Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia czy planowany przez Wnioskodawcę aport będzie stanowił wniesienie w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT, a tym samym wartość wkładu nie będzie zaliczana do przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) powołanej ustawy.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 16 stycznia 2025 r.

Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

A. S.A. jest spółką akcyjną mającą miejsce siedziby na terytorium Polski, posiadającą polską rezydencję podatkową. Wnioskodawca posiada status spółki publicznej w rozumieniu art. 4 pkt 20 przepisów ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz.U. Nr 184, poz. 1539 z późn. zm.). Spółka notowana jest na rynku (...).

Wnioskodawca prowadzi działalność w innowacyjnej branży tzw. (...), tj. specjalizuje się w krótko-, średnio- i długoterminowym najmie samochodów, w tym świadczy usługi (…) dla klientów indywidualnych. Spółka oferuje pełny zakres typów najmu poczynając od najmu samochodów na godziny, poprzez najem na dni, miesiące, jak i lata. W dalszej części niniejszego wniosku, Wnioskodawca prezentuje opis świadczonych usług, który będzie miał znaczenie z perspektywy zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Najem Krótkoterminowy

Działalność w zakresie najmu krótkoterminowego pojazdów prowadzona jest m.in. przy użyciu systemu transakcyjnego X (dalej: „System X”) składającego się z aplikacji mobilnej lub formularzy internetowych, za pośrednictwem, których dochodzi do zawarcia umów najmu pojazdów z użytkownikami, koncentrując się na automatycznym wynajmie pojazdów przez aplikację oraz online.

System X został stworzony w ramach wykorzystania własnych zasobów programistycznych Wnioskodawcy. System składa się z następujących komponentów:

a)Aplikacja mobilna - aplikacja A,

b)System C - dostępny przez www,

c)Warstwa integracyjna (Urządzenia (...); Warstwa telematyczna; Usługi peryferyjne do świadczonych usług).

W ramach wytworzonego rozwiązania systemowego zostały utworzone funkcjonalności wykorzystywane do realizacji usług w aplikacji A (które świadczone są w ograniczonym zakresie)/smart-rental.

Wnioskodawca oferuje tym samym możliwość realizacji usługi dostępu do aplikacji mobilnej lub innego systemu informatycznego umożliwiającego korzystanie z usług oraz systemów telematycznych zainstalowanych w samochodzie umożliwiających rezerwację samochodu, otwieranie i zamykanie oraz monitorowanie parametrów jazdy i samochodu czy jego lokalizację.

Wnioskodawca posiada sieć samoobsługowych wypożyczalni samochodów. Klient, aby wynająć auto powinien zainstalować na swoim smartfonie aplikację mobilną oraz posiadać ważne prawo jazdy. W celu korzystania z usług polegających na wynajmie samochodów przez System X niezbędne jest posiadanie dostępu do Systemu X, który zostaje przekazany Użytkownikowi po dokonaniu rejestracji przy użyciu tego systemu. Warunkiem korzystania z usług jest akceptacja Regulaminu dostępnego na ww. stronie internetowej (za pomocą elektronicznego formularza) lub w aplikacji mobilnej. Instrukcja korzystania z usługi jest dostępna na stronie internetowej (…). Użytkownik wypełnia formularz rejestracji dostępny na stronie internetowej lub w aplikacji podając swoje dane osobowe. Wypełniając formularz użytkownik potwierdza, że akceptuje regulamin (dostępny link).

Następnie dochodzi do założenia i aktywacji konta w Systemie X. Aby korzystać z usług, należy pobrać aplikację mobilną na smartfona. Użytkownik jest zobligowany do podpięcia karty płatniczej w Systemie X. Po założeniu konta użytkownik ma możliwość dokonywania rezerwacji po zalogowaniu się przy użyciu adresu e-mail i nadanego hasła. W ramach wykonania rezerwacji użytkownik loguje się do systemu przy użyciu komputera lub aplikacji mobilnej. Aby rozpocząć korzystanie z usługi zgodnie z dokonaną rezerwacją, użytkownik (usługobiorca) musi udać się do wybranej wypożyczalni Wnioskodawcy, w której samochód został zarezerwowany, uruchomić aplikację mobilną A na smartfonie, która pozwala na otwarcie, a następnie zamknięcie samochodu. System autentyfikuje użytkownika i za pośrednictwem dodatkowych systemów zamontowanych w samochodzie, pozwala zdalnie otworzyć samochód i odblokować immobilizer samochodu.

Rozliczenie za korzystanie z usługi następuje po zakończeniu użytkowania, w oparciu o rzeczywisty czas jazdy i pokonany dystans. Między użytkownikami, a Wnioskodawcą dochodzi w ten sposób do zawarcia umów najmu samochodu w rozumieniu prawa cywilnego.

Najem Standard

Z kolei usługi najmu średnio, i długoterminowego samochodów świadczone są głównie na podstawie odrębnych umów zawieranych na piśmie z konsumentami (klientami indywidualnymi), jak i z podmiotami gospodarczymi (firmami). W tym zakresie aplikacja mobilna A. nie jest w ogóle wykorzystywana (dalej: „Najem Standard”).

W ramach działalności Najmu Krótkoterminowego i Najmu Standard (za wyjątkiem najmu długoterminowego pojazdów klasy premium) Wnioskodawca prowadzi działalność w dziesięciu kluczowych miastach w Polsce (W., K., W., Ł., P., G., S., K., R., G.). Wnioskodawca posiada zespoły doświadczone w obsłudze klientów i pojazdów jak i współpracuje z zespołem programistów IT rozwijających autorskie systemy i aplikacje mobilne A (około 45 osób).

Wnioskodawca posiada również bogatą bo liczącą ok. 110 000 podmiotów bazę użytkowników. Z kolei flota samochodowa będąca przedmiotem umów obejmuje ok. 300 ubezpieczonych aut będących przedmiotem umów najmu lub leasingu z podmiotami finansującymi.

Najem Premium

Ponadto Wnioskodawca wyróżnia w swojej działalności szczególnego rodzaju usługę, tj. najem długoterminowy samochodów klasy premium. Usługa ta jest dedykowana dla klientów biznesowych i obejmuje wynajem pojazdów o wartości jednostkowej powyżej 200 000,00 zł netto sprowadzanych pod indywidulane zamówienie klienta. Umowy zawierane są na okres minimum 12 miesięcy. W tym zakresie również nie jest wykorzystywana aplikacja mobilna (dalej: „Najem Premium”). W zakresie tej usługi Wnioskodawca:

a)oferuje pojazdy na terenie całej Polski, w zależności od lokalizacji klienta;

b)posiada pracowników dedykowanych do obsługi pojazdów;

c)posiada wyodrębnioną bazę użytkowników biznesowych, którym oferuje usługi najmu długoterminowego klasy premium;

d)zapewnia indywidulaną konfigurację zamówień i dostosowanie pojazdów do indywidulanych potrzeb klientów.

Usługi Programistyczne

Ponadto wobec rosnącego najmu rynku A Spółka rozszerzyła model biznesowy o usługi wykorzystujące zasoby systemu X (systemy, know-how, operacje) świadczone na pojazdach klientów biznesowych (dalej: „Usługi Programistyczne”). W ramach ww. działalności Spółka oferuje produkty:

a)(…) systemy i operacje do współdzielenia flot firmowych;

b)Systemy i operacje dla podmiotów z branży usług wynajmu (…);

c)Najem elastyczny (www.najemelastyczny.pl) przeznaczony dla konsumentów- klientów Grupy B. (użytkownik ma możliwość skorzystania z usług prowadzących do zawarcia umowy najmu elastycznego w ramach konta; założenie konta wymaga dokonania przez użytkownika rejestracji w serwisie jak i zaakceptowania regulaminu i polityki prywatności; umowa najmu elastycznego samochodu może być zawarta w formie pisemnej; w ramach konta użytkownik posiada możliwość wprowadzenia i modyfikacji danych niezbędnych do zawarcia i obsługi umowy najmu, w tym wystawienia faktury, a także stosownych ustawień, w tym dotyczących zgód marketingowych);

d)C (produkt na etapie wdrożenia komercyjnego), który dotyczy usługi osobistego opiekuna dla właścicieli aut prywatnych (…).

Powyższe systemy informatyczno-technologiczne nie dotyczą również usług Najmu Premium.

Obecnie Wnioskodawca planuje wyodrębnienie w ramach swojego przedsiębiorstwa zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Następnie Wnioskodawca planuje wnieść tak wyodrębniony ZCP w drodze aportu do zależnej od Wnioskodawcy spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej (nie zostało to jeszcze postanowione) (dalej jako: „Spółka”). W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca otrzyma udziały/akcje w tej Spółce.

Co do zasady w skład ZCP wchodzić będzie zespół składników majątkowych oraz niemajątkowych związanych z segmentami usług Najmu Krótkoterminowego oraz Najmu Standard jak również Usług Programistycznych, zaś w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pozostaną wyłącznie składniki materialne i niematerialne służące do prowadzenia działalności w zakresie Najmu Premium.

Innymi słowy w skład ZCP wchodzić będą więc następujące składniki materialne i niematerialne służące do świadczenia usług Najmu Krótkoterminowego, Najmu Standard oraz Usług Programistycznych:

a)Nazwa „X” i „C” i oznaczenia indywidualizujące;

b)Znaki towarowe X. S.A., C;

c)Prawa dotyczące korzystania z ruchomości tj. umowy najmu i leasingu samochodów - wszystkie pojazdy wyposażone w systemy telematyczne (nie dotyczy to pojazdów premium, które są wynajmowane klientom długoterminowo);

d)Majątek ruchomy w tym wyposażenie biura, sprzęt komputerowy itd., użytkowany przez pracowników dedykowanych do działalności objętej ZCP;

e)Dwóch pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę (dojdzie w związku z powyższym do przeniesienia części zakładu pracy na zasadach określonych w art. 231 Kodeksu pracy; wraz z przejściem tych pracowników przeniesione zostaną umowy o pracę wraz z wynikającymi z tych umów prawami, obowiązkami, wierzytelnościami i zobowiązaniami oraz niezrealizowanymi zobowiązaniami z tego tytułu; tym samym stosunek pracy tych pracowników przeniesionych automatycznie przejdzie zatem z Wnioskodawcy na Nabywcę ze skutkiem od daty przeniesienia z mocy prawa).

f)Umowy o współpracę oraz umowy zlecenia (poza pracownikami odpowiedzialnymi za windykację i obsługującymi usługi najmu pojazdów klasy premium) - w tym zakresie umowy o współpracę oraz umowy zlecenia zawarte z Wnioskodawcą zostaną rozwiązane i osoby te zawrą nowe umowy z Nabywcą ZCP;

g)Umowy zawarte z kontrahentami będącymi klientami indywidualnymi (niebiznesowymi) i dostawcami (poza umowami zawartymi z dostawcami usług dotyczących windykacji i usługi najmu pojazdów klasy premium);

h)Umowy zawarte z klientami biznesowymi (firmami) - poza umowami dotyczącymi klientów pojazdów klasy premium);

i)Dokumentacja służąca świadczeniu usług, do których dedykowany będzie ZCP (w tym regulaminy);

j)Zobowiązania finansowe, pracownicze oraz handlowe związane z działalnością ZCP, w tym zobowiązania wymagalne jak i niewymagalne;

k)Wierzytelności z tytułu dostawy usług na rzecz klientów indywidualnych i biznesowych (nieprzenaszalne wierzytelności objęte postępowaniem sądowym opisano w dalszej części niniejszego wniosku);

l)Umowy ubezpieczeniowe, polisy w zakresie przenoszonych pojazdów (nie dotyczy pojazdów wykorzystywanych w usługach Najmu Premium);

m)Prawa dotyczące korzystania z nieruchomości: umowa najmu lokalu biurowego, umowy dotyczące dostawy mediów, telefony, przy czym Wnioskodawca wskazuje, że działalność w zakresie usług Najmu Premium będzie wykonywana pod dotychczasowym adresem na podstawie umowy podnajmu zawartej z podmiotem, który nabędzie ZCP;

n)Umowy licencyjne dotyczące oprogramowania służącemu działalności ZCP;

o)Prawo do domen internetowych, strona internetowa, formularz sprzedaży, będące kanałami sprzedaży służącymi działalności ZCP;

p)System X, aplikacja, inne programy komputerowe związane z działalnością ZCP;

q)Inne majątkowe prawa autorskie i pokrewne (w tym filmy, reklamy, prawa do programów komputerowych) służące działalności ZCP;

r)Środki pieniężne dostępne na kontach bankowych przyporządkowanych do działalności ZCP;

s)Umowy wybranych rachunków bankowych dotyczących ZCP;

t)Księgi handlowe i dokumenty księgowe dotyczące ZCP;

u)Inna dokumentacja w postaci m.in. regulaminów, instrukcji, wzorów kontraktów, dotyczących RODO, regulaminy i polityki dotyczące świadczenia usług, korespondencja, dokumenty rejestracyjne;

v)Tajemnice przedsiębiorstwa, know-how związane z działalności ZCP;

w)Bazy danych i konta użytkowników (z wyłączeniem klientów korzystających z usług Najmu Premium);

x)Dostępy do kont na portalach społecznościowych (...) - kanały komunikacji.

Z drugiej zaś strony, przedmiotem aportu nie będą i tym samym pozostaną po stronie Wnioskodawcy wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością w zakresie usług Najmu Premium, tj. w szczególności:

a)Umowy leasingu samochodów wykorzystywanych do świadczenia usług Najmu Premium,

b)Inny majątek ruchomy, w tym wyposażenie biura, sprzęt komputerowy itd., użytkowany przez pracowników dedykowanych do działalności Najmu Premium;

c)Umowy z pracownikami/współpracownikami dedykowanymi do działalności Najmu Premium.

Ponadto ze względów operacyjnych oraz prawnych, z przedmiotu transakcji wyłączone będą wierzytelności przysługujące od klientów indywidualnych (głównie konsumentów), co do których zostały wszczęte sprawy sądowe z powództwa Wnioskodawcy przeciwko użytkownikom z tytułu świadczonych usług, o łącznej wartości (przy uwzględnieniu wartości przedmiotu sporu) około (…) mln, jak i o zapłatę z tytułu naprawienia szkody za uszkodzenie pojazdów stanowiących flotę Wnioskodawcy przeznaczoną do świadczenia usług najmu jak i z tytułu świadczonych klientom biznesowym usług, o łącznej wartości ponad (…) tys. zł. Co do zasady przedmiotowe wierzytelności są związane z zakresem objętym ZCP, jednak ze względów formalnych (procesowych), w szczególności wobec art. 192 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, przeniesienie tych wierzytelności wymagałoby zgody każdego z dłużników, co ze względu na znaczną ilość spraw (łącznie ponad 1570) jest istotnie utrudnione, a zbycie tych wierzytelności jest ekonomicznie niezasadne. Do obsługi tych wierzytelności dedykowany jest pracownik, współpracujący w tym zakresie z kancelarią zewnętrzną oraz wewnętrzny prawnik obsługujący postępowania sądowe mające za przedmiot roszczenia Wnioskodawcy względem użytkowników o zapłatę z tytułu naprawienia szkody za uszkodzenie pojazdów stanowiących flotę Wnioskodawcy. Umowy zawarte z ww. pracownikami oraz kancelarią prawną nie podlegają również przeniesieniu do nowego podmiotu.

Ze względu na fakt, że wierzytelności i powiązane z nimi usługi stanowią jednak majątek (oraz umowy) przypisany do ZCP konieczne będzie zawarcie umowy o współpracę (umowa serwisowa) pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką, na mocy, której koszty ponoszone przez Wnioskodawcę związane z windykacją powiększone o marżę, będą zwracane przez Spółkę, a odzyskane wierzytelności będą przekazywane Spółce.

Ponadto przedmiotem transakcji nie będą ewentualne i sporne zobowiązania z toczących się postępowań sądowych wszczętych przeciwko Wnioskodawcy tj.:

a)z powództwa dealera samochodów o zapłatę z tytułu utraty wartości samochodów wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności - na podstawie zawartej umowy odkupu samochodów (wartość przedmiotu sporu wynosi (…) zł.; sprawa jest na początkowym etapie, po wymianie pism procesowych i przed pierwszą rozprawą) oraz;

b)z powództwa dostawcy usług informatycznych w zakresie wysyłki wiadomości SMS adresowanych dla użytkowników usług Wnioskodawcy (wartość przedmiotu sporu wynosi (…) zł; roszczenie powoda zostało zabezpieczone poprzez zajęcie rachunku bankowego Wnioskodawcy na ww. kwotę; sprawa jest na początkowym etapie, po doręczeniu pozwu Wnioskodawcy) oraz;

c)z powództwa ubezpieczyciela samochodów o zapłatę z tytułu płatności rat co do wystawionych polis ubezpieczeniowych dotyczących niektórych pojazdów stanowiących flotę Wnioskodawcy (sprawy głównie na etapie końcowym w ramach I instancji lub podlegające rozpoznaniu przez sąd II instancji).

Przedmiotem transakcji nie będą również:

a)Zobowiązania względem zarządów dróg miejskich (łączna kwota: około (…) tys. zł), które obecnie są przedmiotem postępowań administracyjnych wszczętych przez Wnioskodawcę, mających za przedmiot wnioski o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań z tytułu opłat w strefie płatnego parkowania złożone na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 2) lit. b) w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych;

b)Zobowiązanie do zapłaty na rzecz Komisji Nadzoru Finansowego opłaty z tytułu nadzoru za 2023 r. - wysokość opłaty jest przedmiotem ustaleń w ramach toczącego się postępowania administracyjnego;

c)Pracownicy/zleceniobiorcy/współpracownicy w liczbie 2-3 osób obsługujący usługi Najmu Premium, windykację oraz księgowość Wnioskodawcy.

W związku z transakcją aportu ZCP, dojdzie do wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego ZCP w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Wewnętrzna struktura organizacyjna Wnioskodawcy będzie ukształtowana de facto w oparciu o kryterium segmentu biznesowego, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, tj. w strukturze Wnioskodawcy pozostanie segment Najmu Premium, zaś pozostałe segmenty, tj. Najem Krótkoterminowy, Najem Standard oraz Usługi Programistyczne zostaną przypisane do ZCP.

Każdy z segmentów posiadać będzie przypisane zespoły składników majątkowych oraz niemajątkowych, które będą odpowiadały za sprzedaż usług w ramach danego segmentu. Tym samym w strukturach Wnioskodawcy będzie istniało pełne wyodrębnienie na poziomie osobowym i majątkowym, tj. osób i zasobów rzeczowych odpowiedzialnych za obsługę poszczególnych segmentów.

Wyodrębnienie nastąpi również na płaszczyźnie finansowej, tj. w systemie księgowym będą funkcjonować odrębne miejsca powstawania kosztów (centra kosztowe) dla danego segmentu usług. Z kolei centrom kosztowym przepisane będą centra przychodów, co umożliwi podział kont bilansowych na odrębne segmenty. W efekcie możliwe będzie sporządzenie odrębnego rachunku zysków i strat wyłącznie dla ZCP oraz wyłącznie dla segmentów usług, które zostaną aportowane do Spółki (wyjątek będzie w sposób naturalny dotyczył takich pozycji, których nie da się w księgach handlowych wyodrębnić tj. np. kont podatków czy też wyników finansowych z lat ubiegłych).

Co istotne, również środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie zostaną rozdzielone pomiędzy odpowiednie segmenty w strukturze Spółki.

Wreszcie, jeśli chodzi o wyodrębnienie funkcjonalne, które wydaje się najistotniejsze z perspektywy zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, również zostanie ono odniesione do poszczególnych ww. segmentów sprzedaży usług. Każdy segment sprzedaży (Najmu Krótkoterminowego, Najmu Standard, Usług Programistycznych oraz Najmu Premium) będzie posiadał oddzielny personel przewidziany do prowadzenia działalności operacyjnej oraz przypisane do nich środki trwałe, wartości niematerialne i prawne jak również wyposażenie i zasady funkcjonowania. Tym samym po dokonaniu transakcji, Wnioskodawca będzie kontynuować dotychczasową działalność w zakresie Najmu Premium bez zakłóceń, a Spółka będzie kontynuować dotychczasową działalność w zakresie Najmu Krótkoterminowego, Najmu Standard i Usług Programistycznych.

Podsumowując, na dzień dokonania opisanej we wniosku Transakcji składniki majątkowe wchodzące w skład ,,ZCP’’ będą wyodrębnione w Spółce Wnioskodawcy, w tym organizacyjnie, na mocy uchwały zarządu - w ramach mającej swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki - odrębnej jednostki biznesowej. Jednostka ta obejmować będzie działalność w zakresie Najmu Krótkoterminowego, Najmu Standard oraz Usług Programistycznych, a zbiór składników majątkowych i niemajątkowych stanowiący zespół w ww. jednostce będzie posiadać cechę zorganizowania. Będzie istniał regulamin wewnętrzny dla wyodrębnionej jednostki.

Na potrzeby kontynuacji działalności Wnioskodawcy, w analogicznym zakresie jak dotychczas, nie będą wymagane żadne dodatkowe inwestycje i czynności poza tymi dokonanymi w ramach transakcji i opisanymi powyżej. Transakcja ta nie będzie miała wpływu na działalność operacyjną Wnioskodawcy w zakresie pozostałym po transakcji. Po dokonaniu transakcji Wnioskodawca nadal będzie prowadził działalność w zakresie Najmu Premium, zaś Spółka będzie prowadziła działalność jako odrębny podmiot w zakresie Najmu Krótkoterminowego i Najmu Standard oraz Usług Programistycznych w oparciu o nabyty od Wnioskodawcy ZCP.

Spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą o takim samym zakresie, jak działalność dotychczasowa (przed potencjalną transakcją) prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach segmentu Najmu Krótkoterminowego i Najmu Standard oraz Usług Programistycznych. Nabyty od Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych oraz ustalenia dodatkowe wynikające z umowy aportowej dotyczącej ZCP pozwolą Spółce na prowadzenie działalności w opisanym zakresie.

Spółka w dniu transakcji będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce, zaś nabyty ZCP będzie służył jej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka jako nabywca będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności w zakresie nabytych segmentów sprzedaży, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych i prawnych, wyjąwszy konieczność zawarcia umowy obsługi prawnej celem uruchomienia procedury windykacji wierzytelności przysługujących Spółce z tytułu świadczonych usług.

Strony potencjalnej transakcji, tj. Wnioskodawca oraz Spółkę podpiszą umowę podnajmu części biura i oba podmioty będą prowadziły własną działalność wprawdzie w tożsamej lokalizacji, lecz każda w odrębnych pomieszczeniach.

Wnioskodawca wskazuje również, że w uzyskał już korzystne (prawidłowe) interpretacje podatkowe dotyczące sprzedaży ZCP w analogicznym zakresie (znak pisma: 0114-KDIP2-1.4010.463.2024.3.DK i 0114-KDIP1-1.4012.578.2024.2.ESZ). W związku jednak ze zmianą koncepcji transakcji - tj. aportu niepieniężnego do Spółki zamiast sprzedaży - co skutkowało zmianą zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca występuje z wnioskiem ponownie.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca nie planuje podziału przez wyodrębnienie. Planowana czynność dotyczy aportu niepieniężnego - Wnioskodawca wyodrębniony wewnętrznie ZCP wniesienie w drodze wkładu niepieniężnego do spółki w zamian za udziały/akcje tej spółki.

Spółka otrzymująca wkład niepieniężny w postaci zespołu składników majątkowych i niemajątkowych „ZCP” dla celów podatkowych przejmie wartości początkowe składników wynikające z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Wnioskodawca oświadcza, że działania związane z aportem składników majątku „ZCP” zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tych działań nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Pytania

1)Czy w opisanym stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań składający się na ZCP stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

2)Jeżeli odpowiedź na pytanie wskazane w punkcie 1 jest pozytywna, tj. ZCP stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to czy jej aport do Spółki będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

3)Jeżeli odpowiedź na pytanie wskazane w punkcie 1 jest pozytywna, tj. ZCP stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to czy transakcja polegająca na aporcie ZCP do Spółki w zamian za akcje/udziały Spółki, podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b powołanej ustawy?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie nr 1 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz na pytanie nr 3. W zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz pytania nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Punktem wyjścia dla udzielenia odpowiedzi na pytania nr 2 i 3 jest ustalenie, czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych lub niemajątkowych stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT) ilekroć w dalszych przepisach tych ustaw jest mowa o ZCP oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie powołaną powyżej definicją ZCP, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

a)musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

b)zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

c)składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

d)zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w postanowieniu z dnia 16 stycznia 2023 r., C-729/21, EU:C:2023:74, podkreślił, że pojęcie „przekazania całości lub części majątku” należy interpretować w taki sposób, iż cyt:. „obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów”.

Stwierdzenie, iż nastąpiło przeniesienie samodzielnej części przedsiębiorstwa, wymaga, by całość przekazanych składników była wystarczająca dla umożliwienia prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W tym celu należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych charakteryzujących daną transakcję. W ramach tej oceny szczególne znaczenie należy nadać charakterowi działalności gospodarczej, której prowadzenie jest planowane.

Objęcie zakresem pojęcia „przekazania całości lub części majątku” wymaga, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, a nie tylko natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy. Zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien, być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (por. również wyroki TSUE z dnia: 19 grudnia 2018 r., Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038; 10 listopada 2011 r., Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724; 29 października 2009 r., SKF, C-29/08, EU:C:2009:665; 27 listopada 2003 r., Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644).

Podobne stanowisko prezentują polskie sądy administracyjne. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nawet jeśli nie nadano mu formy działu, wydziału czy temu podobnej formalnej jednostki (Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2093/18, 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1343/17, 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1113/16).

Jak stwierdził NSA w niedawno wydanym orzeczeniu z dnia 3 lipca 2024 r. w sprawie o sygn. I FSK 1449/20, „Zarówno z tez sformułowanych w orzecznictwie TSUE, jak i orzecznictwie sądów krajowych wynika, że kluczem do oceny czy dany zespół składników majątkowych stanowi ZCP jest to, czy ten zbywalny zespół jest w takim kształcie, że bez modyfikacji (bez istotnych zmian) możliwe jest dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w podobnym zakresie, czy też mamy do czynienia z grupą składników, które nie stanowią takiej zorganizowanej całości, która niejako „z marszu” od razu umożliwiałaby prowadzenie działalności gospodarczej. W stanie faktycznym sprawy nie ma wątpliwości, że celem tego nabycia nie jest wyprzedaż składników majątku i likwidacja przedsiębiorstwa. We wniosku jest podkreślane, że ten trzeci wspólnik będzie kontynuował tę działalność. Działalność ta będzie tego samego rodzaju co dotychczas, właściwie nawet nieograniczona ilościowo w porównaniu z działalnością wcześniej prowadzoną. Ponadto bez dokonania istotnych modyfikacji można prowadzić, w oparciu o ten zespół składników, działalność. W analizowanej sprawie nastąpi bowiem prosta kontynuacja tej samej działalności na tym samym zespole składników. Nie ma także potrzeby dokonywania jakichkolwiek istotnych zmian funkcjonalnych, organizacyjnych, po to żeby działalność w tym samym kształcie prowadzić”.

W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje więc zgodność co do tego, że dla uznania, iż mamy do czynienia z ZCP, wystarczająca będzie sytuacja, w której należności i zobowiązania przedsiębiorcy można przypisać na podstawie prowadzonej ewidencji do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ten sposób spełnia się wymóg wyodrębnienia finansowego, co oznacza, że jest możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części (Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2093/18, 24 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1333/22, 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17).

Dla oceny czynności zbycia przedsiębiorstwa jest zatem ustalenie, czy przekazane elementy tworzą całość umożliwiającą nabywcy prowadzenie określonej aktywności gospodarczej. Za niewystarczające uznać należy proste porównanie katalogu składników należących do zbywcy prowadzącego przedsiębiorstwo z listą składników przekazanych nabywcy. Chodzi bowiem przede wszystkim o funkcjonalny i organizacyjny związek między nabytymi składnikami, decydujący o samodzielnej realizacji celów gospodarczych. W sytuacji, gdy braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to nie mogą one przesądzić, że nie doszło do jego dostawy. Dla zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (tak m.in. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1453/19, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1204/16).

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT uwzględnić należy następujące okoliczności:

a)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

b)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w odniesieniu do wykładni art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, m.in. w interpretacjach z dnia:

a)24 czerwca 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.312.2024.1.AWY;

b)21 czerwca 2024 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.241.2024.2.ESZ;

c)20 czerwca 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.295.2024.1.MM;

Stanowisko to, w zakresie dotyczącym wykładni art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, znajduje również potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych Dyrektora KIS, np. z dnia:

a)15 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.161.2023.2.KM;

b)20 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.831.2022.2.KM;

c)9 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.654.2022.5.AW

Wprawdzie kontunuowanie działalności przypisanej do ZCP będzie wymagało od Spółki zawarcia umowy obsługi prawnej z kancelarią zewnętrzną i/lub pracownikiem dedykowanym do obsługi prawnej, w tym celem uruchomienia procedury windykacji wierzytelności przysługujących Spółce z tytułu świadczonych usług, jednak konieczność podjęcia takiego działania nie będzie miało negatywnego wpływu na ocenę potencjalnej zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w zakresie przypisanym do ZCP.

Jak podkreśla się w najnowszym orzecznictwie, dla ukonstytuowania ZCP nie jest wymagane zawarcie w jej strukturach działów obsługujących zadania niematerialne, Powyższe zostało podkreślone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 36/21, gdzie są wskazał wyraźnie, iż: „dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych". W podobnym tonie wypowiedział się wcześniej WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 29/10, a także organy podatkowe - przykładowo w interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 kwietnia 2023 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.28.2023.2.MAT, 24 stycznia 2023 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.7.2023.1.AKA, czy 4 marca 2022 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.786.2021.4.RR) (tak pismo Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2024 r. 0111-KDIB3-3.4012.169.2024.2.AW).

W kontekście powyższego należy więc określić, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Jednocześnie wskazane wyodrębnienie musi funkcjonować w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, które dokonuje przeniesienia ZCP. Dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych jako ZCP istotne jest, aby powyższe przesłanki zostały spełnione łącznie.

Pomiędzy przenoszonymi składnikami majątku spełniającymi definicję ZCP muszą istnieć więc widoczne powiązania i zależności, które wspólnie (tj. jako zorganizowany zespół składników majątkowych) będą mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego. W ocenie Wnioskodawcy, zespół wszystkich zbywanych składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

ZCP jako zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Przepisy ustawy o VAT i ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”. Nie mniej w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS podkreśla się, że wydzielenie ZCP powinno nastąpić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza” (interpretacja indywidualna z dnia 1 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.199.2021.2.MŻ).

Kwestia wyodrębnienia płaszczyzn powiązania składników występujących w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa została również poruszona w wyroku NSA z 13 września 2023 r. sygn. I FSK 710/19: „Wymaga zaznaczenia, że z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi zachodzić już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (u zbywcy), w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Brak zaistnienia którejkolwiek z tych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu tego przepisu. Z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa - zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01”.

Przenosząc powyższe na realia stanu faktycznego, należy wskazać, że aport ZCP do Spółki będzie obejmować wszystkie składniki materialne i niematerialne funkcjonalnie i logicznie przypisane do zbywanych segmentów biznesowych, w tym dojdzie do przeniesienia kluczowych „aktyw” pozwalających na kontynuację działalności, jakim są pracownicy tego zespołu, nazwy i oznaczenia indywidualizujące dotychczasową działalność oraz prawa dotyczące korzystania z ruchomości, tj. umowy najmu i leasingu samochodów (oraz inne przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego aktywa trwałe używane w związku z działalnością przypisaną do ZCP).

W konsekwencji opisana w zdarzeniu przyszłym potencjalna transakcja obejmie zespół składników materialnych i niematerialnych funkcjonalnie i logicznie przypisanych do ZCP, w tym kluczowe „aktywo”, jakim są pracownicy tego zespołu. W realiach opisanego zdarzenia przyszłego możliwe będzie dzięki takiemu rozwiązaniu prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o majątek będący przedmiotem opisanej transakcji.

Wyodrębnienie organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem ZCP, zespół tych składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Jednocześnie przepisy ustawy o VAT i ustawy o CIT nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem „wyodrębnienia organizacyjnego”.

Niemniej jak podkreśla się w doktrynie, wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego wyodrębnienie organizacyjne ZCP niekoniecznie musi być widoczne na gruncie dokumentacji wewnętrznej przedsiębiorstwa. Fakt zaistnienia wyodrębnienia organizacyjnego powinien być głównie oceniany przez pryzmat istniejącej realnie struktury organizacyjnej w ramach wydzielanych składników majątkowych, a nie ich formalnego wyodrębnienia (tak też w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 9 sierpnia 2019 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.243.2019.3.RK).

W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie ZCP będzie spełniać warunek wyodrębnienia organizacyjnego w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, bowiem nastąpi wyodrębnienie osobowe i majątkowe określonych segmentów biznesowych, o czym świadczą poniższe okoliczności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

1)do poszczególnych segmentów sprzedaży Wnioskodawcy przypisani będą konkretni pracownicy, świadczący usługi w ramach danego segmentu jak również umowy najmu i leasingu samochodów przeznaczonych do świadczenia danych usług (w konsekwencji do usług Najmu Krótkoterminowego oraz Najmu Standard nie będą przypisane samochody premium, których równowartość przekroczy (…) zł;

2)również do poszczególnych segmentów przypisane będą składniki niemajątkowe, w tym umowy i prawa majątkowe.

Oceniając przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego w realiach opisanego zdarzenia przyszłego należy mieć na względzie również specyfikę działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, która opiera się de facto na trzech fundamentach: elemencie ludzkim, środkach trwałych i wyposażeniu oraz klientach i produktach, które będą jednoznacznie przypisane do danego segmentu sprzedaży.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy zespół zbywanych składników majątkowych i niemajątkowych będzie spełniał kryterium wyodrębnienia organizacyjnego na potrzeby jego kwalifikacji jako ZCP.

Wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie

Z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT wynika także, że dla określenia pewnego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” powinno istnieć również finansowe wyodrębnienie zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych uznaje się, że niniejsza przesłanka oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do ZCP (tak choćby w interpretacji Dyrektora KIS z 17 stycznia 2020 r. (znak: 0114-KDIP2-2.483.2019.1.RK), który stwierdził, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w tym kontekście „wyodrębnienie finansowe” nie oznacza pełnej samodzielności finansowej ZCP. Nie ma konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla wydzielanego ZCP, podobnie jak prowadzenia odrębnych rachunków bankowych. Zaistnienie przesłanki „wyodrębnienia finansowego” może nastąpić przykładowo za pośrednictwem rozbudowanej ewidencji na kontach analitycznych prowadzonych ksiąg rachunkowych w ramach przedsiębiorstwa.

Przenosząc powyższe na stan opisanego zdarzenia przyszłego, ZCP będzie całkowicie wyodrębniony finansowo, tj. segmentom sprzedaży dedykowanym ZCP przypisane będą przychody, koszty, zobowiązania i należności, albowiem jak wskazano w opisie zdarzenia w systemie księgowym będą funkcjonować odrębne miejsca powstawania kosztów (centra kosztowe) dla danego segmentu usług. Z kolei centrom kosztowym przepisane będą centra przychodów, co umożliwi podział kont bilansowych na odrębne segmenty. W efekcie możliwe będzie sporządzenie odrębnego rachunku zysków i strat wyłącznie dla ZCP oraz wyłącznie dla segmentów usług, które zostaną przekazane na rzecz Spółki (wyjątek będzie w sposób naturalny dotyczył takich pozycji, których nie da się w księgach handlowych wyodrębnić tj. np. kont podatków czy też wyników finansowych z lat ubiegłych).

W konsekwencji, uznać należy że ZCP będzie spełniał kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT wynika także, że dla określenia pewnego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” powinno istnieć również funkcjonale wyodrębnienie zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego funkcjonalny oznacza m.in.:

a)„dobrze spełniający swoją funkcję; praktyczny, użyteczny;

b)mający jakąś funkcję w czymś, np. urządzeniu, systemie.”

Wyodrębnienie funkcjonalne należy zatem rozumieć jako przeznaczenie zespołu majątku (oraz zobowiązań), mającego stanowić ZCP do realizacji określonych zadań/funkcji gospodarczych. Zatem ZCP powinien obejmować elementy niezbędne do dalszego samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizuje w obecnej strukturze przedsiębiorstwa (vide interpretacja Dyrektora KIS z dnia 5 grudnia 2018 r. znak: 0114-KDIP1-3.4012.618.2018.2.JG).

Zatem podobnie jak już zresztą wskazano powyżej, o wyodrębnieniu funkcjonalnym ZCP świadczy m.in. przypisanie do niej odpowiednich zasobów, przyjęte w jednostce gospodarczej rozwiązania organizacyjne i finansowe, które umożliwiają realizację przez ZCP określonej działalności gospodarczej, niezależnie od pozostałych jednostek w ramach danego podmiotu gospodarczego, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie lub wprowadzanie istotnych zmian organizacyjnych w celu umożliwienia samodzielnego wykonywania funkcji gospodarczych po wyodrębnieniu ZCP z takiego podmiotu.

Innymi słowy ZCP tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Przy czym powszechnie przyjmuje się, że wyodrębnienie funkcjonalne oznacza potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji zadań, która wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych przyporządkowanych do ZCP, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu.

Zatem istotą tego kryterium jest ustalenie czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, ZCP będzie spełniał przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego, o czym świadczą następujące okoliczności stanu faktycznego:

a)ZCP będzie posiadał odrębnych klientów przypisanych tylko do segmentu Najmu Krótkoterminowego oraz Najmu Standard (i Usług Programistycznych),

b)ZCP będzie posiadał oddzielny personel alokowany do prowadzenia działalności operacyjnej w ww. segmentach usług (jego działalność prowadzona zatem będzie w oparciu o pracowników przypisanych do tego segmentu i przypisane do nich środki trwałe i wyposażenie).

W konsekwencji, ZCP będzie posiadał przypisane odpowiednie zasoby do realizacji własnych zadań gospodarczych, tj. będzie posiadał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które są ze sobą funkcjonalnie powiązane i jednocześnie przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a w konsekwencji będzie spełniał kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego niezbędnego dla jego kwalifikacji jako ZCP.

Zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Jednym z warunków uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest jego możliwość do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielnie zadania gospodarcze, w ramach działalności biznesowej prowadzonej w istniejącym przedsiębiorstwie. Jednocześnie wydzielony ZCP na gruncie posiadanych zasobów musi posiadać zdolność do kontynuowania działalności w podobnej skali i zakresie, w jakiej następowało to w przedsiębiorstwie dokonującym wydzielenia.

Jak stwierdził NSA w wyroku z 30 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 1453/19 „Istotne zatem dla oceny czynności zbycia przedsiębiorstwa jest ustalenie, czy przekazane elementy (o charakterze materialnym i niematerialnym) tworzą całość umożliwiającą nabywcy prowadzenie określonej aktywności gospodarczej. Za niewystarczające uznać należy proste porównanie katalogu składników należących do zbywcy prowadzącego przedsiębiorstwo z listą składników przekazanych nabywcy. Chodzi bowiem przede wszystkim o funkcjonalny i organizacyjny związek między nabytymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, decydujący o samodzielnej realizacji celów gospodarczych. Jak zasadnie wskazywano w jednym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to nie mogą one przesądzić, że nie doszło do jego dostawy. Dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

W istocie przesłanka ta została już szerzej opisana powyżej, natomiast raz jeszcze Wnioskodawca wskazuje, że Spółka przejmie odpowiednie składniki majątkowe i niemajątkowe, aby w okresie po dokonanej transakcji aportu prowadzić samodzielną działalność gospodarczą w segmencie Najmu Krótkoterminowego, Najmu Standard oraz Usług Programistycznych, na rzecz tych samych klientów oraz w oparciu o ten sam asortyment, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów finansowych.

Tym samym Spółka nabędzie wyodrębniony i zorganizowany zespół składników majątkowych/ niemajątkowych, który jest kompletny, wystarczający i gotowy do realizacji przewidzianych dla niego zadań gospodarczych.

Co więcej, po dokonaniu transakcji:

a)Wnioskodawca będzie prowadził działalność w zakresie usług Najmu Premium, oraz

b)Spółka będzie prowadziła działalność jako odrębny przedsiębiorca w oparciu o nabyty od Wnioskodawcy ZCP.

Spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą o takim samym zakresie, jak działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach segmentu Najmu Krótkoterminowego, Najmu Standard oraz Usług Programistycznych. Nabyty od Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych, przejście zakładu pracy oraz ustalenia dodatkowe wynikające w umowy aportowej pozwolą Spółce na prowadzenie działalności w opisanym zakresie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, ZCP w ocenie Wnioskodawcy niewątpliwie będzie posiadał zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podsumowując, przedstawiona powyżej argumentacja jednoznacznie potwierdza, że mający być przedmiotem transakcji zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad 3

Zgodnie za art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest m.in. wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zaś zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Jak zostało przedstawione powyżej przedmiot wkładu niepieniężnego stanowi w ocenie Wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa. O ile więc stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostanie uznane za prawidłowe, to wartość wkładu do Spółki nie powinna stanowić przychodu dla Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie części pytania nr 1 oraz pytania nr 3, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, jest prawidłowe.

Odstępuję w ww. zakresie od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.