Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie momentu zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Sprzedający”) posiada siedzibę na terytorium RP i jest polskim rezydentem podatkowym. Jednym z podstawowych przedmiotów działalności Spółki jest (…).

Spółka działa w obszarze budowy maszyn z wykorzystaniem zaawansowanej robotyki i automatyki przemysłowej. Istotnym know-how Wnioskodawcy jest system do zarządzania wytworzonymi maszynami (obejmujący także elementy obsługi zdalnej przez internet i rozszerzonej rzeczywistości). (…) Spółka posiada status centrum badawczo-rozwojowego (…).

Wnioskodawca dostarcza linie produkcyjne i maszyny do przedsiębiorstw z wielu branż, w tym głównie dla branży automotive. Większość maszyn jest „prototypami” (ok. 70 % zamówień). Wymagają one odpowiedniego zaprojektowania, jak ma przebiegać zautomatyzowany proces produkcji u klienta i jak ma być zbudowana maszyna/linia produkcyjna. Jest to ważne, aby było możliwe spełnienie wymagań klienta odnośnie m.in. jakości jego produktów wytworzonych przez maszynę, jej wydajności, niskiej usterkowości.

Linie są niekiedy bardzo dużych rozmiarów (…). Są one realizowane w okresie od kilku do kilkunastu miesięcy. Ponieważ budowane maszyny są dedykowane do procesów produkcyjnych poszczególnych klientów są one dla nich projektowane i wykonywane indywidualnie. Część produkcji jest powtarzalna, ale też wykonywana wyłącznie na indywidualne zamówienie klienta. Spółka nie wytwarza produktów powtarzalnych na skalę masową. Spółka nie produkuje na tzw. „półkę”.

W ramach wskazywanej działalności Spółka zawiera umowy o charakterze tzw. kontraktów długoterminowych, rozliczanych etapami zgodnie z przyjętym przez strony umowy harmonogramem realizacji.

Zgodnie z zawieranymi przez Spółkę umowami/otrzymywanymi zamówieniami Spółka jako sprzedawca w zamian za zapłatę zobowiązuje się do zbudowania maszyny/linii oraz jej dostawy, zainstalowania w zakładzie produkcyjnym klienta i przeprowadzenia prób w taki sposób aby ostatecznie potwierdzić poprawność działania i spełnienie założonych wymagań.

Główne etapy realizacji kontraktu długoterminowego zawieranego przez Spółkę to:

1.Etap 1 - zaprojektowanie procesu, w jaki sposób ma działać maszyna/linia, zastosowania określonych materiałów, urządzeń, robotów i automatyzacji. Finalnie ujęcie następuje w dokumentacji projektowej, która podlega protokolarnemu odbiorowi.

2.Etap 2 - odbiór przez klienta w pełni skonstruowanej maszyny/linii w zakładzie Wnioskodawcy. Jest to ważny etap pośredni, przed jej transportem do klienta. W ramach tego etapu, Spółka potwierdza razem z klientem poprawność zbudowanej maszyny. Przeprowadza się wstępne testy oraz klient zgłasza uwagi techniczne do ewentualnej poprawy.

3.Etap 3 - dostawa maszyny polegająca na transporcie do zakładu klienta.

4.Etap 4 - odbiór końcowy, instalacja maszyny u klienta, testy i próbna produkcja.

Należy dodać, że bardzo istotnym etapem jest zaprojektowanie maszyny/linii, tak aby spełniły one wymagania klienta. Klient akceptuje proponowane przez Wnioskodawcę rozwiązania procesowe, techniczne, określone urządzenia (roboty), kwestie bezpieczeństwa itp.

W zdecydowanej większości (poza nielicznymi wyjątkami) nie występują dodatkowe etapy prac, pomiędzy projektem a zbudowaniem maszyny/linii w całości (na terenie zakładu Wnioskodawcy).

Potwierdzenie zakończenia każdego etapu wiąże się z podpisaniem protokołu odbiorczego przez kontrahenta. Po podpisaniu protokołu odbiorczego danego etapu prac Spółka jest uprawniona do wysławienia faktury VAT, na podstawie której kontrahent dokonuje płatności.

Do każdego etapu jest ustalona w umowie (lub zamówieniu klienta) wielkość procentowa w stosunku do całości zamówienia, jaka podlega zapłacie. Są to warunki wynegocjowane z klientem lub z góry narzucone przez klienta, wynikające z jego stałych warunków handlowych (m.in. ogólne warunki dostaw/zakupów).

Ustalone za każdy etap płatności nie odpowiadają wartościowo zaangażowanemu w projekt, nakładowi, przez Spółkę. Jest to umownie ustalony % łącznej wartości całej umowy i zależy on wyłącznie od wyżej wspomnianych warunków handlowych.

1.Etap 1 - Zaprojektowanie procesu maszyny i odbiór dokumentacji projektowej;

Zważywszy, że etap ten jest kluczowy dla wykonalności umowy (versus ryzyko zbudowania nie działającej lub wadliwie działającej maszyny), w którym jest wykorzystywane znaczące doświadczenie i know-how Wnioskodawcy, niekiedy za etap ten, wartość fakturowania może wynosić do 30-40%, całej wartości umowy.

2.Etap 2 - odbiór w pełni skonstruowanej maszyny w zakładzie Spółki - 20%-40% wartości całej umowy.

3.Etap 3 - dostawa maszyny - 20% wartości całej umowy.

4.Etap 4 - instalacja maszyny u klienta i próbna produkcja - 20-40% całej umowy.

Stopnie fakturowania, jak wyżej wspomniano, zależą od warunków handlowych i Spółka, aby zrealizować zamówienie, niekiedy jest zmuszona zawrzeć takie umowy w których odbiór i fakturowanie odbywa się dopiero np. w momencie dostawy do klienta i odbioru końcowego (po dokonaniu instalacji).

Płatności o których mowa powyżej nie mają charakteru zaliczki na poczet wykonania świadczenia.

Zgodnie z uzyskaną przez Wnioskodawcę interpretacją podatkową Znak: (...): „w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego, przychód z tytułu zrealizowania przez Państwa Kontraktów długoterminowych, których przedmiotem jest kompleksowe świadczenie dostawy specjalistycznej maszyny z montażem, gdzie umowa przewiduje rozliczenie prac w etapach, powstaje w dacie podpisania protokołu odbiorczego poszczególnych etapów prac przez kontrahenta”.

W związku z realizacją kontraktu długoterminowego, Spółka ponosi koszty w trakcie trwania projektu, do których można zaliczyć:

1.Koszty związane z zaprojektowaniem procesu (jak ma działać maszyna) i maszyny oraz przygotowaniem dokumentacji, do których zaliczają się przede wszystkim koszty pracownicze; głównie zespołu projektantów,

2.Koszty wytworzenia maszyny do których odnoszą się następujące wydatki:

-materiały bezpośrednie (w tym elementy mechaniczne, pneumatyczne, elektronika, różne urządzenia i narzędzia, roboty, automatyka, systemy sterowania , transportowe itp.),

-koszty usług obcych nabytych w trakcie realizacji kontraktu np. usługi transportowe, usługi podwykonawcze.

3.Koszty pracownicze dotyczące osób zaangażowanych bezpośrednio w kontrakt długoterminowy:

-koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w proces produkcji maszyny i prac programistycznych stanowiące koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), a także składki z tytułu należności, o których mowa powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek,

-koszty wynagrodzeń z tytułu umów zleceń oraz umów o dzieło osób bezpośrednio zaangażowanych w projekt - stanowiące koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 13 ustawy o PIT,

-koszty wynagrodzeń z tytułu B2B,

-składki z tytułu należności, o których mowa powyżej, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Realizując kontrakty długoterminowe Spółka kwalifikuje powyżej wskazane koszty do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z osiągniętymi przychodami. Spółka prowadzi szczegółową ewidencję księgową pozwalającą na uznanie poszczególnych wydatków i nakładów za służące realizacji konkretnych kontraktów.

Jednocześnie Spółka zakłada dokonanie identyfikacji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z osiąganymi przychodami w danym roku podatkowym, które odpowiadają tym kosztom, zgodnie z zasadą ogólną ujętą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Spółka zamierza kwalifikować poszczególne koszty, do m.in. kategorii kosztów bezpośrednio związanych z osiągniętymi przychodami. W przedmiotowym zakresie Spółka będzie prowadzić ewidencję księgową pozwalającą na uznanie poszczególnych wydatków i nakładów za służące realizacji konkretnych kontraktów, tj. pozwalającą na identyfikację tzw. kosztów bezpośrednich.

Celem jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wysokości kosztów podatkowych przyporządkowywanych bezpośrednio do przychodów, Spółka zastosuje metodologię służącą jak najdokładniejszemu odzwierciedleniu zasady współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do tej metodologii, wartość kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzonym kontraktem długoterminowym obliczana będzie na podstawie całościowego budżetu kosztów zakładanych przez Spółkę w momencie podpisywania kontraktu, proporcjonalnie do stopnia zaawansowania tego kontraktu, liczonego stosunkiem wartości zafakturowanych etapów do wartości kontraktu długoterminowego ogółem (tj. do ww. wynagrodzenia ryczałtowego wynikającego z danego kontraktu).

Przykład 1:

1.Wartość kontraktu ustalona w umowie wynosi (…) zł.

2.Wartość zafakturowanych przychodów (rozliczenie etapu 1) (…) zł.

3.Stopień zaawansowania zrealizowanych przychodów = (…) x 100% = 50%.

4.Koszty poniesione narastająco: (…) zł.

5.Koszty planowane według całościowego budżetu kontraktu: (…) zł.

6.Koszty według stopnia zaawansowania przychodów powinny wynosić: (…) zł x 50% = (…) zł.

7.Koszty poniesione wynoszą (…) zł, z czego (…) zł to koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów (według stopnia zaawansowania przychodów, tj. 50%), a (…) zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w konkretnym momencie zakończenia danego etapu prac.

Przykład 2

1.Wartość kontraktu ustalona w umowie wynosi (…) zł.

2.Wartość zafakturowanych przychodów (rozliczenie etapu 1) (…) zł.

3.Stopień zaawansowania zrealizowanych przychodów = (…) x 100% = 50%.

4.Koszty poniesione narastająco: (…) zł.

5.Koszty planowane według całościowego budżetu kontraktu: (…) zł.

6.Maksymalne koszty według stopnia zaawansowania przychodów mogą wynosić: (…) zł x 50% = (…) zł.

7.Koszty poniesione wynoszą (…) zł, a ustalony limit kosztów w proporcji to (…) zł – a zatem całość poniesionych kosztów w wysokości 1.000.000 to koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów alokowane do danego etapu prac.

Spółka powzięła wątpliwość w zakresie alokacji kosztów podatkowych poniesionych w związku z wykazaniem przychodu, który powstaje w dacie podpisania protokołu odbiorczego poszczególnych etapów prac przez kontrahenta.

Pytania

1.Czy prawidłowe będzie ustalenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów przy rozliczaniu kontraktów na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, w ramach opisywanej metodologii uwzględniającej stopień zaawansowania prac ustalony narastająco w stosunku do wykazanych przez Spółkę przychodów podatkowych z tytułu realizacji danego etapu kontraktu długoterminowego i kosztów ich uzyskania na danym etapie realizacji kontraktu długoterminowego, tj. w ramach odzwierciedlenia proporcji kosztów do sukcesywnie narastających przychodów?

2.Czy koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio zaangażowanych w Kontrakt długoterminowy, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki w miesiącu, za który są należne, także w przypadku bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego?

3.Czy koszty wynagrodzeń zleceniobiorców bezpośrednio zaangażowanych w Kontrakt długoterminowy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą, gdy zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji zleceniobiorcy, natomiast składki ZUS w momencie zapłaty, także w przypadku bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

W ocenie Spółki, ponoszone wydatki opisane w stanie faktycznym w punktach 1-2 są kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z wypracowanym przez orzecznictwo i doktrynę stanowiskiem, aby zatem wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

a)został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (kosztu uzyskania przychodu podatnika nie stanowią wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

b)jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

c)pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d)poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

e)został właściwie udokumentowany,

f)nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

-bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

-inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz z 2018 r.” - Wojciech Dmoch wskazuje, że: „Koszty bezpośrednie to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Charakter prowadzonej działalności przez danego podatnika ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dany wydatek ma charakter kosztu bezpośrednio związanego z przychodem, ten sam wydatek bowiem może u jednego podatnika być kosztem bezpośrednio związanym z przychodem, podczas gdy u innego podatnika nie będzie on już mieć takiego charakteru”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2.złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Zatem, generalną zasadą rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

W odniesieniu do powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów, a w przypadku realizacji kontraktów, o których mowa w stanie faktycznym - gdy przychód osiągany jest na przestrzeni różnych okresów sprawozdawczych - koszty te należy potrącać (ujmować) współmiernie do przychodów, tj. proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji poszczególnych etapów danego kontraktu.

Konsekwentnie, zaprezentowany przez Spółkę sposób rozpoznania tzw. kosztów bezpośrednich i ich przyporządkowywania do odpowiadających im przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym (przyjętą metodologię) należy zatem uznać za prawidłową z punktu widzenia poprawności ustalenia kosztu uzyskania przychodów i ustalenia podstawy opodatkowania. Opisywana metodologia, zdaniem Wnioskodawcy zapewnia sprawne i efektywne odzwierciedlenie współmierności przychodów i kosztów dzięki uwzględnieniu podstawowych wielkości ekonomicznych:

a.planowanej sprzedaży (tj. zakładanej sprzedaży ogółem i planowanego całościowego przychodu Spółki z tytułu realizacji kontraktu) oraz

b.planowanych kosztów (tj. całościowego budżetu kosztów),

wpływających na scharakteryzowanie podstawowych mierników efektywności prac. Mierniki te, służą ukazaniu w miarę postępów w realizacji kontraktu odpowiedniej proporcji osiągniętych przychodów (zafakturowanych) i odpowiadających tym przychodom kosztów bezpośrednich. Koszty te natomiast, liczone są narastająco celem jak najdokładniejszego odwzorowania omawianej proporcji.

Co istotne, do czasu zakończenia kontraktu długoterminowego koszty te uwzględniane są w wysokości nie wyższej niż koszty rzeczywiście poniesione tak, aby przyjęta metodologia nie prowadziła do uchybienia przepisom materialnym prawa podatkowego w zakresie zasad rozliczeń kosztów podatkowych, w tym w szczególności zasady realnego poniesienia kosztu, a także aby koszty te nie wpływały sztucznie na zawyżenie bądź zaniżenie wyników finansowych Spółki i tym samym na wysokość straty lub dochodu.

Analogiczne okoliczności stanu faktycznego zostały uznane za prawidłowe w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 grudnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.518.2021.1.DP, a także w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2 4010.504.2019.1, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 kwietnia 2015 r., Znak: IPPB3/4510-164/15-2/PK1 oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 marca 2011 r., Znak: ITPB3/423-703b/10/AW i interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2008 r., Znak: IBPB3/423-769/08/MS.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.199.2018.1.AK zostało wprost wskazane: „(...) wydatki poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego”.

Mając powyższe na względzie Spółka może rozliczać koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktów długoterminowych proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji ww. kontraktów zgodnie z przedstawioną metodą adekwatną do regulacji art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Ad 2)

W ocenie Spółki, mimo iż koszty pracownicze wymienione w punkcie 3 w stanie faktycznym również mają charakter kosztów ściśle związanych z kontraktem długoterminowym, a więc maja charakter kosztów bezpośrednich w zakresie tych kosztów zastosowanie znajdzie lex specialis wskazujący na moment potrącenia takich kosztów, tj. w okresie, za który są należne o ile zostały wypłacone w określonych terminach.

Na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, należności stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich wypłacenia lub postawienia do dyspozycji pracowników.

W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów podatkowych niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121 a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 900, 1672, 1718 i 2005), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z kolei składki ZUS od należności pracowniczych (w części finansowanej przez płatnika składek), składki na Fundusz Pracy oraz FGŚP, na podstawie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

-z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

-z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom, ww. składki stanowią koszty uzyskania przychodów z chwilą ich opłacenia do ZUS na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że koszty wynagrodzeń pracowników mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem ich wypłaty w terminach wynikających np. z regulaminu wynagradzania/układu zbiorowego pracy, czy też umowy o pracę.

W opinii Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do wynagrodzeń pracowniczych (w tym płaconych składek ZUS) pracowniczych powinien zostać zastosowany art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o CIT, które w ocenie Spółki stanowią lex specialis do podstawowej zasady ujmowania wydatków w kosztach podatkowych wynikającej z art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e ustawy o CIT.

W związku z tym, powołane powyżej przepisy dotyczące rozliczania kosztów bezpośrednich nie dotyczą wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i ust. 4h, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, bowiem ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko, zgodnie z którym koszty wynagrodzeń powinny być ujmowane jako koszt podatkowy na zasadach szczególnych, znajduje również potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych. Jako przykład można wskazać następujące interpretacje:

-interpretacja indywidualna z 19 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.247.2018.1.APO, gdzie potwierdzono stanowisko wnioskodawcy: „Zdaniem Spółki, wydatki na wynagrodzenia pracowników należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., bez względu na fakt, czy stanowią one koszty bezpośrednie czy koszty pośrednie. Ustawodawca w zakresie wynagrodzeń pracowniczych przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, należności z tytułu zawartych umów o pracę określone w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny zostać rozpoznane jako koszt podatkowy w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostaną opłacone w terminie przyjętym dla rozliczeń z tego tytułu. W sytuacji braku terminowej płatności, stanowią one koszty w miesiącu, w którym są opłacone”.

-interpretacja indywidualna z 15 czerwca 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.127.2018.2.MC: „Zatem wynagrodzenia pracowników oraz powstałe w związku z nimi koszty składek na ubezpieczenie społeczne, należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o cyt. powyżej art. 15 ust. 4g i ust. 4h u.p.d.o.p., bez względu na fakt, czy stanowią one koszty bezpośrednie czy koszty pośrednie. W związku z powyższym, powołany powyżej art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., dotyczący rozliczania tzw. kosztów bezpośrednich nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, bowiem ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów”.

-interpretacja z dnia 30 kwietnia 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.117.2024.2.BS: „Zatem, wynagrodzenia osób zatrudnionych na umowę o pracę wraz ze składkami ZUS w części finansowanej przez pracodawcę należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o cytowany powyżej art. 15 ust. 4g i 4 h w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o CIT.

W związku z powyższym, koszty pracownicze związane z kontraktem długoterminowym Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów Spółki w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Dotyczy to również związanych z wynagrodzeniem pracowników składek na ubezpieczenie społeczne. W przypadku uchybienia terminu, stanowić będą koszt podatkowy w dacie ich wypłaty lub przyjęcia do dyspozycji.

Ad 3)

Koszty wynagrodzeń zleceniobiorców bezpośrednio zaangażowanych w Kontrakt długoterminowy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą, gdy zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji zleceniobiorcy, natomiast składki ZUS w momencie zapłaty, także w przypadku bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Opisane w stanie faktycznym należności wypłacane z tytułu umowy zlecenia i umowy o dzieło to przychody z działalności wykonywanej osobiście, wymienione w art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, że nie mieszczą się one w zakresie regulacji art. 15 ust. 4g ustawy o CIT - nie są zatem ujmowane w kosztach podatkowych w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Będą one kosztem dopiero w dacie dokonania ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji zleceniobiorcy. Zgodnie bowiem z przywołanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT nie stanowią kosztów przychody niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji m.in. należności z tytułu umowy zlecenia i umowy o dzieło.

W ocenie Spółki, w tym zakresie (analogicznie jak do wynagrodzeń pracowniczych) również nie jest możliwe stosowanie art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT , gdyż przepisy te uzależniają datę potrącania kosztów uzyskania przychodów od innych warunków i nie odwołują się do zasady kasowej. W odniesieniu bowiem do wynagrodzeń uzyskiwanych przez osoby zatrudnione na podstawie umów zlecenia (o dzieło) oraz składek zapłaconych przez płatnika do ZUS, regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a mają charakter lex specialis i przewidują kwalifikowanie tych pozycji jako koszty uzyskania przychodów w oparciu, m.in. o kryteria faktycznego wypłacenia, postawienia do dyspozycji, a nie w oparciu o kryteria bezpośredniego związku z przychodami lub związku innego niż bezpośredni z przychodami.

Podsumowując, w odniesieniu do wypłacanych wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenia (o dzieło) jak i należnych składek ZUS zastosowanie znajdą regulacje przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT, tj. wydatek taki będzie kosztem podatkowym pod warunkiem wypłacenia lub postawienia do dyspozycji zleceniobiorcy, natomiast składki ZUS w momencie zapłaty.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja z dnia 17 kwietnia 2015 r. Znak: IPPB5/4510-39/15-2/IŚ zgodnie z którą: „Należy zatem w podsumowaniu stwierdzić, że w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa koszty wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę z tytułu umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia/umowy o dzieło) mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w oparciu o regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Na podstawie tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat m.in. z tytułów określonych w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc także wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenia/umowy o dzieło. Wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia/umowy o dzieło mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą, gdy zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji zleceniobiorcy”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym a przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;

- w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

- nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,

- został właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

- koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

- koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, są koszty związane z jego funkcjonowaniem. Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b ww. ustawy,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, stanowi z kolei, że

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Ad 1.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 1 budzi kwestia ustalenia czy prawidłowe będzie ustalenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów przy rozliczaniu kontraktów na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, w ramach opisywanej metodologii uwzględniającej stopień zaawansowania prac ustalony narastająco w stosunku do wykazanych przez Spółkę przychodów podatkowych z tytułu realizacji danego etapu kontraktu długoterminowego i kosztów ich uzyskania na danym etapie realizacji kontraktu długoterminowego, tj. w ramach odzwierciedlenia proporcji kosztów do sukcesywnie narastających przychodów.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka realizuje kontrakty długoterminowe.

W związku z ustaleniem harmonogramu i etapów umowy oraz poszczególnymi płatnościami za dany etap, może dojść do sytuacji, gdy poniesione faktycznie koszty związane z danym etapem zdecydowanie przekraczają uzyskiwany z danego etapu przychód lub są znacząco niższe (niewspółmierne) do przychodu. Jednocześnie Spółka zakłada dokonanie identyfikacji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z osiąganymi przychodami w danym roku podatkowym, które odpowiadają tym kosztom, zgodnie z zasadą ogólną ujętą w art. 15 ust. 4 CIT. Spółka zamierza kwalifikować poszczególne koszty, do m.in. kategorii kosztów bezpośrednio związanych z osiągniętymi przychodami.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu sprawy stwierdzić należy, że wydatki poniesione w związku z realizacją kontraktów długoterminowych należy rozpoznać jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji poszczególnych, zakończonych etapów kontraktów.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 2 budzi kwestia ustalenia czy koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio zaangażowanych w Kontrakt długoterminowy, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki w miesiącu, za który są należne, także w przypadku bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że ustawodawca przewidział odmienne reguły ustalania momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do niektórych grup kosztów, t.j. „kosztów pracowniczych”.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT,

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 900, 1672, 1718 i 2005), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Natomiast w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT,

składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zatem, wynagrodzenia pracowników oraz powstałe w związku z nimi koszty składek na ubezpieczenie społeczne, należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o cytowany powyżej art. 15 ust. 4g i ust. 4h ustawy o CIT.

W związku z powyższym, koszty wynagrodzeń pracowników powinni Państwo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów Spółki w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Dotyczy to również związanych z wynagrodzeniem pracowników składek na ubezpieczenie społeczne, które są należne i zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia terminu, powyższe wydatki będą stanowiły dla Państwa koszt z chwilą ich zapłaty.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 3 budzi natomiast kwestia ustalenia czy koszty wynagrodzeń zleceniobiorców bezpośrednio zaangażowanych w Kontrakt długoterminowy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą, gdy zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji zleceniobiorcy, natomiast składki ZUS w momencie zapłaty, także w przypadku bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że koszty wynagrodzeń zleceniobiorców bezpośrednio zaangażowanych w Kontrakt długoterminowy są traktowane jako należności z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.). Nie mieszczą się one zatem w ww. przepisach art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o CIT i powinny być potrącane na zasadach ogólnych.

Jak wynika z wniosku, koszty wynagrodzeń z tytułu umów zleceń oraz umów o dzieło osób bezpośrednio zaangażowanych w projekt są dla Spółki kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z uzyskaniem przychodów. Moment ich potrącalności regulują zatem przepisy art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy, wynagrodzenia zleceniobiorców i składki ZUS od tych wynagrodzeń jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, co do zasady, powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodu w roku, w którym zostały uzyskane odpowiadające im przychody. Przy czym, wskazać należy, że będą one takim kosztem najwcześniej w dacie dokonania ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji m.in. należności z wymienionych tytułów. Również składki ZUS od ww. należności, w części finansowanej przez płatnika, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne. Taka możliwość została przewidziana bowiem wyłącznie w odniesieniu do składek od należności wymienionych w ww. art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, tj. dotyczących pracowników. W konsekwencji, składki od wynagrodzenia z ww. tytułów, w części finansowanej przez Spółkę będą również stanowić koszt bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodów na podstawie art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT pod warunkiem, że zostaną opłacone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT.

Ujmując ww. koszty zleceniobiorców w kosztach uzyskania przychodów jako koszty bezpośrednie, pamiętać należy o zastosowaniu właściwej proporcji do odpowiadającym tym kosztom przychodów podatkowych w oparciu o przedstawioną przez Państwo metodologię.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

- czy prawidłowe będzie ustalenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów przy rozliczaniu kontraktów na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, w ramach opisywanej metodologii uwzględniającej stopień zaawansowania prac ustalony narastająco w stosunku do wykazanych przez Spółkę przychodów podatkowych z tytułu realizacji danego etapu kontraktu długoterminowego i kosztów ich uzyskania na danym etapie realizacji kontraktu długoterminowego, tj. w ramach odzwierciedlenia proporcji kosztów do sukcesywnie narastających przychodów – jest prawidłowe;

- czy koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio zaangażowanych w Kontrakt długoterminowy, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki w miesiącu, za który są należne, także w przypadku bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego – jest prawidłowe;

- czy koszty wynagrodzeń zleceniobiorców bezpośrednio zaangażowanych w Kontrakt długoterminowy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą, gdy zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji zleceniobiorcy, natomiast składki ZUS w momencie zapłaty, także w przypadku bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o jej wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie