozostałych źródeł przychodów Wnioskodawca powinien ująć przychody z wynajmowanych lokali/budynków (własnych) najemcom, przychody z refaktur za media, przychody ze sprzedaży składników majątku. Koszty, w zakresie pozostałych źródeł, powinny obejmować koszty pracowników zajmujących się bezpośrednio nieruchomościami, odpisy amortyzacyjne lokali/budynków, podatek od nieruchomości, ubezpieczenia, koszty monitoringu, konserwacji i remontów lokali oraz media, które w ostatecznym rozrachunku refakturuje na najemców. W przypadku kosztów wspólnych, czyli takich, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego źródła przychodów Wnioskodawca powinien zastosować współczynnik przychodowy stanowiący udział przychodów z danego źródła w przychodach ogółem.

Współczynnik powinien wskazywać jaki procent ogółu przychodów podatnika stanowi dane źródło przychodów, a tym samym ten sam procent kosztów wspólnych zostanie przypisany do danego źródła. Wnioskodawca ma jednak wątpliwość czy powinien ustalić współczynnik przychodowy, który zastosuje do kosztów wspólnych wynikający z rocznego przychodu po zakończeniu roku podatkowego czy jednak narastająco od początku roku w celu ustalenia comiesięcznej zaliczki na podatek dochodowy.

Artykuł 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do rocznego przychodu podatkowego. Na uwagę zasługuje fakt, że współczynnik miesięczny może w istotny sposób różnić się od współczynnika rocznego, jaki należałoby zastosować do podziału kosztów. Przykładowo w danym miesiącu może nastąpić sprzedaż składnika majątku o znacznej wartości, który zaważy na wysokości współczynnika.

Zdaniem Wnioskodawcy powinno się ustalać współczynnik przychodowy narastająco, co miesiąc w stosunku do przychodów od początku roku i na podstawie takiego współczynnika ustalać podział kosztów wspólnych i wyliczać zaliczki na podatek dochodowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Wyżej wymieniony przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim, a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo-skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, jego zabezpieczenie lub zachowanie.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W przypadku składników majątku stanowiących wartości niematerialne i prawne, wydatki poniesione na ich nabycie zaliczane są w ciężar kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej składników majątku, które zużywają się w dłuższym okresie czasu.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia wartości niematerialnych i prawnych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16b-16m ww. ustawy.

I tak, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Definicję pojęcia „licencja” zawiera ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 24). Zgodnie z art. 41 ust. 2 tej ustawy:

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, licencje podlegają amortyzacji, jako wartości niematerialne i prawne, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki:

-zostały nabyte przez Spółkę,

-nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

-przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

-są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Przy czym, jak wynika z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przytoczonego wyżej art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że podatnik aby móc dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych wartości niematerialnych i prawnych w postaci licencji na oprogramowanie, musi ustalić jej wartość początkową. Wartość ta wyznacza bowiem granicę wysokości dokonywanych następnie odpisów amortyzacyjnych.

Ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych należy dokonać zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Jak wynika z art. 16g ust. 14 ustawy o CIT:

Wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W związku z powyższym, do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, zalicza się przede wszystkim kwotę należną sprzedającemu za sprzedaż licencji.

Z opisu sprawy wynika, że umowa licencji nie wskazuje opłaty wstępnej z tytułu udzielonej licencji. Opłata licencyjna zależy od sprzedaży produktów przez Wnioskodawcę a nie od samego posiadania prawa licencyjnego. Z tytułu udzielenia Licencji w zakresie i na polach eksploatacji wskazanych w umowie polach eksploatacji, udzielenia wszelkich zgód i upoważnień oraz świadczenia bieżącej aktualizacji oprogramowania Wnioskodawca zobowiązany jest uiszczać wynagrodzenie w wysokości ustalonego w umowie % przychodów Wnioskodawcy z tytułu udzielonych sublicencji na korzystanie z programów w danym miesiącu kalendarzowym.

Mając zatem na uwadze okoliczność, że opłaty z tytułu zawartej umowy licencyjnej zostaną ustalone jako procent przychodów osiągniętych przez Spółkę z udzielonych sublicencji oraz treść art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, stwierdzić należy, że opłaty te nie będą wpływały na wartość początkową licencji. W tej sytuacji wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej jest bowiem uzależnione od wysokości przychodów z licencji uzyskanych przez licencjobiorcę. Nie jest więc możliwe ustalenie wartości początkowej licencji, od której dokonywane byłyby odpisy amortyzacyjne. Ponadto, jak wskazano, umowa licencji nie wskazuje opłaty wstępnej z tytułu udzielonej licencji.

Powyższe skutkuje tym, że nabyta przez Państwa licencja nie powinna być kwalifikowana jako wartość niematerialna i prawna, a opłaty z tytułu zawartej umowy licencyjnej na 3 programy komputerowe nie mogą być odniesione w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Zastosowanie mają więc w tym przypadku zasady ogólne wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jak wynika z opisu sprawy, ponoszone przez Państwa opłaty z tytułu zawartej umowy licencyjnej na 3 programy komputerowe niewątpliwie wykazują związek z przychodem Państwa Spółki, zatem ww. opłata będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytań nr 2 i 3, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Kosztami uzyskania przychodów mogą być więc wydatki zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, a które jednak niewątpliwie prowadzą do ich osiągnięcia.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośredni związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d, ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że koszty wynikające z umowy licencyjnej w zakresie programu nr 1, 2 i 3 stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, gdyż nie ma możliwości powiązania ich z powstaniem konkretnych przychodów pomimo, że wysokość tych kosztów uzależniona jest od ściśle określonych przychodów. Opłaty licencyjne są przykładem kosztu poniesionego w celu osiągnięcia długofalowych korzyści, a nie konkretnego przychodu, dlatego też opłaty licencyjne należy zakwalifikować do tzw. kosztów pośrednich, które powinny być ujmowane w dacie ich poniesienia, stosownie do regulacji zawartych w art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o CIT – w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie uzyskanej faktury.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 jest prawidłowe, odnoszenie się do pytań nr 4 i 5 będących pytaniami warunkowymi jest bezzasadne.

Odnosząc się do pozostałych Państwa wątpliwości sformułowanych w pytaniach 6-8 wskazać należy, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

-  z zysków kapitałowych oraz

-  z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika.

Przepis art. 7b ust. 1 zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Ponadto konstrukcja powyższych przepisów wskazuje, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT odnosi się do art. 16b ustawy o CIT, tj. do kategorii praw, które są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa.

Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe i licencje.

Z powołanych powyżej regulacji wynika, że m.in. przychody z autorskich praw majątkowych, a także przychody pochodzące z licencji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, są przypisane do źródła przychodów z zysków kapitałowych. Ustawodawca przewidział wyłączenie z tego źródła dla przychodów z licencji, ale tylko takich, które można bezpośrednio powiązać z uzyskaniem przez danego podatnika przychodów z innych źródeł oraz praw wytworzonych przez podatnika. Odwołanie do art. 16b ustawy o CIT zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT należy uznać za służące wskazaniu rodzaju praw majątkowych, nie zaś jako wymóg by prawa te stanowiły wartości niematerialne i prawne. Okoliczność ujęcia licencji jako wartości niematerialnej i prawnej lub nie, nie wpływa na kwalifikację osiągniętego przychodu.

W związku z powyższym, nie można podzielić Państwa stanowiska. Do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe mogą zostać zaliczone wyłącznie przychody z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz przychody podatników z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie, tj. w sytuacji, gdy dane prawo nie zostało nabyte od innego podmiotu.

W przypadku nabycia licencji od innego podmiotu, z równoczesnym udzieleniem sublicencji innym podmiotom, przychód z tytułu sublicencji należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT.

Zatem, uzyskiwany przez Państwa przychód z udzielania sublicencji łącznie ze wsparciem i udostępnienie oprogramowania w modelu SaaS należy zakwalifikować jako przychód z zysków kapitałowych określony w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, tj. jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko, w zakresie uznania przychodów z tyt. udzielania sublicencji łącznie ze wsparciem i udostępnienie oprogramowania w modelu SaaS jako przychodów z innych źródeł jest nieprawidłowe.

Jednocześnie, odnosząc się do pytania nr 7 dotyczącego źródła do jakiego należy przypisać koszty opłat licencyjnych jeszcze raz wskazać należy na art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

W celu ustalenia, do którego źródła powinny zostać zakwalifikowane koszty uzyskania przychodów konieczne jest ustalenie, do której grupy przychodów zaliczane są przychody, które osiągane są dzięki poniesionym kosztom. Jeżeli przychód z sublicencji i udostępnienia oprogramowania jest zaliczany do przychodów z zysków kapitałowych, to koszty związane z tym przychodem również należy alokować do źródła zyski kapitałowe.

Skoro uzyskiwany przez Państwa przychód z udzielania sublicencji łącznie ze wsparciem i udostępnienie oprogramowania w modelu SaaS należy zakwalifikować jako przychód z zysków kapitałowych określony w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, to poniesione koszty winny również zostać zaliczone do tego źródła.

Tym samym, Państwa stanowisko, w zakresie uznania kosztów opłat licencyjnych jako kosztów z innych źródeł jest nieprawidłowe.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 i 7 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazanych w pytaniu nr 8, wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane, w tym przychody z różnych źródeł przychodów, albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach ww. art. 15 ust. 2, ust. 2a i 2b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT:

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT wynika, że:

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zakresem regulacji zawartej w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT powinny być objęte tylko koszty, które jedynie pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów i dotyczą obu źródeł przychodów. Regulacja ta nie może być zastosowana w przypadku kosztów kształtujących przychody, które jednoznacznie można przypisać do danego źródła przychodów.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. przychody z zysków kapitałowych i przychody z innych źródeł – i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.

Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie przychodowego klucza podziału koszów do poszczególnych źródeł przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 8 dotyczą ustalenia, jak należy ustalać współczynnik przychodowy w celu wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 i 1a ustawy o CIT:

1. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

1a. Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z generalną zasadą, rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych następuje za rok podatkowy. Należy jednocześnie podkreślić, że rok podatkowy nie jest jedynym okresem, z którym wiąże się obowiązek dokonania rozliczeń podatkowych. Pomimo, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy o CIT nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, prowadzenie ww. ewidencji służy nie tylko wypełnieniu obowiązku składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego (art. 27 ustawy o CIT), ale również realizacji obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, tj. zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące albo zaliczek kwartalnych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały (art. 25 tej ustawy).

Mając na uwadze fakt, że zaliczkę należy kalkulować jako dochód osiągnięty od początku roku, a pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT jako różnica pomiędzy przychodami podatkowymi, a kosztami uzyskania przychodów, to dla celów stosowania zaliczek należy odpowiednio stosować przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Zatem, obliczając zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinni Państwo brać pod uwagę proporcję podziału kosztów pośrednich, wyliczaną na podstawie proporcji przychodów uzyskiwanych od początku roku podatkowego włącznie z danym miesiącem którego zaliczka dotyczy, co znajduje uzasadnienie we wskazanych wyżej przepisach, ustanawiających zasadę narastającego ustalania dochodu od początku roku podatkowego.

Zgodzić się więc należy, że powinni Państwo ustalać współczynnik przychodowy narastająco, co miesiąc w stosunku do przychodów od początku roku i na podstawie takiego współczynnika ustalać podział kosztów wspólnych i wyliczać zaliczki na podatek dochodowy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 8 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.