Temat interpretacji
Temat interpretacji
Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
23 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 lutego 2025 r. (data wpływu 24 lutego 2025 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…). Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich przychodów (dochodów), niezależnie od miejsca położenia ich źródła. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na rynku usług gastronomicznych w Polsce. Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.
Wnioskodawca posiada 51% udziałów w kapitale zakładowym A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka A”). Pozostałymi udziałowcami Spółki A są: (i) „B” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka B”) posiadająca 33,8% udziałów w kapitale zakładowym Spółki A oraz (ii) osoby fizyczne posiadające pozostałe udziały w Spółce A.
Wnioskodawca zamierza sprzedać całość posiadanych udziałów w Spółce A (51%) na rzecz Spółki B (dalej: „Transakcja”). Spółka B nie jest (i na dzień Transakcji nie będzie) podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
Na dzień poprzedzający Transakcję, nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, Wnioskodawca:
•będzie posiadał bezpośrednio, na podstawie tytułu własności, co najmniej 10% udziałów w Spółce A;
•nie będzie spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową;
•nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT;
•będzie prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium Polski;
•będzie miał formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;
•będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób prawnych od całości swoich przychodów (dochodów) niezależnie od miejsca położenia ich źródła.
W kontekście prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej na terytorium Polski, Wnioskodawca ponadto wskazuje, że:
•prowadzi w Polsce przedsiębiorstwo, w ramach którego wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
•nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
•istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem i wyposażeniem;
•zawierane przez Wnioskodawcę porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;
•samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych.
Na dzień poprzedzający Transakcję, nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, jedynym i bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy będzie C. Spółka Europejska z siedzibą (…) w Hiszpanii (dalej: „C.”). C. jest notowana na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej: „GPW”) oraz na giełdzie (…) (w Hiszpanii). Akcje C. są zatem przedmiotem obrotu giełdowego na GPW oraz na giełdzie w (…). Wśród akcjonariuszy C. mogą znajdować się zarówno inwestorzy instytucjonalni jak również inwestorzy indywidualni. Powyższe oznacza, że struktura właścicielska C. podlega stałym zmianom, z uwagi na ciągły obrót jej akcjami. W związku z czym nie jest możliwe uzyskanie pełnych informacji na temat struktury właścicielskiej C., które by uwzględniały wszystkich bezpośrednich jak i pośrednich akcjonariuszy C. Tym samym, nie jest też możliwe uzyskanie informacji o miejscu siedziby, zarządu, rejestracji oraz położenia wszystkich akcjonariuszy C. (bezpośrednich oraz pośrednich).
Na dzień poprzedzający Transakcję, Spółka A nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat:
•nie będzie posiadała tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze.
•nie będzie spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową;
•będzie miała formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;
•będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób prawnych od całości swoich przychodów (dochodów), niezależnie od miejsca położenia ich źródła.
Na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc przeprowadzenia Transakcji, nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości będą stanowiły pośrednio lub bezpośrednio mniej niż 50% wartości aktywów Spółki A (w rozumieniu art. 24o ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT).
Na co najmniej 5 dni przed dniem Transakcji, Wnioskodawca złoży właściwemu dla niego naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT. Oświadczenie to będzie zawierało dane o których mowa w art. 24o ust. 2 ustawy o CIT.
Pytania
1.Czy Wnioskodawca, na moment przeprowadzenia Transakcji, będzie spełniał definicję spółki holdingowej, o której mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
2.W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, czy dochód Wnioskodawcy osiągnięty w wyniku przeprowadzenia Transakcji (tj. sprzedaży całości udziałów w Spółce A na rzecz Spółki B) będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 24o ust. 1 ustawy o CIT?
Państwa stanowisko w sprawie
Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1:
Zdaniem Wnioskodawcy, na moment przeprowadzenia Transakcji, Wnioskodawca będzie spełniał definicję spółki holdingowej, o której mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1:
Przepisy art. 24m-24p ustawy o CIT (tj. rozdziału 5b) wprowadzają do polskiego porządku prawnego reżim tzw. „Polskiej Spółki Holdingowej”.
Stosownie do art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przez spółkę holdingową należy rozumieć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, spełniającą łącznie następujące warunki:
a)posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,
b)nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,
c)nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
d)prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,
e)udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:
-wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,
-wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
-z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych;
Zgodnie z art. 24m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT spółka zależna oznacza spółkę spełniającą łącznie następujące warunki:
a)co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa,
b)nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,
c)nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową.
Natomiast stosownie do art. 24m ust. 2 ustawy o CIT przepisy rozdziału 5b (opodatkowanie spółek holdingowych) stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.
Z przywołanego powyżej przepisu art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika, że uznanie danej spółki za spółkę holdingową wymaga łącznego spełnienia określonych przez ustawodawcę warunków:
a.formy prawnej oraz statusu rezydenta podatkowego (art. 24m ust. 1 pkt. 2 in principio ustawy o CIT);
b.udziału w spółce zależnej (art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT);
c.nietworzenia podatkowej grupy kapitałowej (art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o CIT);
d.niekorzystania z określonych zwolnień podatkowych (art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o CIT);
e.prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej podatkowych (art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o CIT);
f.siedziby (zarządu, rejestracji, położenia) udziałowca spółki holdingowej; (art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT);
Zatem, dla oceny czy Wnioskodawca spełnia definicję spółki holdingowej, o której mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, należy dokonać weryfikacji wyżej wymienionych warunków. Z uwagi, że status spółki holdingowej jest oceniany w relacji do konkretnego podmiotu, na gruncie niniejszego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ocena ta następuję w relacji do Spółki A.
Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 24m ust. 2 ustawy o CIT ocena spełnienia powyższych warunków następuje w stosunku do okresu 2 lat przed uzyskaniem przychodów z dywidend albo zbyciem udziałów przez spółkę holdingową (w omawianym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym: 2 lat przed Transakcją). Dopiero nieprzerwana realizacja warunku przez ww. okres, pozwala na stwierdzenie, że został on spełniony w myśl przepisów ustawy. Zatem dalsza ocena będzie odnosiła się do ram czasowych przewidzianych przez art. 24m ust. 2 ustawy o CIT.
Przechodząc do pierwszego z ww. warunków (ad a.), należy wskazać, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób prawnych od całości swoich przychodów (dochodów) niezależnie od miejsca położenia ich źródła. W związku z czym, należy uznać, że Wnioskodawca posiada formę prawną przewidzianą przez ustawodawcę w art. 24m ust. 1 pkt 2 in principio ustawy o CIT, a także jest podatnikiem o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (jest tzw. rezydentem podatkowym). Zarówno forma prawna jak i status rezydenta Wnioskodawcy podatkowego nie ulegną zmianie do czasu Transakcji, pozostając niezmienne przez okres 2 lat poprzedzających Transakcję. Mając na uwadze powyższe, pierwszy z ww. warunków (składających się na definicję spółki holdingowej) jest spełniony.
Drugi z warunków (ad b.) odnosi się do konkretnej relacji kapitałowej, tj. na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego relacji pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką A. Wymaga on by, udziałowiec posiadał bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej. Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, obecnie Wnioskodawca posiada 51% udziałów w kapitale zakładowym Spółki A. Niezależnie od tego podkreślono, że na dzień Transakcji oraz nieprzerwanie przez okres 2 lat poprzedzających Transakcję Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednio, na podstawie tytułu własności, ponad 10 % udziałów w Spółce A.
Z uwagi, że analizowany warunek odwołuje się do pojęcia spółki zależnej, konieczna jest również weryfikacja czy Spółka A stanowi spółkę zależną w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Ustawodawca konstruuje trzy warunki, których łączne spełnienie jest niezbędne dla uznania danej spółki za spółkę zależna w myśl przepisów rozdziału 5b ustawy o CIT:
a)Po pierwsze, co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki (mającej występować jako „zależna”) powinna posiadać bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa (art. 24m ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT). Warunek ten jest odbiciem lustrzanym warunku, o którym mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT. Choć ustawodawca dopuszcza się tutaj błędu „circulus in definiendo” (definicje wzajemnie do siebie referują), to należy uznać, że spełnienie warunku z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a będzie oznaczało jednoczesne spełnienie warunku z art. 24m ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Zatem mając na uwadze przekroczenie progu 10% partycypacji kapitałowej przez Wnioskodawcę w Spółce A (por. pkt 4), należy przyjąć spełnienie pierwszej z przesłanek definiujących spółkę zależną.
b)Po drugie, spółka (definiowana jako „zależna”) nie może posiadać tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym, na dzień poprzedzający Transakcję, Spółka A nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat nie będzie posiadała tytułów uczestnictwa ani praw majątkowych o których mowa w zdaniu poprzednim. Zatem, druga z przesłanek definiujących spółkę zależną, także pozostaje spełniona.
c)Po trzecie, spółka (definiowana jako „zależna”) nie może tworzyć podatkowej grupy kapitałowej. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, na dzień poprzedzający Transakcję, Spółka A nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat nie będzie spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową. Zatem, trzecią z przesłanek definiujących spółkę zależną również należy uznać za spełnioną.
Powyższe pozwala stwierdzić, że Spółka A stanowi spółkę zależną (od Wnioskodawcy) w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. To z kolei, mając na uwadze rozważania poczynione w pkt 4 (w przedmiocie stopnia partycypacji kapitałowej), pozwala uznać za spełniony drugi z warunków definiujących spółkę holdingową (przewidziany art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT).
Trzeci z warunków składających się na definicję spółki holdingowej (ad c.) wymaga, by Wnioskodawca nie był spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową. W stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym wskazano, że na dzień poprzedzający Transakcję, nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, Wnioskodawca nie będzie spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową. W związku z powyższym, omawiany warunek (ad c.) również jest spełniony (art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT).
Czwarty warunek stanowi (ad d.), że dla uznania Wnioskodawcy za spółkę holdingową konieczne jest by nie korzystała ze zwolnień podatkowych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazano, że na dzień poprzedzający Transakcję, nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, Wnioskodawca nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT. W związku z powyższym, omawiany warunek (ad iv) również jest spełniony.
Ustawodawca w kolejnym warunku (ad e.) wymaga by spółka definiowana jako spółka holdingowa prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. Dla oceny tej przesłanki, ustawa o CIT odwołuje się do przepisów o zagranicznej jednostce kontrolowanej (tzw. CFC), tj. do art. 24a ust. 18 ustawy o CIT. Przepis ten konstruuje listę następujących przesłanek, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie czy dany podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą:
a)zarejestrowanie jednostki wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
b)jednostka nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
c)istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez jednostkę a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
d)zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;
e)jednostka samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.
Z uwagi, że Wnioskodawca w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazał explicite, że na dzień poprzedzający Transakcję, nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat będzie prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium Polski, przedmiotowy warunek należy uznać za spełniony. Mając bowiem na uwadze ramy postępowania interpretacyjnego (zakreślone m.in. w art. 14b § 2a pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”), a także związanie organu stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym (por. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej), wyrażone powyżej stanowisko Wnioskodawcy o prowadzeniu rzeczywistej działalność gospodarczej jest wystarczające dla oceny spełnienia warunku z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o CIT. Niemniej Wnioskodawca przedstawił w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego szereg okoliczności świadczących o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej.
Ostatni z warunków składających się na definicję spółki holdingowej (ad f.) przewiduje, że udziałów (akcji) w spółce Wnioskodawcy nie może posiadać, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:
a)wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT (tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych; Dz. U. poz. 600; dalej: „Rozporządzenie z 28 maja 2019”),
b)wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej;
c) z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.
W związku z powyższym konieczne jest zbadanie czy dany udziałowiec (akcjonariusz) spółki definiowanej jako holdingowa ma siedzibę, zarząd, miejsce rejestracji lub jest położony na terytorium jednej z jurysdykcji należących do trzech wymienionych powyżej grup.
Jedynym i bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy jest C.. Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, C. ma siedzibę, miejsce wykonywania zarządu oraz miejsce rejestracji prawnej na terytorium Hiszpanii. Hiszpania nie została wymieniona w Rozporządzeniu z 28 maja 2019 ani nie znajduje się w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wykaz jest zawarty w Konkluzjach Rady z dnia 18 października 2024 r. w sprawie zmienionego unijnego wykazu jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych; Dz. U. UE. C. z 2024 r. poz. 6322). Ponadto między Polską a Królestwem Hiszpanii obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127; dalej: „UPO ES-PL”). Stosownie do art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze UPO ES-PL właściwe władze Umawiających się Państw (tj. Polski i Hiszpanii) będą wymieniały informacje konieczne do wykonywania niniejszej umowy, a także informacje dotyczące prawa wewnętrznego Umawiających się Państw (tj. Polski i Hiszpanii) co do podatków objętych niniejszą umową w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, które one przewidują, jest zgodne z umową. W związku z czym, UPO ES-PL (a w szczególności jej art. 26 ust. 1) stanowi podstawę do uzyskania od organów podatkowych Hiszpanii informacji podatkowych. Podstawę prawną do wymiany informacji podatkowych z Hiszpanią stanowi również Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. poz. 913 z późn. zm.), której sygnatariuszami jest zarówno Polska jak i Hiszpania.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Hiszpania nie stanowi jakiejkolwiek z jurysdykcji, o których mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e tiret pierwsze – tiret trzecie ustawy o CIT. Zatem bezpośredni udziałowiec Wnioskodawcy, tj. C. nie posiada siedziby, zarządu, miejsca rejestracji lub położenia na terytorium żadnej ze wspomnianych jurysdykcji. W konsekwencji powyższego, analizowany warunek (z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT) należy uznać za spełniony w stosunku do udziałowca bezpośredniego Wnioskodawcy.
Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, C. jest spółką notowaną na GPW oraz na giełdzie w (…). Oznacza, to akcje C. są przedmiotem obrotu giełdowego na GPW oraz giełdzie w (…), a w konsekwencji mogą należeć do różnych podmiotów. Wśród akcjonariuszy C. mogą znajdować się zarówno osoby fizyczne jak i inwestorzy indywidualni. Ponadto, Wnioskodawca nie wyklucza, że część z inwestorów instytucjonalnych również może być notowana na giełdzie. Powyższe oznacza, że struktura właścicielska C. podlega stałym zmianom. W konsekwencji powyższego, C. (a tym samym Wnioskodawca) nie dysponuje informacjami na temat pełnej struktury swojego akcjonariatu (który dodatkowe może ulec zmianie na dzień Transakcji). Innymi słowy, C. nie posiada informacji o tożsamości (a tym samym kraju siedziby, zarządu itd.) wszystkich swoich akcjonariuszy (z wyjątkiem akcjonariuszy, którzy ujawniają się Wnioskodawcy na podstawie stosownych przepisów regulujących wykonywanie praw głosu w spółce akcyjnej zgodnie z odrębnymi przepisami). Dodatkowo należy pamiętać, że część z akcjonariuszy może reprezentować bardzo niski poziom partycypacji kapitałowej, sprowadzający się choćby do jednej akcji.
Co jednak najistotniejsze, C. nie dysponuje instrumentami prawnymi pozwalającymi na identyfikację pełnej struktury akcjonariatu. Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 620; dalej: „ustawa o ofercie publicznej”), najniższy próg liczby głosów w spółce publicznej obligujący akcjonariusza do zawiadomienia spółki to 5%. Zatem C. jest w stanie zidentyfikować jedynie tych akcjonariuszy, którzy posiadają co najmniej 5% głosów. Wszyscy pozostali akcjonariusze, posiadający mniej niż 5% - stosownie do przepisów ustawy o ofercie publicznej mogą pozostać dla C. anonimowi (brak jest mechanizmów prawnych – dostępnych dla C. – pozwalających na ustalenie ich tożsamości). Oznacza to, że uzyskanie wiedzy o wszystkich akcjonariuszach jest zarówno technicznie jak i prawnie niemożliwe dla C., a w konsekwencji dla Wnioskodawcy. Na marginesie powyższego, warto dodać, że taka wiedza (gdyby nawet teoretycznie C. ją uzyskał) ulegałoby wręcz natychmiastowej dezaktualizacji, z uwagi na ciągły obrót akcjami).
Literalna wykładnia art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT mogłaby prowadzić do wniosku, że weryfikacja miejsca siedziby (zarządu, zarejestrowania, położenia) powinna następować w stosunku do wszystkich udziałowców (akcjonariuszy) pośrednich, niezależnie od okoliczności, w tym formy prawnej udziałowca bezpośredniego. Choć wykładnia literalna w prawie podatkowym ma co do zasady charakter wiodący, to procesu wykładni przepisów podatkowych nie można ograniczać wyłącznie do warstwy językowej. Powyższe (m.in. w odwołaniu do dorobku doktryny) wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FPS 2/10 „[…] na gruncie prawa podatkowego, ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi […]”. Naczelny Sąd Administracyjny prezentował podobny pogląd wielokrotnie (niekiedy idąc wręcz dalej i odrzucając prymat wykładni językowej na rzecz wykładni kompleksowej), m.in. w wyroku z dnia 13 czerwca 2014 r. o sygn. akt I FSK 838/13 czy w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., o sygn. akt I FSK 854/14.
W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prawidłowa wykładnia prawa podatkowego nie może ograniczać się do wykładni językowej. W przytoczonej uchwale NSA, skład orzekający zakreślił sytuacje w których odejście od wykładni językowej będzie nie tylko uprawnione, ale i konieczne: 1) rozstrzygnięcie absurdalne/niedorzeczne, 2) sprzeczność z ratio legis przepisu, 3) błąd legislacyjny, 4) sprzeczność z wartościami konstytucyjnymi. Na gruncie analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy zachodzi każda z czterech wymienionych sytuacji.
Jedną z fundamentalnych zasad stojących u podstaw systemu prawnego, jest zasada „Impossibilium nulla obligatio est”, zgodnie z którą nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych. Zasadę te stosuje się na gruncie nie tylko prawa prywatnego, ale również publicznego, w tym podatkowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1096/10 „Zasadnie więc Spółka powoływała się w skardze do Sądu pierwszej instancji na rzymską paremię impossibilium nulla obligatio est (łac. nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych). Wprawdzie powyższa paremia wywodzi się z prawa zobowiązaniowego i nie ma w prawie publicznym normatywnego odzwierciedlenia, jednakże powinna być traktowana jako istotny element zasady praworządności oraz wskazówka interpretacyjna. Prawodawca nie może wprowadzać rozwiązań prawnych ustanawiających obowiązki niemożliwe do wykonania, a tym bardziej wiązać z tym negatywne dla danego podmiotu konsekwencje prawne, […]”. Podsumowując racjonalny ustawodawca (w tym także ustawodawca podatkowy) nie może wymagać od adresata normy prawnej zachowań, które są faktycznie lub prawnie niemożliwe do realizacji. Wykładnia przepisu skutkująca nałożeniem „niemożliwych obowiązków” jest tożsama z rozstrzygnięciem niedorzecznym i absurdalnym. Tymczasem powinnością podmiotów stosujących prawo jest dokonanie takiej wykładni, która pozwoli na realizację normy prawnej przez jej adresata.
W analizowanych okolicznościach, jak już wcześniej wyjaśniono, czynnością niemożliwą jest obowiązek identyfikacji wszystkich akcjonariuszy spółki publicznej, tj. C.. System prawny nie przewiduje narzędzi, które by pozwalały C. na zidentyfikowanie każdego akcjonariusza, w tym posiadającego choćby jedną akcję. Również specyfika obrotu giełdowego, w tym jego dynamika, czyni również powyższe niewykonalnym na płaszczyźnie technicznej. W związku z czym, wykładnia art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o CIT, która kreuje taki obowiązek po stronie Wnioskodawcy (a de facto po stronie C.) jest niedorzeczna, i stoi w jawnej sprzeczności z zasadą „Impossibilium nulla obligatio est”, a tym samym z zasadą racjonalnego prawodawcy.
Wykładnia językowa, która nakłada na Wnioskodawcę obowiązek identyfikacji akcjonariuszy C. (jako spółki publicznej) – w ocenie Wnioskodawcy – jest również sprzeczna z ratio legis przepisów o „polskiej spółce holdingowej”. Jak wskazał projektodawca w projekcie do ustawy wprowadzającej nowy reżim prawny: „Jego podstawowym celem jest zapewnienie polskim przedsiębiorcom korzystnych warunków zakładania i kontroli grup holdingowych oraz stworzenie konkurencyjnego otoczenia podatkowego, które będzie sprzyjać powrotowi polskich przedsiębiorców z zagranicznych jurysdykcji. Dodatkowo, reżim holdingowy ma za zadanie stworzenie dla inwestorów zagranicznych korzystnego środowiska do lokowania w Polsce spółek holdingowych (np. regionalnych), co przełoży się na wzrost kapitału obecnego w Polsce.” (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk nr 2544, Sejm IX kadencji).
Zatem, należy stwierdzić, że intencją prawodawcy było stworzenie atrakcyjnych warunków do lokowania inwestycji na terytorium Polski, a zwłaszcza do zakładania grup holdingowych na jej terenie. W tym kontekście należy wyraźnie wskazać, że ustawodawca nie wyłączył z komentowanego reżimu prawnego spółek publicznych, zarówno z zakresu spółek holdingowych jak i z ich udziałowców. Również takiego celu nie da się wywieźć z treści uzasadnienia do projektu ustawy ani pozostałych przepisów składających się na analizowany rozdział ustawy o CIT. Należy zwrócić uwagę, że ulokowanie oraz funkcjonowanie Wnioskodawcy na terytorium Polski wpisuje się w cel komentowanych przepisów. Brak jest zatem uzasadnienia by pozbawić Wnioskodawcę prawa do korzystania z reżimu spółki holdingowej, jedynie dlatego, że jego bezpośredni udziałowiec jest spółką publiczną. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że gdyby wolą prawodawcy było wyłączenie spółek publicznych to znalazłaby ona wyraz w treści przepisów. Domniemywanie takiej woli stoi w sprzeczności z celem przepisów, które miały ułatwić inwestowanie w Polsce i lokowanie na jej terytorium spółek holdingowych.
Sfomułowanie art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT w sposób, który nakłada na spółki publiczne obowiązek identyfikacji wszystkich akcjonariuszy może zostać uznany również za błąd legislacyjny. W tym miejscu warto odwołać się do przepisów ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1124 z późn. zm.; dalej: „ustawa AML”). W art. 58 pkt 5 ustawy AML ustawodawca wyłączył z obowiązku zgłaszania informacji o beneficjentach rzeczywistych spółki akcyjne będące spółkami publicznymi w rozumieniu ustawy o ofercie publicznej. Jak wskazuje się w doktrynie „Wyłączenie spod obowiązku otrzymywania i posiadania odpowiednich informacji o beneficjantach rzeczywistych w przypadku spółek akcyjnych w rozumieniu przepisów o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych jest uzasadnione odrębnie określonymi obowiązkami o charakterze informacyjnym, a także znaczną fluktuacją akcjonariatu spółek publicznych.” (zob. M. Lemonnier, P. Pałka [w:] Komentarz do ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu [w:] Prawo obrotu pieniężnego. Komentarz, red. P. Zapadka, Warszawa 2023, art. 58). Zatem, gdyby prawodawca dostrzegł podczas nowelizacji ustawy o CIT te same uwarunkowania prawne co przy uchwalaniu ustawy AML, działając racjonalnie wyłączyłby z komentowanych przepisów obowiązek identyfikacji akcjonariuszy spółki publicznej. Nieuczynienie tego, przy jednoczesnym systemowym dopuszczeniu spółek publicznych do reżimu spółki holdingowej (bądź to na poziomie samej spółki holdingowej bądź jej udziałowca) należy uznać za niedopatrzenie i błąd legislacyjny. To z kolei pozwala na dekodowanie normy prawnej m.in. z wykorzystaniem wykładni celowościowej i systemowej, tak by wpływ błędu ustawodawcy na faktyczny obrót prawny zostały zminimalizowany.
Jak podniósł NSA w przytoczonej powyżej uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r., nie można także pominąć kontekstu konstytucyjnego, przy weryfikowaniu dopuszczalności odejścia od wykładni językowej. Na kontekst ten składa się m.in. zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa, wywodzona z art. 2 Konstytucji RP, będąca z kolei jednym ze źródeł komentowanej już zasady „impossibilium nulla obligatio est”. Warto także odwołać się do zasady proporcjonalności, której podstawę stanowi art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (por. A. Mudrecki, Rozdział III Zasada proporcjonalności jako standard konstytucyjny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego [w:] Zasada proporcjonalności w prawie podatkowym, Warszawa 2020).
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. o sygn. akt SK 14/12 wskazał, że „[…] swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu.”. W analizowanych okolicznościach, mamy do czynienia z sytuacją analogiczną jak opisana w motywach przytoczonego wyroku TK. Ustawodawca nałożył na Wnioskodawcę niemożliwy do wykonania obowiązek (zob. pkt 9.7.), a niemożność ta wynika z okoliczności na które zarówno Wnioskodawca jak i jego bezpośredni udziałowiec (tj. C.) nie mają wpływu (albowiem okoliczności te są następstwem regulacji z zakresu prawa spółek handlowych i prawa rynków kapitałowych). Tym samym wykładnia językowa, która nakłada na Wnioskodawcę obowiązek identyfikacji akcjonariuszy C., narusza wartości konstytucyjne, w tym zasadę proporcjonalności oraz zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa.
Powyższe prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że w sytuacji gdy udziałowcem spółki holdingowej jest spółka publiczna (giełdowa), należy odejść od wykładni językowej art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT na rzecz wykładni celowościowej ww. przepisu. Jak już zostało wcześniej wyjaśnione, dokonując interpretacji przedmiotowego przepisu, trzeba mieć na uwadze przede wszystkim cel ustawodawcy, który chcąc ułatwić lokowanie spółek holdingowych w Polsce nie wyłączył z nowego reżimu prawnego spółek publicznych (ani na poziomie samej spółki holdingowej ani na poziomie jej udziałowca). Zatem skoro wykładnia językowa nie może zostać zastosowana w analizowanych okolicznościach, konieczne jest dokonanie takiej interpretacji art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, która pozwoli na jak najpełniejszą realizację woli ustawodawcy. Tą wolą zaś – co Wnioskodawca kompleksowo wyjaśnił – było objęcie nowym reżimem spółek, których udziałowcami są również spółki publiczne.
W konsekwencji powyższego – zdaniem Wnioskodawcy – art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT powinien być interpretowany w ten sposób, że identyfikacja i weryfikacja udziałowców/ akcjonariuszy (pod kątem posiadania siedziby, zarządu, miejsca rejestracji lub położenia w jednej z jurysdykcji o których mowa w ww. przepisie) powinna mieć granicę na poziomie spółki publicznej (giełdowej), bez dalszego uwzględniania jej akcjonariuszy. Wykładnia przyjęta Wnioskodawcę znajduje także poparcie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, tytułem przykładu:
•Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 296/24 wskazał: „W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko zgodne z wykładnią celowościową art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. pomijające wykładnię literalną tego przepisu, że uwzględniając przedstawioną we wniosku strukturę właścicielską, analizowanie pośredniego posiadania udziałów w Spółce (w świetle lit. e ww. definicji spółki holdingowej), powinno się kończyć na poziomie spółki giełdowej, tj. bez uwzględnienia „dalszej struktury właścicielskiej akcjonariatu” […] Wymóg aby Spółka przedstawiła informacje dotyczące udziałowców pośrednich, w sytuacji gdy Skarżąca jest spółką publiczną i jej udziałowcy zmieniają się w sposób dynamiczny, należy uznać za wymóg niemożliwy do spełnienia który narusza konstytucyjną zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa.”.
•Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 2245/22 wskazał: „Wprowadzenie tak rygorystycznego, formalistycznego warunku wobec podmiotów, których część udziałowców (akcjonariuszy) jest notowanych na giełdach papierów wartościowych stanowi swojego rodzaju pułapkę dla podatników tego rodzaju i jest sprzeczne z wykładnią dynamiczną i pro gospodarczą przepisów prawa podatkowego. […]
W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko zgodne z wykładnią celowościową art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. pomijające wykładnię literalną tego przepisu, że uwzględniając przedstawioną we wniosku strukturę właścicielską, analizowanie pośredniego posiadania udziałów w Spółce (w świetle lit. e ww. definicji spółki holdingowej), powinno się kończyć na poziomie spółki giełdowej, tj. bez uwzględnienia „dalszej struktury właścicielskiej akcjonariatu”
[…] zasada nulla impossibilium obligatio est była wielokrotnie stosowana przy wykładni przepisów prawa podatkowego. Wyniki takiej wykładni prowadzą zazwyczaj do pominięcia linearnego brzmienia przepisu, ilekroć nakłada on na podatnika obowiązki niemożliwe do zrealizowania.
Wobec powyższego Sąd uznał, że wykładnia art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. przedstawiona w zaskarżonej interpretacji przez organ interpretacyjny w sposób niewłaściwy pomija wnioski wynikające z wykładni celowościowej, funkcjonalnej oraz gospodarczej, tym samym jest nieprawidłowa.”
Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, warunek o którym mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT powinien być weryfikowany wyłącznie na poziomie udziałowca bezpośredniego Wnioskodawcy, będącego spółką publiczną. Natomiast przepis ten nie nakłada obowiązku identyfikacji i weryfikacji akcjonariuszy spółki publicznej C. (będących udziałowcami pośrednimi Wnioskodawcy). Mając na uwadze tak zdekodowaną normę prawną, warunek z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e (ad. f.) należy uznać za spełniony albowiem:
a.C. – jako udziałowiec bezpośredni Wnioskodawcy – na dzień poprzedzający Transakcję, nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, nie będzie posiadał siedziby, zarządu miejsca rejestracji ani położenia na terytorium jakiekolwiek z jurysdykcji o której mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e;
b.C. jest spółką publiczną, zatem brak jest obowiązku identyfikacji udziałowców pośrednich Wnioskodawcy.
Z uwagi, że wszystkie warunki, o których mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT zostały spełnione, należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia definicję spółki holdingowej, o której mowa w tym przepisie. Dodatkowo, przepis art. 24m ust. 2 ustawy o CIT wprowadza zasadę, zgodnie z która przepisy rozdziału 5b ustawy o CIT, stosuje się jeżeli na dzień poprzedzający zbycia udziałów (tutaj: Transakcję) warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat. Weryfikacja tego warunku nastąpiła powyżej odrębnie dla każdej przesłanki z art. 24m ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT. Niemniej dla kompletności, Wnioskodawca jeszcze raz wskazuje, że wszystkie opisane warunki będą spełnione na dzień poprzedzający Transakcję nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat. Wynika to jednoznacznie z treści stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, wiążącego organ w toku postępowania interpretacyjnego. Zatem warunek z art. 24m ust. 2 ustawy o CIT jest również zrealizowany.
Podsumowując, należy stwierdzić, że na moment przeprowadzenia Transakcji, Wnioskodawca będzie spełniał definicję spółki holdingowej, o której mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2:
Zdaniem Wnioskodawcy, dochód Wnioskodawcy z tytułu Transakcji (tj. sprzedaży całości udziałów w Spółce A na rzecz Spółki B) będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2:
Stosownie do art. 24o ust. 1 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.
Zgodnie z art. 24o ust. 3 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.
Zgodnie zaś z art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przez krajową spółkę zależną należy rozumieć spółkę zależną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1.
Z przytoczonych przepisów wynika, że zwolnienie z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) (przewidziane przepisami rozdziału 5b ustawy o CIT) jest uzależnione od łącznego spełnienia następujących warunków:
a.statusu zbywcy jako spółki holdingowej;
b.przedmiotu zbycia w postaci udziałów (akcji) krajowej/zagranicznej spółki zależnej;
c.statusu nabywcy jako podmiotu niepowiązanego ze zbywcą;
d.nieposiadania przez krajową/zagraniczną spółkę zależną (której udziały/akcje są przedmiotem zbycia) statusu spółki nieruchomościowej;
e.złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie przewidzianym ustawą.
Na gruncie analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza zbyć udziały w Spółce A na rzecz Spółki B (Transakcja). Zbycie to, z uwagi, że ma nastąpić tytułem umowy sprzedaży, będzie miało charakter odpłatny (por. art. 535 Kodeksu cywilnego). W konsekwencji odpłatnego zbycia, po stronie Wnioskodawcy (jako zbywcy) może powstać dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami. Celem oceny czy dochód z Transakcji (tj. powyższego zbycia) może korzystać ze zwolnienia przewidzianego art. 24o ust. 1 ustawy o CIT konieczna jest weryfikacja wymienionych w pkt 2 warunków.
Postępowanie w przedmiocie pytania nr 2 ma charakter warunkowy i jest uzależnione od uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe. W konsekwencji czego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oraz jego uzasadnienie, są oparte na założeniu, że Wnioskodawca w stosunku do Spółki A stanowi spółkę holdingową w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wnioskodawca w tym miejscu nie powiela poczynionych powyżej rozważań mających na celu wykazanie powyższego, albowiem zagadnienie to jest przedmiotem pytania nr 1 i w uzasadnieniu do niego znajduje się wyczerpująca w tym zakresie argumentacja. Zatem, pierwszy warunek (ad i) dotyczący posiadania przez Wnioskodawcę (jako zbywcę udziałów Spółki A) statusu spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT należy uznać za spełniony.
Drugi warunek (ad b) odwołuje się do statusu spółki, której udziały (akcje) są przedmiotem zbycia, tj. do statusu Spółki A; by przedmiotowe zwolnienie miało zastosowanie spółka ta musi spełniać definicję (krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej). Zgodnie z art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT krajową spółką zależną jest spółką zależna (zdefiniowana w art. 24m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT), która spełnia dwa dodatkowe warunki: posiada formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz jest podatnikiem o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.
Jak wykazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, Spółka A stanowi spółkę zależną od Wnioskodawcy w myśl art. 24m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Nie powielając poczynionych tam rozważań, warto jedynie przypomnieć, że ponad 10% udziałów w Spółce A posiada Wnioskodawca; Spółka A nie posiada tytułów uczestnictwa ani innych praw majątkowych o których mowa w art. 24m ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy o CIT, a także nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową (wszystkie te przesłanki będą spełnione na dzień poprzedzający Transakcję nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat). W odniesieniu zaś do dodatkowych warunków (właściwych dla definicji krajowej spółki zależnej) należy wskazać, że Spółka A na dzień poprzedzający Transakcję nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat będzie posiadać formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a także będzie podatnikiem o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Spółka A (której udziały stanowią przedmiot Transakcji) jest krajową spółkę zależną o której mowa w art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Ustawodawca wymaga (ad c) by dla zastosowania zwolnienia z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, nabywcą zbywanych udziałów był podmiot niepowiązany ze zbywcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka B jest (i na dzień Transakcji będzie) podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. W związku z czym warunek dotyczący statusu nabywcy jako podmiotu niepowiązanego ze zbywcą należy uznać za spełniony.
Przepis art. 24o ust. 3 ustawy o CIT wyłącza zastosowanie zwolnienia z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT w przypadku gdy przedmiotem zbycia są udziały w spółce, której co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości (ad d). Przy czym przepis art. 3 ust. 4 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio, zatem powyższą proporcję ustala się co do zasady na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu. Innymi słowy, warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 24o ust. 1 jest by Spółka A (której udziały są przedmiotem Transakcji) nie była tzw. spółką nieruchomościową.
W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazano, że na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę z tytułu Transakcji, nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości będą stanowiły pośrednio lub bezpośrednio mniej niż 50% wartości aktywów Spółki A. W związku z czym Spółka A nie będzie tzw. spółką nieruchomościową, a tym samym nie dojdzie do realizacji hipotezy art. 24o ust. 3 ustawy o CIT, a prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego art. 24o ustawy o CIT nie ulegnie wyłączeniu.
Ustawodawca konstruując zwolnienie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT wymaga także od spółki holdingowej, by na co najmniej 5 dni przed dniem zbycia złożyła właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia (ad e). Treść tego oświadczenia określa art. 24o ust. 2 ustawy o CIT. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazano, że Wnioskodawca (będący spółką holdingową) na co najmniej 5 dni przed dniem Transakcji złoży właściwemu dla niego naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym należy uznać, że omawiany warunek formalny również będzie spełniony.
Powyższe prowadzi do konkluzji, że na gruncie analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wszystkie warunki zastosowania zwolnienia z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT będą spełnione. W konsekwencji czego, dochód Wnioskodawcy (jako spółki holdingowej) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce A na rzecz Spółki B (tj. dochód z Transakcji) będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.
Zgodnie z art. 24m ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:
1) krajowej spółce zależnej - oznacza to spółkę zależną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1;
2) spółce holdingowej - oznacza to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki:
a) posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,
b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,
c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,
e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:
- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,
- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.
3) spółce zależnej - oznacza to spółkę spełniającą łącznie następujące warunki:
a) co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa,
b) (uchylona),
c) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,
d) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,
e) (uchylona)).
Zgodnie z art. 24m ust. 2 ustawy o CIT:
Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.
Jak wynika z art. 24o ust. 1 ustawy z CIT:
Zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.
Adresatem powołanej normy prawnej jest spółka holdingowa, która zbywa udziały (akcje) spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, pod warunkiem złożenia stosowanego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy na moment przeprowadzenia Transakcji, Spółka będzie spełniała definicję spółki holdingowej, o której mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Z wniosku wynika, że Państwa Spółka spełnia warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a-d definicji spółki holdingowej.
Jednocześnie argumentują Państwo, że spełniają również warunek określony w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT. W tym zakresie odwołują się Państwo do wykładni celowościowej (pomijając wykładnię literalną) i mając na uwadze przedstawioną we wniosku swoją strukturę właścicielską, argumentują Państwo, że warunek, o którym mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT powinien być weryfikowany wyłącznie na poziomie udziałowca bezpośredniego Wnioskodawcy, będącego spółką publiczną.
Nie można jednak zgodzić się z Państwa stanowiskiem.
Należy bowiem zauważyć, że określony w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT warunek spełnienia definicji spółki holdingowej, jako wpływający pośrednio na uzyskanie prawa do zwolnienia określonego w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, należy w pierwszej kolejności rozpatrywać zgodnie z jego literalnym brzmieniem.
Zgodnie z jego treścią, udziałów wnioskodawcy nie może posiadać, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytoriach lub w krajach określonych w tym przepisie tj. w tzw. raju podatkowym, kraju wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych, kraju z którym Polska lub UE nie zawarła umowy będącej podstawą wymiany informacji.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na dzień poprzedzający transakcję, nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, bezpośrednim udziałowcem Państwa Spółki będzie C. Spółka Europejska z siedzibą (…) w Hiszpanii. C. jest notowana na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych oraz na giełdzie w Hiszpanii. Wśród akcjonariuszy C. mogą znajdować się zarówno inwestorzy instytucjonalni jak również inwestorzy indywidualni. Powyższe oznacza, że struktura właścicielska C. podlega stałym zmianom, z uwagi na ciągły obrót jej akcjami. W związku z czym nie jest możliwe uzyskanie pełnych informacji na temat struktury właścicielskiej C., które by uwzględniały wszystkich bezpośrednich jak i pośrednich akcjonariuszy C.. Tym samym, nie jest też możliwe uzyskanie informacji o miejscu siedziby, zarządu, rejestracji oraz położenia wszystkich akcjonariuszy C. (bezpośrednich oraz pośrednich).
Przedstawiony opis wskazuje, że nie są Państwo w stanie pozyskać informacji na temat danych wszystkich podmiotów posiadających pośredni udział w kapitale Spółki. Zatem, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, nie można wykluczyć, że akcjonariuszami C. będący pośrednimi udziałowcami Spółki będą również podmioty mające siedzibę, zarząd lub będą zarejestrowane, położone na terytoriach lub w krajach określonych w art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT (tj. w tzw. raju podatkowym, kraju wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych lub kraju z którym Polska lub UE nie zawarła umowy będącej podstawą wymiany informacji).
Należy zauważyć, że w uzasadnieniu wprowadzanych zmian w zakresie spółek holdingowych (Druk sejmowy 1532) w odniesieniu do ograniczenia zakresu definicji spółek zależnych, wskazano, że ma to na celu objęcie reżimem holdingowym tzw. struktur jednopoziomowych (o stosunkowo prostej strukturze powiązań właścicielskich). Proponowane podejście ma utrudnić wykorzystywanie tego typu powiązań do niedozwolonych optymalizacji.
Przedstawiona we wniosku struktura ma charakter wielopoziomowy i nie można zidentyfikować wszystkich akcjonariuszy C. będących jednocześnie pośrednimi udziałowcami Spółki, co ze względu na powyższe powinno uniemożliwiać skorzystanie z preferencji podatkowych przewidzianych dla spółki holdingowej.
Powyższe stanowisko - wbrew Państwa stwierdzeniu - potwierdza również wykładnia celowościowa.
Odnosząc się do Państwa argumentacji w zakresie nakładania przez ustawodawcę obowiązków niemożliwych do wykonania, należy wskazać, że Państwa Spółka (tak jak wszystkie spółki posiadające udziały w innych podmiotach), mają prawo do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 24n ust. 1 ustawy o CIT. Jest to zatem preferencja w postaci możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, przewidziana dla spółek spełniających określone ustawowo przesłanki, nie zaś obowiązek nałożony przez ustawodawcę.
Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że warunek wynikający z art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT nie został spełniony. Zatem na moment przeprowadzenia Transakcji, Spółka nie będzie spełniała definicji spółki holdingowej, o której mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Jak bowiem wynika z ww. przepisu, warunki w nim wskazane muszą być spełnione łącznie.
Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało więc uznać za nieprawidłowe.
W związku z powyższym zauważyć należy, że ocena możliwości zwolnienia dochodu z tytułu przeprowadzenia Transakcji (tj. sprzedaży całości udziałów w Spółce A na rzecz Spółki B), a więc ocena Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, stała się bezprzedmiotowa.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.