Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

• po stronie Spółki nie dojdzie do powstania zakładu zagranicznego na podstawie art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe;
• po stronie Spółki nie dojdzie do powstania zakładu zagranicznego na podstawie art. 4 pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 24 UPO (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe;

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 stycznia 2025 roku, wpłynął Państwa wniosek z 8 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii powstania zakładu zagranicznego Spółki w Polsce.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. jest spółką prawa holenderskiego, działającą w formie Besloten Vennootschap (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), z siedzibą w Holandii [dalej: Spółka lub Wnioskodawca]. Spółka jest holenderskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Holandii od całości swoich dochodów. Spółka nie posiada obecnie i nie posiadała w przeszłości zakładu podatkowego na terytorium Polski. W momencie składania niniejszego wniosku Spółka nie posiada również zakładu podatkowego w innych krajach.

W ramach swojej podstawowej działalności Spółka dostarcza specjalistyczne rozwiązania do prac konstrukcyjnych oraz wykonywania fundamentów. Oferowane przez Spółkę rozwiązania znajdują docelowo zastosowanie w projektach realizowanych przez podmioty działające w sektorze energetyki wiatrowej, inżynierii lądowej, w ramach projektów realizowanych na morzu, lądzie, obszarach przybrzeżnych i wodnych (np. mosty, mola, porty) oraz w sektorze wydobycia gazu i ropy naftowej. Ponadto, Spółka świadczy również analogiczne usługi dekonstrukcji takich konstrukcji, z wykorzystaniem niezbędnego sprzętu dźwigowego.

Spółka specjalizuje się w szczególności w autorskich rozwiązaniach dla procesu wbijania pali w różnych warunkach (morskich, lądowych), a także minimalizacji hałasu i drgań podczas prac wykonywanych na morzu. Rozwiązania zapewniane przez Spółkę obejmują:

1)wbijanie pali przy użyciu własnego sprzętu lub wynajem sprzętu osobom trzecim do tego typu prac;

2)usługi i zapewnienie sprzętu do pracy z użyciem specjalistycznych urządzeń do podnoszenia i pozycjonowania;

3)odpłatne zapewnienie sprzętu do prawidłowego prowadzenia i pozycjonowania pali na dnie morskim;

4)zapewnienie badań geotechnicznych.

Oprócz powyższego, Spółka świadczy również usługi wsparcia technicznego, zapewnienia wykwalifikowanych inżynierów, monitorowania zużycia sprzętu , konserwacji technicznej czy też jego certyfikacji.

Spółka dostarcza rozwiązania w zakresie wyżej wymienionych prac budowlanych i budowy fundamentów, działając na rynku od ponad (…) lat. Spółka realizuje projekty na całym świecie.

Spółka ma siedzibę główną w Holandii, ale prowadzi działalność na całym świecie, między innymi (lecz nie tylko) w (…). Spółka posiada niezbędną infrastrukturę, zaplecze techniczne, jak również m.in. zatrudnia własnych pracowników w celu prowadzenia opisanej wyżej działalności.

Spółka zamierza w przyszłości zawierać umowy w związku z realizacją projektów farm wiatrowych na Morzu Bałtyckim [dalej: Projekt lub Projekty]. Umowy te będą zawierane z podmiotami realizującymi Projekty, działającymi jako generalni wykonawcy [dalej: Generalny Wykonawca lub Generalni Wykonawcy], gdzie Spółka będzie działać jako podwykonawca. Generalni Wykonawcy nie są i nie będą w żaden sposób powiązani ze Spółką. Projekty nie są ze sobą powiązane.

Na chwilę obecną Spółka z sukcesem zakończyła negocjacje na świadczenie usług w zakresie jednego z Projektów. Niezależnie od tego, Spółka jest w trakcie negocjacji umów na świadczenie usług w ramach kolejnych Projektów.

W odniesieniu do każdego z Projektów, Spółka będzie świadczyć usługi (odpowiednio dopasowane do realizacji danego Projektu), polegające na:

1)zapewnieniu przez Spółkę należącego do niej sprzętu do hydraulicznego wbijania monopali w dno morskie [dalej: Sprzęt], do użytku przez Generalnego Wykonawcę [dalej: Dzierżawa Sprzętu];

2)zapewnieniu wykwalifikowanej kadry inżynierskiej [dalej: Inżynierowie], w ramach tzw. body leasingu, która to kadra posiadała będzie niezbędne kwalifikacje i wiedzę do obsługi Sprzętu i utrzymania go w należytym stanie pełnej sprawności [dalej: Udostępnienie Inżynierów].

Ponadto, w ramach danego Projektu, Spółka - na warunkach opisanych poniżej - wykona prace polegające na wbiciu monopali, na których to monopalach Generalny Wykonawca wybuduje wiatraki. Łączna liczba wybudowanych wiatraków składać się będzie na daną farmę wiatrową [dalej: Wbijanie Pali]; [Dzierżawa Sprzętu, Udostępnienie Inżynierów oraz Wbijanie Pali łącznie jako: Usługi]. Wbijanie Pali będzie zasadniczo polegać na wbijaniu monopali w liczbie określonej dla farmy wiatrowej lub farm wiatrowych realizowanych w ramach Projektu. W praktyce ostateczna liczba pali wbijanych w ramach Wbijania Pali może wynosić od jednego do ponad stu pali, w zależności od ostatecznych ustaleń umownych. Wnioskodawca podkreśla, że po zakończeniu prac związanych z Wbijaniem Pali Spółka nie będzie prowadzić żadnych dalszych prac budowlanych w celu instalacji wiatraków. Poza Dzierżawą Sprzętu, Udostępnieniem Inżynierów i Wbijaniem Pali, w żadnym wypadku Spółka, w ramach Usług, nie będzie wykonywać żadnych innych prac związanych z Projektem, w tym żadnych prac wiertniczych na dnie morskim, w formie prac przygotowawczych lub w zakresie dalszych prac instalacyjnych, w tym m.in. instalacji wież lub łopat wirnika dla przyszłych farm wiatrowych.

Usługi świadczone w ramach każdego z Projektów będą wykonywane tylko i wyłącznie na obszarze stanowiącym wyłączną strefę ekonomiczną Polski [dalej: WSE], w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2023 r., poz. 960 ze zm.) [dalej: ustawa o Obszach Morskich]. W każdym przypadku Usługi będą wykonywane w miejscu położonym w WSE, tj. poza terytorium lądowym Polski oraz morzem terytorialnym należącym do Polski w rozumieniu ustawy o Obszarach Morskich (tj. obszarem wód morskich o szerokości 12 mil morskich od linii podstawowej morza w rozumieniu Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza, otwartej do podpisu w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002 r., poz. 543) [dalej: Konwencja z Montego Bay].

Opisane powyżej Usługi będą dotyczyły prac związanych z wbijaniem tzw. monopali (tj. pojedynczych pali), na których w przyszłości mają być instalowane kolejne elementy turbiny wiatrowej. Innymi słowy, dla każdej turbiny wiatrowej postawionej w przyszłości, A. wbije monopal służący jako fundament.

Monopale wykorzystywane są jako jeden z rodzajów fundamentów m.in. przy budowie morskich farm wiatrowych. Wbijanie monopala w dno morskie nie wymaga wcześniejszego przygotowania dna, a cały proces polega na wbijaniu monopala w dno morskie aż do osiągnięcia pożądanej głębokości, przy użyciu specjalistycznego sprzętu w postaci specjalnego rodzaju młota, jakim jest hydrauliczny młot pneumatyczny.

Czynności Wbijania Pali będą polegały na zlokalizowaniu monopala w odpowiednim obszarze dna morskiego, ustawieniu Sprzętu u nasady monopala, a następnie wbiciu monopala na wymaganą głębokość w dno morskie. Inżynierowie będą odpowiedzialni za faktyczny proces kalibracji Sprzętu, pozycjonowania i wbijania monopala.

Niezależnie od Usług świadczonych w ramach danego Projektu, monopale - w tym monopale wykorzystywane do Wbijanie Pali - w żadnym wypadku nie będą własnością Spółki. Monopale zostaną nabyte przez Generalnego Wykonawcę w każdym przypadku i pozostaną własnością Generalnego Wykonawcy w ramach realizacji Projektu.

W zależności od ostatecznych ustaleń z danym Generalnym Wykonawcą, prace będą prowadzone z pokładu jednostek pływających (różnego typu), które mogą przybrać formę statków typu jack-up lub statków z systemem GPS, które pozostaną na miejscu podczas procesu wbijania pali.

Taka jednostka pływająca pozostanie na placu budowy wyłącznie przez okres niezbędny do wykonania czynności związanych Wbijaniem Pali. Indywidualna instalacja monopala może zasadniczo trwać od jednego do kilku dni, z zastrzeżeniem, że ostateczny okres może się różnić w zależności m.in. od warunków pogodowych (tj. okoliczności niezależnych od Spółki i/lub Generalnego Wykonawcy). Niezależnie od tego, ze względu na świadczone Usługi, Spółka w żaden sposób nie będzie czerpać zysków, które kwalifikują się jako zyski z operacji w ruchu międzynarodowym lub śródlądowym.

W ramach realizacji Projektów, Generalny Wykonawca będzie odpowiedzialny w każdym przypadku za zapewnienie jednostki pływającej, w tym transport Inżynierów i Sprzętu na miejsce świadczenia Usług. Ponadto, Generalny Wykonawca będzie również odpowiedzialny za transport Inżynierów podczas rotacji zespołów. W ramach swojej odpowiedzialności Generalny Wykonawca dostarczy Inżynierów do uzgodnionego portu, z którego Inżynierowie powrócą do miejsca zamieszkania.

W niektórych sytuacjach Spółka może być odpowiedzialna za transport Sprzętu do portu uzgodnionego z Generalnym Wykonawcą (np. portu w Holandii), z którego Sprzęt zostanie następnie przetransportowany przez Generalnego Wykonawcę do miejsca świadczenia Usług (WSE). Jednakże taki transport Sprzętu, za który Spółka będzie odpowiedzialna, będzie zawsze odbywał się poza granicami Polski lub WSE.

Transport monopali do miejsca realizacji Usług (WSE) będzie zawsze odbywał się poza terytorium Polski lub WSE, niezależnie od jednostki pływającej transportującej Sprzęt, który pozostanie w WSE na czas realizacji Projektu. Ze względu na pojemność jednostki pływającej, z której będą prowadzone czynności dotyczące Wbijania Pali, będzie ona w stanie przewieźć tylko określoną liczbę monopali, tj. monopale wymagane do realizacji projektów nie będą przechowywane na pokładzie takiej jednostki pływającej jednorazowo, ale będą dostarczane na bieżąco. Spółka nie będzie odpowiedzialna za tego typu transport (dostarczenie) monopali.

Jednostka pływająca, którą taki transport będzie się odbywał, jak również jednostka pływająca, z której czynności dotyczące Wbijania Pali będą wykonywane, nie będzie w żaden sposób własnością ani nie będzie należał do Spółki pod jakimkolwiek tytułem. W związku z tym Spółka nie będzie miała żadnych zobowiązań dotyczących, między innymi, nawigacji i utrzymywania prawidłowego kursu jednostki pływającej na morzu lub pozycjonowania i podnoszenia mechanizmu jack-up (jeśli ma to miejsce) podczas transportu w celu wykonania prac dotyczących Wbijania Pali. Ponadto Spółka nie ponosi odpowiedzialności za żadne inne obowiązki związane z procesem obsługi jednostki pływającej, takie jak środki bezpieczeństwa, zgodność z przepisami morskimi itp. Jednostka pływająca wykorzystywana w związku z Usługami będzie zwykle pozostawała w WSE, z wyjątkiem odosobnionych sytuacji, w których wymagane jest zawinięcie do portu (np. uzupełnienie zapasów, paliwa, awaria jednostki itp.). Takie sytuacje będą jednak wykraczać poza zakres Usług i nie będą z nimi związane.

Jednakże Sprzęt przetransportowany do miejsca świadczenia Usług (WSE) pozostanie na tym obszarze do czasu zakończenia Projektu (z zastrzeżeniem szczególnych przypadków, takich jak awarie Sprzętu).

Inżynierowie będą zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umowy o pracę lub będą współpracować ze Spółką na zasadzie B2B. Praca Inżynierów, w ramach Udostępnienia Inżynierów przez Spółkę, będzie miała formę pracy zmianowej, w ramach której dany zespół Inżynierów będzie realizował zadania przez okres około 3 tygodni. Następnie nastąpi wymiana zespołu Inżynierów, gdzie zespół Inżynierów przebywający na morzu powróci na ląd i pozostanie tam (poza granicami Polski) wykonując obowiązki np. w siedzibie Spółki lub pozostając np. w miejscu zamieszkania i nie wykonując żadnych obowiązków. Transport Inżynierów na miejsce wykonywania Usług, w tym ich rotacja podczas ww. zmian, będzie odbywał się zazwyczaj do i z najbliższego portu, za co wyłączną odpowiedzialność ponosi Generalny Wykonawca. Podczas takiej rotacji zespołów, Inżynierowie mogą zostać przetransportowani do portu znajdującego się na terytorium Polski na krótki okres czasu niezbędny do zmiany środka transportu (tj. pociągu, samolotu). Poza tym, Inżynierowie nie będą przebywać na terytorium Polski przez żaden dłuższy okres.

Inżynierowie nie będą wykonywać żadnych innych zadań niż te, które wchodzą w zakres Udostępnienia Inżynierów przez Spółkę, w tym w żadnym wypadku nie będą upoważnieni do działania w imieniu Spółki (np. prowadzenia negocjacji, zawierania umów itp.).

Co do zasady, Generalny Wykonawca będzie nadzorował wykonanie prac na Projekcie, w tym świadczenie Usług. W związku z Udostępnieniem Inżynierów, Inżynierowie będą działać pod kierownictwem i w imieniu Generalnego Wykonawcy, z wyjątkiem samego procesu wbijania pali realizowanego w ramach Usług. Ponadto, Generalnemu Wykonawcy nie wolno ingerować w działanie Sprzętu (ze względu na potencjalną odpowiedzialność za szkody), ponieważ jest to wyłączna odpowiedzialność Spółki.

W tym momencie Wnioskodawca nie jest w stanie określić, do jakiego portu (należącego do jakiego kraju), Sprzęt i Inżynierowie zostaną przetransportowani. Zdecydują o tym m.in. ostateczne ustalenia kontraktowe, zapotrzebowanie na Sprzęt i Inżynierów w związku z realizacją dalszych Usług w ramach innych nie powiązanych Projektów, czy też samodzielna realizacja przez Spółkę odrębnych projektów, poza granicami Polski i WSE.

Po zakończeniu świadczenia Usług w ramach wszystkich planowanych Projektów, w odniesieniu do których Spółce uda się uzyskać kontrakt, Spółka będzie świadczyć, między innymi, usługi podobne do świadczonych Usług, w innych miejscach na świecie, poza Polską i WSE. Po zakończeniu świadczenia Usług Spółka nie planuje obecnie świadczenia dalszych usług ani prowadzenia działalności w Polsce (w tym w WSE).

W związku z realizacją Usług w ramach danego Projektu zostanie zawarta umowa określająca szczegółowo zakres prac, w tym m.in. planowaną liczbę monopali do wbicia w ramach Wbijania Pali [dalej: Umowa z GW]. Wynagrodzenie uzgodnione za Usługi w ramach Umowy z GW będzie wypadkową:

1)wartości wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu Dzierżawy Sprzętu, wartości wynagrodzenia należnego z tytułu Udostępnienia Inżynierów, oraz

2)szacowanego okresu świadczenia Usług;

- dalej: Wynagrodzenie.

Wyżej wymieniony szacowany okres świadczenia Usług, będzie szacunkowym czasem wymaganym do wykonania czynności dotyczących Wbijania Pali oraz okresem, przez który Generalny Wykonawca będzie wymagał korzystania z usług Spółki w postaci Udostępnienia Inżynierów oraz Dzierżawy Sprzętu, w celu wykonania wszystkich prac związanych z wbijaniem wszystkich monopali w ramach Projektu. Tak ustalone Wynagrodzenie może ulec zwiększeniu w przypadku wydłużenia czasu realizacji Usług, np. ze względu na warunki pogodowe. W odniesieniu do Usług świadczonych w ramach poszczególnych Projektów, Spółka każdorazowo zawrze odrębną Umowę z GW.

Spółka nie jest w stanie dokładnie określić, jak długo za każdym razem będą trwały Usługi. Będzie to zależało od szeregu czynników, w tym od ostatecznych postanowień Umowy Sprzedaży lub warunków panujących na morzu. W przypadku świadczenia Usług, zawarta Umowa z GW będzie wskazywać przybliżony czas realizacji, który może wynosić około 120-200 dni. W przypadku wystąpienia okoliczności takich jak złe warunki pogodowe, nastąpi wydłużenie okresu świadczenia Usług. Okres ten liczony jest jako okres od rozpoczęcia pierwszej czynności w ramach Usług wykonywanych w WSE, do zakończenia wszystkich czynności przez Generalnego Wykonawcę z wykorzystaniem Sprzętu i Inżynierów. Okres świadczenia Usług wykonywanych w ramach danego Projektu będzie zasadniczo krótszy niż 12 miesięcy, w odniesieniu do każdego z tych Projektów.

W związku ze świadczeniem Usług, Spółka nie będzie korzystać z żadnych pomieszczeń, w tym biur lub obiektów noclegowych, znajdujących się w Polsce. Zakwaterowanie Inżynierów podczas świadczenia usługi Udostępniania Inżynierów będzie miało miejsce wyłącznie na pokładzie jednostki pływającej znajdującej się w WSE, z której będą prowadzone prace związane z Wbijaniem Pali.

Wynagrodzenie wypłacane Inżynierom za okres wykonywania obowiązków w ramach Usług, niezależnie od formy zatrudnienia, będzie wypłacane przez Spółkę. Generalny Wykonawca zapłaci Wynagrodzenie, wyłącznie na rzecz Spółki, zgodnie z zawartą przez siebie Umową z GW i nie będzie wypłacał Inżynierom żadnego odrębnego wynagrodzenia w jakiejkolwiek formie. Generalny Wykonawca nie będzie również w żaden sposób odpowiedzialny za rozliczenie wynagrodzenia wypłaconego Inżynierom przez Spółkę (lista płac).

Poza Usługami świadczonymi na zasadach opisanych powyżej, Spółka nie będzie prowadzić żadnej innej działalności na terenie Polski (w tym: WSE).

Spółka nabywa i może w przyszłości nabywać usługi prawne i podatkowe od podmiotów mających siedzibę w Polsce, które są nabywane w związku z Usługami. Ponadto, Spółka nie nabywa i nie będzie nabywać żadnych innych usług lub towarów w Polsce lub WSE w związku z Usługami. W szczególności, w związku z Usługami, Spółka nie będzie korzystać z podwykonawców, w tym nie będzie nabywać usług od podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi. Nie dotyczy to Inżynierów, z którymi Spółka może współpracować w modelu B2B.

Pytania

1. Czy po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania zakładu zagranicznego na podstawie art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO?

2. Czy po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania zakładu zagranicznego na podstawie art. 4 pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 24 UPO?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1)Po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania zakładu zagranicznego na podstawie art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO.

2)Po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania zakładu zagranicznego na podstawie art. 4 pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 24 UPO.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Odnośnie pytania nr 1

Obowiązek podatkowy; pojęcie stałego zakładu

Art. 3 ustawy o CIT, który reguluje kwestię powstania obowiązku podatkowego, stanowi, że może on przybrać formę tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 ustawy CIT), jak i tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o CIT).

Jeżeli podatnicy nie mają siedziby lub zarządu w Polsce, a zatem co do zasady nie mają nieograniczonego obowiązku podatkowego, mogą podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. tylko od dochodów (przychodów), które uzyskują w Polsce (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Jednocześnie art. 3 ust. 3 ustawy o CIT zawiera przykładowy katalog takich dochodów (przychodów), skutkujących ograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Spółka nie jest polskim rezydentem, a więc nie posiada tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, co oznacza, że z perspektywy Spółki w związku z planowanym świadczeniem Usług może powstać jedynie potencjalny ograniczony obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie potencjalną podstawą powstania ograniczonego obowiązku może być art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, tj. wykonywanie wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej w Polsce, w tym poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład.

Analogiczną regulację w tym zakresie zawiera UPO. Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski spółki będącej rezydentem jednego z państw będących stronami UPO, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji, chyba że spółka prowadzi działalność gospodarczą w tym drugim państwie poprzez położony tam zagraniczny zakład.

Z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT wynika, że pod pojęciem "zagranicznego zakładu" należy rozumieć:

1)stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

2)plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

3)osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Przepis ten zastrzega na końcu, że pojęcie to należy rozumieć odmiennie, jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, stanowi inaczej.

W praktyce, możliwość powstania dla Spółki zakładu zagranicznego, a w efekcie ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce, należy - w myśl art. 4 pkt 11 ustawy o CIT in fine - rozpatrywać razem z postanowieniami poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W niniejszym przypadku - UPO.

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. W myśl art. 5 ust. 2 UPO, określenie to obejmuje w szczególności:

1)miejsce zarządu,

2)filię,

3)biuro,

4)fabrykę,

5)warsztat i

6)kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Tak określonym zakładem zagranicznym, w myśl art. 5 ust. 3 UPO, może być również plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne, lecz tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

W myśl art. 5 ust. 4 UPO, przez zakład nie uważa się jednocześnie:

1)użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

2)utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;

3)utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przetworzenia przez inne przedsiębiorstwo;

4)utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów, albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

5)utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności;

6)utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którejkolwiek z form działalności, o jakich mowa w pkt od 1) do 5)

- pod warunkiem, że ta działalność, lub w przypadku, o którym mowa w pkt 6), całkowita działalność stałej placówki, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponadto, w myśl art. 5 ust. 6 UPO, jeżeli dana osoba podejmuje w jednym z państw, które pozostają stroną UPO, czynności na rzecz przedsiębiorstwa oraz podejmując te czynności zwyczajowo zawiera umowy lub zwyczajowo odgrywa główną rolę w doprowadzaniu do zawarcia umów, które są rutynowo zawierane bez istotnych zmian przez to przedsiębiorstwo, a takie umowy są zawierane:

1)w imieniu tego przedsiębiorstwa, lub

2)w celu przeniesienia prawa własności lub w celu przyznania prawa do użytkowania majątku posiadanego przez to przedsiębiorstwo, lub w stosunku do którego przedsiębiorstwo posiada prawo do jego użytkowania, lub

3)w celu świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo,

-   przedsiębiorstwo takie będzie uważane za posiadające zakład w tym państwie, w związku z jakimikolwiek czynnościami, które są podejmowane przez taką osobę dla tego przedsiębiorstwa, chyba że czynności podejmowane przez taką osobę są ograniczone do czynności, o których mowa w art. 5 ust. 4 UPO, które gdyby były dokonywane za pośrednictwem stałej placówki (innej niż stała placówka, do której miałby zastosowanie art. 5 ust. 5 UPO), co nie pozwalałoby na uznanie tej stałej placówki za stanowiącą zakład zgodnie z przepisami tego ustępu.

Powyższa zasada nie ma przy tym zastosowania do tzw. niezależnego przedstawiciela, w rozumieniu art. 5 ust. 7 UPO.

W świetle ww. przepisów, w praktyce wskazuje się, że aby doszło do powstania zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO, konieczne jest spełnienie łącznie trzech następujących przesłanek:

1)istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

2)placówka ta ma charakter stały,

3)wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

W okolicznościach analizowanej sprawy możliwość powstania w niniejszym przypadku placówki należy przy tym rozpatrywać wspólnie z dodatkową przesłanką, wynikającą z art. 5 ust. 3 UPO, tj. że jeżeli zakład stanowi plac budowy lub prace budowlane lub instalacyjne, to te muszą trwać dłużej niż dwanaście miesięcy.

Warunek ten należy rozumieć jako dodatkowy warunek utworzenia „zakładu”, w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO, nie zaś jako samodzielną przesłankę do jego powstania. Zwrócić bowiem należy uwagę, że art. 5 ust. 3 UPO w tym zakresie posługuje się określeniem „zakład”, które zarazem zostało już zdefiniowane w art. 5 ust. 1 UPO. Analogiczna wykładnia prezentowana jest zarazem w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: DKIS] (np. interpretacja z 2 lutego 2021 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.506.2020.2.MS).

Zakres terytorialny i stosownie ustawy o CIT

Na potrzeby dalszej analizy, należy niezależnie rozstrzygnąć problem zakresu terytorialnego zastosowania ustawy o CIT. Jest to kluczowe z perspektywy możliwości zastosowania ustawy o CIT w niniejszej sprawie, tj. w odniesieniu do planowanych działań, które odbywać się będą na terytorium WSE.

Zgodnie z art. 4 ustawy o CIT, przez „terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy rozumieć również znajdującą się poza morzem terytorialnym wyłączną strefę ekonomiczną, w której Polska na podstawie prawa wewnętrznego i zgodnie z prawem międzynarodowym wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

Mimo braku ustawowego odwołania w tym zakresie, w celu pełnej wykładni powyższego przepisu, należy w tym miejscu odwołać się do ustawy o Obszarach Morskich.

Ustawa o Obszarach Morskich w art. 5 ust. 1 definiuje zasięg morza terytorialnego, wskazując, że jest to obszar wód morskich o szerokości 12 mil morskich (22 224 m), liczonych od linii podstawowej tego morza. W myśl ar. 5 ust. 2 ustawy o Obszarach Morskich, linię podstawową stanowi linia łącząca odpowiednie punkty wyznaczające najniższy stan wody wzdłuż wybrzeża albo inne punkty wyznaczone zgodnie z zasadami określonymi w Konwencji z Montego Bay.

Ustawa o Obszarach Morskich w art. 15 wskazuje, że ustanowiona wyłączna strefa ekonomiczna Polski, to strefa położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi. Granice strefy tej przy tym określają co do zasady umowy międzynarodowe (art. 16 ustawy o Obszarach Morskich).

Art. 17 ustawy o Obszarach Morskich wskazuje na uprawnienia, jakie w stosunku do wyłącznej strefy ekonomicznej przysługują Polsce, wskazując, że zalicza się do nich:

1)suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i mineralnych, dna morza i wnętrza ziemi pod nim oraz pokrywających je wód, a także ochrona tych zasobów oraz suwerenne prawa w odniesieniu do innych gospodarczych przedsięwzięć w strefie;

2)władztwo w zakresie:

i.budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń,

ii.badań naukowych,

iii.ochrony i zachowania środowiska morskiego;

3)inne uprawnienia przewidziane w prawie międzynarodowym.

W świetle powyższego, mając na względzie przywołane przepisy, WSE, w obrębie której Spółka planuje świadczyć Usługi, stanowi „terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” w rozumieniu ustawy o CIT. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w podejściu organów podatkowych (np. interpretacja z 24 marca 2017 r., znak IPPB3/4240-62/13- 6/S/17/MS). Wobec tego, w zakresie niniejszego wniosku, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT.

Istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka)

Postanowienia UPO nie definiują ani nie wyjaśniają, co należy rozumieć przez „placówkę”, na potrzeby analizy pojęcia „zakładu” w rozumieniu art. 5 UPO. W tym zakresie postanowienia UPO wymieniają jedynie przykładowy katalog rodzajów działalności, które mogą prowadzić do powstania zakładu (art. 5 ust. 2 UPO).

W związku z tym niezbędne w tym miejscu jest odwołanie się do treści Komentarza do Modelowej Konwencji OECD [dalej: Komentarz]. Komentarz nie ma charakteru źródła prawa, jednak jest w praktyce powszechnie stosowany w ramach wykładni postanowień poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako źródło cennych wskazówek interpretacyjnych.

Zgodnie z Komentarzem (pkt 10-11 Komentarza do art. 5) określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia ewentualnie przysługujący tytuł prawny tj. czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy też dysponuje nimi w inny sposób. W praktyce placówka taka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Co więcej, nie wymaga się wręcz, aby przedsiębiorstwo posiadało jakiekolwiek prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa może dojść do zaistnienia ww. placówki. Ww. dysponowania nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym.

Mimo stosunkowo szerokiego rozumienia tego pojęcia, jak podkreśla się w treści Komentarza, sam fakt obecności danego przedsiębiorstwa nie może automatycznie prowadzić do powstania placówki (pkt 12 Komentarza do art. 5). Zastrzeżenie to ma stanowić rodzaj przeciwwagi dla zbyt szerokiego z kolei interpretowania tej przesłanki. W praktyce, zgodnie ze wskazówkami wynikającymi z Komentarza, chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z efektywną formą prowadzenia działalności gospodarczej i wykorzystywanym w tym celu miejscu, które przedsiębiorstwo ma do swojej dyspozycji.

Precyzyjne określenie kiedy, w myśl ww. wskazówek, dochodzi do wystąpienia placówki bywa w praktyce trudne. W celu zarysowania różnicy w tym zakresie, Komentarz posługuje się przykładami.

Komentarz wskazuje w tym zakresie na sytuacje, gdy dane przedsiębiorstwo może korzystać z określonej lokalizacji należącej do innego przedsiębiorstwa lub wykorzystywanej przez wiele przedsiębiorstw i prowadzi działalność gospodarczą w tej lokalizacji w sposób ciągły przez dłuższy okres czasu. Jako kontrprzykład, Komentarz podaje zarazem sytuacje, gdy nie dojdzie do wystąpienia placówki. Przykładem takiej sytuacji jest w myśl Komentarza obecność przedsiębiorstwa w danej lokalizacji, która ma charakter sporadyczny lub incydentalny - np. gdy pracownicy przedsiębiorstwa mają dostęp do pomieszczeń przedsiębiorstw powiązanych, które często odwiedzają, ale nie pracują w tych pomieszczeniach przez dłuższy czas (pkt 12 Komentarza do art. 5).

Warto w tym miejscu przywołać również inny przykład, który wskazuje na sytuacje, gdy sam fakt dłuższego wykorzystywania jakieś przestrzeni, nie może automatycznie przesądzać o zaistnieniu placówki. Komentarz w tym zakresie wskazuje na przykład przedsiębiorstwa transportu drogowego, które korzysta z doku dostawczego w magazynie klienta codziennie przez kilka lat w celu dostarczania towarów zakupionych przez tego klienta. W takim przypadku obecność przedsiębiorstwa transportu drogowego w doku dostawczym jest tak ograniczona, że przedsiębiorstwo to nie mogłoby uznać tego miejsca za będące w jego dyspozycji, tak aby stanowiło ono stały zakład tego przedsiębiorstwa (pkt 16 Komentarza do art. 5).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, z uwagi na charakter i okoliczności w jakich świadczone będą Usługi, nie sposób uznać, że w niniejszym przypadku dojdzie do powstania omawianej placówki, w stosunku do którejkolwiek z czynności, które będą składały się na Usługi.

Należy zauważyć, że w praktyce Spółce zostanie udostępniona jedynie przestrzeń w minimalnym zakresie, która w świetle wskazówek zawartych w Komentarzu nie powinna być uznana za wystarczającą do powstania placówki. Spółce zapewniona będzie bowiem infrastruktura w postaci jednostki pływającej wyłącznie w odniesieniu do czynności Wbijania Pali. W pozostałym zakresie Spółka w praktyce zapewni jedynie kadrę inżynierską (w ramach świadczenia usługi Udostępniania Inżynierów) oraz niezbędny sprzęt w ramach Dzierżawy Sprzętu. Wszelkie działania - inne niż Wbijanie Pali - będą wykonywane przez lub pod nadzorem Generalnego Wykonawcy - jak opisano w pierwszej części wniosku - a odpowiedzialność Spółki będzie ograniczona wyłącznie do przypadków określonych w Umowie z GW.

W okresie po zakończeniu czynności Wbijania Pali w zasadzie trudno mówić o przestrzeni udostępnionej Spółce, którą w praktyce można by uznać za pozostającą w jej dyspozycji, skoro to na Generalnym Wykonawcy spoczywa obowiązek zapewnienia jednostki pływającej, nawigacji nią, zapewnienia niezbędnych środków bezpieczeństwa czy przestrzegania przepisów morskich podczas operowania na morzu przez taką jednostkę. Sam fakt, że Generalny Wykonawca udostępni Spółce przestrzeń w zakresie niezbędnym do wykonania czynności dotyczących Wbijania Pali, z wykorzystaniem Sprzętu i Inżynierów, nie może być uznany za wystarczający do uznania go za „miejsca gdzie działalność jest prowadzona”. W konsekwencji, na potrzeby weryfikacji niniejszej przesłanki, nie jest możliwe przypisanie Spółce dalszego okresu, tj. po zakończeniu Wbijania Pali, w którym wznoszona jest pozostała część konstrukcji wiatraka. Wnioski takie znajdują potwierdzenie m.in. w stanowisku DKIS w odniesieniu do zbliżonej sytuacji ograniczonego zakresu czynności wykonywanych przez zagranicznego przedsiębiorcę w związku z udostępnionym sprzętem w ramach umowy toll manufacturing (interpretacja z 5 marca 2021 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.515.2020.2.AR).

Odmienne wnioski od wyżej zaprezentowanych, stanowiłyby doszukiwania się istnienia placówki w samym fakcie przejawu obecności Spółki w związku z świadczonymi Usługami, co pozostawałoby wbrew ww. wskazówkom wynikającym z Komentarza.

Stały charakter placówki

Mimo braku jasnych wytycznych płynących z postanowień UPO w tym zakresie, w praktyce przyjmuje się, że to czy „placówka” ma charakter „stały”, powinno być analizowane w dwóch aspektach, tj. aspekcie geograficznym oraz czasowym. Podobnie jak w przypadku wykładni pojęcia „placówki”, w celu dokonania prawidłowej wykładni określenia „stałości” hipotetycznej placówki, należy ponownie odwołać się do wskazówek płynących z Komentarza.

Wskazuje się, że w aspekcie geograficznym, musi istnieć możliwość ustalenia konkretnego miejsca, z którego wykonywana jest działalność gospodarcza, z zastrzeżeniem, że miejsce to nie musi być każdorazowo trwale związane z danym kawałkiem gruntu (pkt 21 Komentarza do art. 5).

Komentarz wskazuje na trudności interpretacyjne jakie powstają w przypadku występującego przemieszczania się w związku prowadzoną działalnością. Komentarz zastrzega, że, co do zasady, wystarczającą może być okoliczność, że używany do prowadzonej działalności sprzęt, pozostaje „w określonym miejscu” (pkt 21 Komentarza do art. 5). Warto odnotować jednak, że jako przykład braku „stałości” danej placówki, stanowiącego wyjątek od zasady wyrażonej w zdaniu poprzednim, wskazano na statek kursujący po morzach międzynarodowych, jak również w ramach wód wewnętrznych danego państwa (pkt 26 Komentarza do art. 5).

Stały charakter placówki w aspekcie czasowym, ma jednocześnie za zadanie odróżnić partykularną, jednostkową lub też krótkotrwałą działalność, od tej, która trwa na tyle wystarczająco, by móc mówić o jej stałym charakterze. Postanowienia UPO ponownie nie wskazują tutaj żadnych jasnych wskazówek, co do dokładniejszych okresów czasowych, które można byłoby traktować za odznaczające się odpowiednią „stałością” wykonywanej działalności.

Odnosząc się do treści Komentarza, ten, podając różne przykłady uzależnione od charakteru prowadzonej działalności, wskazuje na aspekt powtarzalności takiej działalności, która może być w tym wypadku przesądzająca w zakresie omawianego „stałym” charakterze hipotetycznej placówki, nawet jeżeli ta wykonywana jest w krótkich odstępach czasu (pkt 32 Komentarza do art. 5).

Niezależnie, jak już wskazano, w analizowanej sprawie, przesłankę stałości należy rozpatrywać wspólnie z przesłankami wynikającymi z art. 5 ust. 3 UPO, tj. oceny wystąpienia placu budowy, prac budowlanych albo instalacyjnych, które trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Z braku wskazówek, które byłyby zawarte w ramach UPO w odniesieniu do wykładni ww. pojęć, warto ponownie odnieść się do wytycznych zawartych w Komentarzu.

W myśl Komentarza, pojęcia „placu budowy” lub „prac budowlanych albo instalacyjnych” nie należy rozumieć zawężająco jako jedynie do prac związanych z wznoszeniem budynków, lecz powinno być rozumiane szeroko jako odnoszące się m.in. do budowy dróg, mostów lub kanałów, renowacji (obejmującej więcej niż zwykłą konserwację lub renowację) budynków, dróg, mostów lub kanałów, układania rurociągów oraz kopania i pogłębiania. Komentarz podkreśla przy tym, że pojęcie „prac instalacyjnych” nie należy ograniczać wyłącznie do prac instalacyjnych w oparciu o projekt budowlany. Prace te bowiem mogą dotyczyć również instalacji nowego sprzętu, takiego jak złożona maszyna, w istniejącym budynku lub na zewnątrz. Ponadto, w zakresie omawianych pojęć mieszczą się również czynności polegające na planowaniu i nadzorze na miejscu wznoszenia budynku (pkt 50 Komentarza do art. 5).

Warunek upływu 12 miesięcy ma charakter dodatkowy i szczególny. Wyznacza on horyzont czasowy, po którym - w myśl postanowień UPO - dana działalność będąca placem budowy” lub „pracami budowlanymi albo instalacyjnymi”, ma już w domyśle wystarczająco stały charakter.

Postanowienia UPO nie określają w jaki sposób należy liczyć upływ umawianego momentu, w tym w szczególności, nie przesądzają o tym, od kiedy rozpoczyna się bieg tego okresu.

Rozpoczęcie biegu tego okresu powinno być w praktyce liczone od momentu, od którego dojdzie do dokonania pierwszych czynności, nawet jeśli te mają charakter przygotowawczy, o ile mają one miejsce na terytorium kraju, w którym może dojść w związku z tymi pracami do powstania zakładu. Takie podejście prezentowane jest w treści Komentarza (pkt 54 Komentarza do art. 5), jak również przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne (por. przykładowo interpretacja DKIS z 3 listopada 2023 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.491.2023.2.PP, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego [dalej: NSA] z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1420/08).

Mając na uwadze powyższe uwagi, w analizowanej sprawie nie dojdzie do powstania placówki, która będzie miała „stały” charakter w świetle zaprezentowanych ogólnych zasad dotyczących „stałego” charakteru „placówki”. Ponadto, w niniejszym przypadku nie sposób mówić o „stałym” charakterze, z uwagi na brak spełnienia dodatkowej przesłanki 12 miesięcy, o której mowa w art. 5 ust. 3 UPO.

W ramach Usług, proces wbijania monopali będzie odbywał się z pokładu statku, który będzie poruszał się w obrębie WSE. Ponadto należy zauważyć, że kotwiczenie statku będzie odbywało się przez bardzo krótki okres czasu (od jednego do kilku dni, z zastrzeżeniem, że okres ten w szczególnych przypadkach może ulec wydłużeniu ze względu na okoliczności niezależne od Spółki i/lub Generalnego Wykonawcy, takie jak warunki pogodowe), co utrudnia zidentyfikowanie jednej konkretnej lokalizacji, którą można by uznać za mające wystarczająco "stały" charakter w aspekcie geograficznym.

Niemniej, nawet jeśli w ramach danego Projektu wszystkie działania składające się na Usługi zostaną zsumowane, czas ich trwania nie będzie przekraczać 12 miesięcy.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że wskazany zbiorczo okres ok. 150-200 dni, dotyczy czasu, od momentu, w którym Spółka rozpocznie pierwszą czynność na terytorium WSE, aż do momentu zakończenia ostatnich czynności, w ramach których Generalny Wykonawca korzystał będzie ze Sprzętu oraz usługi Udostępnienia Inżynierów. Jak wskazano przy tym w opisie, Spółka nie będzie odpowiedzialna za żadne prace przygotowawcze w ramach Projektu, przez co jej jakakolwiek obecność na terenie WSE nastąpi dopiero po przetransportowaniu przez Generalnego Wykonawcę Sprzętu oraz Inżynierów na miejsce. Ponadto, choć w pewnych przypadkach Spółka może być odpowiedzialna za transport Sprzętu do ustalonego z Generalnym Wykonawcą portu (np. portu w Holandii), za sam transport Sprzętu i Inżynierów na i z terenu WSE zawsze odpowiedzialny będzie Generalny Wykonawca. W praktyce, nie sposób przyjąć, że omawiany wyżej bieg 12 miesięcznego terminu rozpocznie się wcześniej, w odniesieniu do którejkolwiek z czynności, która składała będzie się na Usługi.

Ponadto, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno na potrzeby badania ogólnej przesłanki „stałości”, jak i z perspektywy ww. biegu 12 miesięcznego terminu, te należy liczyć odrębnie każdorazowo w odniesieniu do czynności świadczonych w ramach Usług, odrębnie dla poszczególnych Projektów. W praktyce, nie dojdzie w tym wypadku do sytuacji sztucznego dzielenia czynności, o którym mowa w Komentarzu (pkt. 52 Komentarza do art. 5). Wynika to z faktu braku powiązań ekonomicznych, czy prawnych, w ramach poszczególnych Projektów, które mogłyby pozwalać na wniosek, że należy rozpatrywać je wspólnie. W praktyce, każdorazowo świadczone czynności składające się na Usługi będą odrębnymi świadczeniami, w oparciu o odrębnie zawieraną umowę z danym Generalnym Wykonawcą. Podejście to pozostaje w zgodzie z wskazówkami zawartymi w Komentarzu, jak również znajduje potwierdzenie w wydawanych przez DKIS interpretacjach w tym przedmiocie (np. interpretacja z 2 grudnia 2022 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.85.2022.2.OK).

Podsumowanie

Mając na uwadze dotychczasową analizę, poszczególne czynności składające się na Usługi w postaci Wbijania Pali, Udostępnienia Inżynierów, czy Dzierżawy Sprzętu, które Spółka planuje świadczyć, nie doprowadzą do powstania stałego zakładu w rozumieniu art. 5 UPO, gdyż nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki dla jego powstania.

Zgodnie z powyższą analizą:

1)okoliczności, w jakich wykonywane są czynności składające się na Usługi, nie pozwalają na przyjęcie, że Spółka będzie w praktyce posiadać "placówkę" w rozumieniu art. 5 UPO;

2)charakter planowanej działalności składającej się na Usługi nie pozwala uznać, że hipotetyczna placówka odznaczała będzie się jakąkolwiek "stałością" w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO. Z punktu widzenia Wbijania Pali działalność ta będzie trwała na tyle krótko, że nie można mówić o jakiejkolwiek stałości. Natomiast dalsze czynności będą wykonywane przez Generalnego Wykonawcę, a zatem nie powinny być brane pod uwagę przy analizie przedmiotowej przesłanki.

Jak wynika z dotychczasowej analizy, badanie niniejszych przesłanek należy rozpatrywać odrębnie dla każdego Projektu, przez co nie sposób przyjąć w analizowanej sprawie, że omawiany „stały” charakter wystąpi z uwagi na powtarzalny charakter działalności w świetle wytycznych wynikających z Komentarza;

3)Czynności składające się na Usługi można potencjalnie zakwalifikować jako czynności mieszczące się w pojęciu „placu budowy lub prac budowlane albo instalacyjnych” w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO. W odniesieniu jednak do żadnej z poszczególnych czynności, w ramach Usług świadczonych na potrzeby poszczególnego Projektu, okres ich świadczenia w żadnym wypadku nie przekroczy okresu 12 miesięcy. Przez to, nie sposób mówić, by doszło do powstania zakładu, mając na względzie dodatkową przesłankę wynikającą z art. 5 ust. 1 w zw. z ust. 3 UPO.

Odnośnie pytania nr 2

Postanowienia UPO przewidują regulacje odnoszące się do „działalności w strefie przybrzeżnej”, która może prowadzić do niezależnego (tj. niezależnie od art. 5 UPO), powstania zakładu na gruncie art. 24 UPO.

Art. 24 ust. 3 wskazuje, że dane przedsiębiorstwo może być uznane za prowadzące działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu w drugim państwie będącej stroną UPO jeżeli:

1)przedsiębiorstwo to prowadzi w tym drugim kraju "działalność w strefie przybrzeżnej";

2)prowadzona "działalność w strefie przybrzeżnej" trwa przez okres przekraczający łącznie 30 dni w dowolnym okresie 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 UPO, przez "działalność w strefie przybrzeżnej" należy rozumieć „działalność prowadzoną w strefie przybrzeżnej w związku z poszukiwaniami i eksploatacją dna morskiego, jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych w Umawiającym się Państwie”.

Innymi słowy, do powstania zakładu na gruncie art. 24 UPO może dojść dla Spółki, jeżeli ta wykonywać będzie w Polsce działalność, która spełniała będzie łącznie następujące przesłanki:

1)ma miejsce „w strefie przybrzeżnej” Polski,

2)polega łącznie na poszukiwaniu i eksploatacją dna morskiego, podglebia oraz ich zasobów naturalnych,

3)trwa co najmniej 30 dni w dowolnym okresie 12 miesięcy.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 24 UPO posługuje się pojęciami, których zarazem nie definiuje tj. m.in. „strefa przybrzeżna”, „poszukiwania” oraz „eksploatacja”. W celu zatem dokonania prawidłowej analizy powyższych przesłanek, należy jednocześnie dokonać wykładni tych pojęć. W tym zakresie, art. 3 ust. 2 UPO wskazuje na ogólną regułę interpretacyjną - tj. o ile z kontekstu nie wynika inaczej, w przypadku gdy termin nie jest zdefiniowany w umowie, należy nadać mu „takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa”.

Polskie przepisy nie zawierają w żadnym miejscu definicji legalnych ww. pojęć. W efekcie czego, należy posłużyć się w tym wypadku wykładnią językową, która jest nadrzędną regułą interpretacyjną w ramach polskiego systemu prawa podatkowego. Pozostaje to również w zgodzie z podejściem przyjmowanym przez polskie sądy administracyjne, które akceptują w takich przypadkach wykładnię językową, z zastrzeżeniem, że nawet w sytuacji jednoznaczności językowej postanowień umów międzynarodowych, należy brać pod uwagę również wykładnię funkcjonalną (teleologiczną) - tak przykładowo NSA w wyroku z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 917/08).

Zarazem, z uwagi na fakt, że analizowane pojęcia są używane w akcie prawa międzynarodowego, jakim jest niniejsza UPO, na potrzeby dalszej analizy, warto również wziąć pod uwagę ogólne wytyczne i zasady wynikające z Konwencja wiedeńska o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. 1990, poz. 439 ze zm.) [dalej: Konwencja Wiedeńska]. Możliwość zastosowania wytycznych z Konwencji Wiedeńskiej wynika przy tym z faktu, że zarówno Polska, jak i Holandia są jej stronami. Takie podejście przy wykładni pojęć UPO prezentowane jest również przez DKIS w ramach wydawanych interpretacji indywidualnych (np. interpretacja z 9 stycznia 2023 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.632.2022.2.BJ).

Art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej wskazuje, że „Traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.”. Dodatkowo, art. 31 ust. 2 oraz ust. 3 Konwencji Wiedeńskiej wskazuje zaś na elementy, które - prócz samej treści traktatu (umowy międzynarodowej) - należy również brać pod uwagę w ramach jego wykładni. Zarazem, art. 32 Konwencji Wiedeńskiej wskazuje na uzupełniające środki interpretacji, gdy mimo wykładni dokonanej w świetle wytycznych z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej, m.in. wciąż istnieją dwuznaczności lub niejasności w zakresie znaczenia traktatu (umowy międzynarodowej).

Art. 33 Konwencji Wiedeńskiej zawiera ponadto dodatkowe wytyczne i wskazówki interpretacyjne, które mogą być przydatne w ramach analizowania powyższych pojęć, wskazując odpowiednio, że:

1)jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający;

2)wersja traktatu w języku innym niż jeden z tych, w których tekst został ustalony jako autentyczny, będzie uważana za autentyczną tylko wówczas, gdy traktat tak postanawia lub strony tak uzgodnią;

3)przyjmuje się domniemanie, że wyrazy użyte w traktacie mają to samo znaczenie w każdym z tekstów autentycznych;

4)z wyjątkiem wypadków, w których określony tekst zgodnie z pkt 1 wyżej jest rozstrzygający, gdy porównanie tekstów autentycznych wykazuje różnicę w znaczeniu, której nie usuwa zastosowanie artykułów 31 i 32 Konwencji Wiedeńskiej, należy przyjąć znaczenie, które przy uwzględnieniu przedmiotu i celu traktatu najlepiej godzi te teksty.

Odnosząc powyższe reguły do niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć o pierwszej z przesłanek, tj. o tym, czy czynności, które składały się będą na Usługi, będą wykonywane przez Spółkę w „strefie przybrzeżnej” Polski. Jak wynika z opisu, działalność Spółki obywać się będzie wyłącznie w obszarze WSE. Warto zauważyć, że art. 3 ust. 1 lit. c) UPO wskazuje, że przez terytorium Polski należy rozumieć „terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym każdy obszar poza jej wodami terytorialnymi, nad którymi na podstawie ustawodawstwa Rzeczypospolitej Polskiej i zgodnie z prawem międzynarodowym Rzeczpospolita Polska sprawuje suwerenne prawa nad dnem morskim, jego podglebiem, przyległym do nich słupem wodnym i nad ich zasobami naturalnymi”. Działalność ta będzie zatem - w myśl postanowień UPO - niewątpliwie wykonywana na terytorium Polski.

Zarazem jednak, polskie akty prawne, tak podatkowe, jak i pozapodatkowe nie definiują samego pojęcia „strefy przybrzeżnej”. Choć bowiem ustawa o Obszarach Morskich definiuje pojęcie zbliżone tj. „strefy przyległej” (art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy), to jednak nie sposób przyjąć, że są to pojęcia tożsame. Wobec tego należy - w świetle przywołanych wskazówek dot. wykładni - odwołać się do znaczenia potocznego tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego wskazuje, że słowo „strefa” należy rozumieć jako „pewien obszar wydzielony z większego obszaru ze względu na charakterystyczne cechy; w geologii: warstwa, wycinek czegoś” (https://sjp.pl/strefa dostęp 20 lipca 2024 r.). Niemal identyczne znaczenie przywołuje internetowa wersja słownika języka polskiego PWN, wskazując, że jest to „obszar wydzielony z większego obszaru ze względu na charakterystyczne cechy” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/strefa.html dostęp: 20 lipca 2024 r.).

Zarazem, definiując pojęcie „przybrzeżny” wskazuje, że pojęcie to można rozumieć jako:

1)„położony w pobliżu brzegu morza, rzeki, jeziora lub typowy dla takich terenów”;

2)„pas morza określonej szerokości, przyległy do wybrzeży jakiegoś państwa i stanowiący część jego obszaru”;

- https://sjp.pwn.pl/szukaj/przybrze%C5%BCny.html dostęp: 20 lipca 2024 r.

W efekcie, przesłanka nr 1 odnosząca się do miejsca będzie co do zasady spełniona, gdyż uznać należy niewątpliwie, że planowane działa Spółki, z uwagi na to, że będą miały miejsce wyłącznie na ternie WSE, stanowiły będą działania, które będą miały miejsce „w strefie przybrzeżnej”, zlokalizowanej na terytorium Polski.

Odnosząc się do przesłanki drugiej, należy jeszcze raz wskazać, że postanowienia UPO nie definiują pojęć „poszukiwań” ani „eksploatacji”, którym posługuje się w ramach definicji wskazanej w art. 24 ust. 2 UPO.

Odnosząc się zatem ponownie do zasad wykładni językowej należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w internetowej wersji słownika języka polskiego PWN, słowo "poszukiwanie" należy rozumieć jako „prace badawcze prowadzone przez naukowców w celu odkrycia nowych faktów lub czegoś nieznanego dotąd”. Jednocześnie, słownik ten podaje inne równoległe znaczenia, które można przypisać temu słowu, tj.:

1)"starać się odnaleźć kogoś, coś zaginionego, zgubionego albo coś ukrytego lub kogoś ukrywającego się”;

2)„starać się czegoś dowiedzieć lub coś osiągnąć; też: starać się pozyskać kogoś lub coś potrzebnego”;

3)„prowadzić badania w celu odkrycia czegoś nieznanego dotychczas lub odnalezienia czegoś ukrytego”;

- https://sjp.pwn.pl/szukaj/poszukiwa%C4%87.html dostęp: 10 lipca 2024 r.

Internetowy słownik języka polskiego wskazuje zaś, że „poszukiwać” to:

1)„prowadzić działania w celu odnalezienia lub pozyskać kogoś lub czegoś”;

2)„prowadzić badania w celu odkrycia lub odnalezienia czegoś nieznanego lub ukrytego”;

3)„starać się zdobyć jakieś informacje”;

- https://sjp.pl/poszukiwa%C4%87 dostęp: 10 lipca 2024 r.

Równolegle w sposób analogiczny należy zdefiniować użyte w art. 24 ust. 2 UPO słowo „eksploatacja”.

Zgodnie ze internetową wersją słownika języka polskiego PWN, słowo "eksploatacja" należy rozumieć jako:

1)„wydobywanie bogactw naturalnych”;

2)„użytkowanie maszyn, urządzeń itp.”;

3)„maksymalne wykorzystanie kogoś albo czegoś”;

4)„ciągnięcie zysków z cudzej pracy najemnej”;

5)„wykorzystywanie czegoś w sposób racjonalny”;

- https://sjp.pwn.pl/szukaj/eksploatacja.html dostęp: 10 lipca 2024 r.

Internetowy słownik języka polskiego podaje zaś w zasadzie identyczne znaczenie tego słowa (https://sjp.pl/eksploatacja dostęp: 10 lipca 2024 r.).

W świetle powyższego trudno przyjąć, że Spółka, w ramach planowanych działań, tj. Wbicia, jak również świadczenia usług Udostępnienia Inżynierów, czy Dzierżawy Sprzętu, w którymkolwiek przypadku wykonywała w przyszłości czynności, które zakwalifikować można jako działalność pozostająca „w związku z poszukiwaniami i eksploatacją dna morskiego, jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych” Polski.

Niezależnie od przyjętego określenia, tj. „poszukiwania” nie sposób uznać, by działalność Spółki będzie wpisywała się w jej zakres. Działalność Spółki w tym zakresie ograniczy się do czynności dotyczących Wbijania Pali oraz zapewnienia Sprzętu oraz wyspecjalizowanej kadry w postaci Inżynierów. W ramach czynności dotyczących Wbijania Pali Spółka nie będzie wykonywała żadnych czynności, które polegałyby na poszukiwaniu czegokolwiek, prowadzeniu badań, czy też w jakikolwiek sposób były nakierowane na odkrycie czegokolwiek. Jak wynika ponadto z opisu, żadne z planowanych działań, nie będzie obejmowała działań badawczych, zwłaszcza prowadzonych przez naukowców.

Żadna z czynności, tj. Wbijania Pali, świadczenie usług Dzierżawy Sprzętu czy Udostępnienia Inżynierów, nie będą się również wpisywały w zakres znaczeniowy pojęcia "eksploatacja dna morskiego, jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych”. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że choć w ramach jednego ze znaczeń omawianego określenia słownik wskazuje również na „użytkowanie maszyn, urządzeń itp.”, należy uznać, że w tym konkretnym kontekście, najlepiej oddające znaczenie tego słowa będzie pierwsze z zaprezentowanych znaczeń, tj. „wydobywanie bogactw naturalnych”. Wnioskodawca pragnie bowiem zwrócić uwagę, że art. 24 ust. 2 UPO odwołuje się bowiem w tym wypadku konkretnie do eksploatacji dna, jego podglebia oraz zasobów naturalnych. Gdyby państwa strony UPO chciały objąć zakresem art. 24 UPO również eksploatację maszyn, mogłyby to uczynić przykładowo dodając zastrzeżenie w postaci „w tym poprzez eksploatację maszyn i urządzeń znajdujących się w strefie przybrzeżnej”. Obecne brzmienie art. 24 ust. 2 UPO wskazuje na wolę, by jego zakresem objąć jedynie czynności, które można zakwalifikować jako „eksploatację”, a które odnoszą się zarazem wyłącznie do „dna morskiego, jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych”. Przyjęcie odmiennego znaczenia prowadziłaby do irracjonalnych wniosków, które - w świetle wytycznych płynących z UPO raz Konwencji Wiedeńskiej - należy w takim wypadku odrzucić.

W efekcie, w znaczeniu opisanym powyżej, Spółka, w ramach planowanych działań, w żadnym wypadku nie będzie dokonywała eksploatacji dna morskiego, jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych. Działalność w odniesieniu do dna, dotyczyć będzie wyłącznie prostej czynności wbicia w dno morskie monopala i nie będzie ono związane z żadnymi innymi czynnościami. Usługi dotyczące Udostępnienia Inżynierów oraz Dzierżawy Sprzętu w żaden sposób nie będą zaś dotyczyły ingerencji, czy styczności z dnem morskim, podglebiem, czy ich zasobami.

W świetle powyższego, Spółka nie będzie spełniała drugiej z omawianych przesłanek tj. nie będzie prowadziła działalności w związku z poszukiwaniami i eksploatacją dna morskiego, podglebia oraz ich zasobów naturalnych, zlokalizowanych na terytorium Polski. Jak wynika z polskiego brzmienia UPO, dla spełnienia tej przesłanki niezbędne jest wystąpienie zarówno czynności poszukiwania jak i zarazem eksploatacji, zaś w niniejszym przypadku Spółka nie będzie wykonywała działań, które wpisywałyby się w którekolwiek z obu pojęć.

Reasumując, w świetle powyższej analizy, z uwagi na fakt, że Usługi, które mają być świadczone w przyszłości, nie będą spełniały drugiego z warunków wskazanych w art. 24 UPO (który powinien być spełniony łącznie), w związku z Usługami świadczonymi przez Spółkę nie powstanie w Polsce stały zakład w rozumieniu art. 24 UPO.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ ustawy o CIT ”):

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Jak wynika z ww. przepisów, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Państwa siedziba znajduje się na terytorium Holandii, dlatego też analiza czy Państwa Spółka posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz.U. 2003 r. poz. 2120; zwana dalej: UPO PL-NL) oraz podpisanego w Warszawie dnia 29 października 2020 r. Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanego w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2023 r. (Dz.U. 2022 r. poz. 906).

Stosowanie do art. 7 ust. 1 UPO PL-NL:

W myśl art. 5 ust. 1 UPO PL-NL:

Z art. 5 ust. 2 UPO PL-NL wynika, że;

Zgodnie z 5 ust. 3 UPO PL-NL:

Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 4 ww. umowy:

Dyspozycja art. 5 ust. 4 UPO PL-NL stanowi więc enumeratywne wyliczenie różnego rodzaju działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w treści art. 5 ust. 1-3 i ust. 6 UPO PL-NO, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy wskazać, że powyższe przepisy odnoszą się zasadniczo do 3 sytuacji, w których na terytorium Polski może powstać zagraniczny zakład spółki holenderskiej:

1)zakład w formie stałej placówki,

2)zakład w formie placu budowy/montażu,

3)zakład poprzez tzw. „agenta zależnego”.

W świetle powołanych przepisów prawa, Państwa stanowisko, iż cyt. „ (…) W okolicznościach analizowanej sprawy możliwość powstania w niniejszym przypadku placówki należy przy tym rozpatrywać wspólnie z dodatkową przesłanką, wynikającą z art. 5 ust. 3 UPO, tj. że jeżeli zakład stanowi plac budowy lub prace budowlane lub instalacyjne, to te muszą trwać dłużej niż dwanaście miesięcy.

Warunek ten należy rozumieć jako dodatkowy warunek utworzenia „zakładu”, w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO, nie zaś jako samodzielną przesłankę do jego powstania. Zwrócić bowiem należy uwagę, że art. 5 ust. 3 UPO w tym zakresie posługuje się określeniem „zakład”, które zarazem zostało już zdefiniowane w art. 5 ust. 1 UPO. (…)” jest nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że w art. 5 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej element stałości placówki jest zastępowany kryterium minimalnej długości czasu. Zgodnie z już cytowanym art. 5 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy.

Dokonując interpretacji postanowień UPO PL-NL należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”, musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji (pomieszczeniu czy przestrzeni), będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5).

Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5).

Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 UPO PL-NL wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki tj.

• istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
• stały charakter takiej placówki,
• wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Należy podkreślić, że brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, iż nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym:

• w zależności od ostatecznych ustaleń z danym Generalnym Wykonawcą, prace (instalacja monopala) będą prowadzone z pokładu jednostek pływających (różnego typu), które mogą przybrać formę statków typu jack-up lub statków z systemem GPS, które pozostaną na miejscu podczas procesu wbijania pali;
• taka jednostka pływająca pozostanie na placu budowy wyłącznie przez okres niezbędny do wykonania czynności związanych z wbijaniem Pali. Indywidualna instalacja monopala może zasadniczo trwać od jednego do kilku dni, z zastrzeżeniem, że ostateczny okres może się różnić w zależności m.in. od warunków pogodowych (tj. okoliczności niezależnych od Spółki i/lub Generalnego Wykonawcy).
• w ramach realizacji Projektów, Generalny Wykonawca będzie odpowiedzialny w każdym przypadku za zapewnienie jednostki pływającej, w tym transport Inżynierów i Sprzętu na miejsce świadczenia Usług.
• transport Sprzętu, za który to Spółka będzie odpowiedzialna, będzie zawsze odbywał się poza granicami Polski lub WSE;
• Spółka nie będzie odpowiedzialna za transport (dostarczenie) monopali;
• jednostka pływająca, którą taki transport będzie się odbywał, jak również jednostka pływająca, z której czynności dotyczące Wbijania Pali będą wykonywane, nie będzie w żaden sposób własnością ani nie będzie należała do Spółki pod jakimkolwiek tytułem;
• w związku ze świadczeniem Usług, Spółka nie będzie korzystać z żadnych pomieszczeń, w tym biur lub obiektów noclegowych, znajdujących się w Polsce;
• zakwaterowanie Inżynierów podczas świadczenia usługi Udostępniania Inżynierów będzie miało miejsce wyłącznie na pokładzie jednostki pływającej znajdującej się w WSE, z której będą prowadzone prace związane z Wbijaniem Pali;
• Inżynierowie będą zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umowy o pracę lub będą współpracować ze Spółką na zasadzie B2B. Praca Inżynierów, w ramach Udostępnienia Inżynierów przez Spółkę, będzie miała formę pracy zmianowej, w ramach której dany zespół Inżynierów będzie realizował zadania przez okres około 3 tygodni. Następnie nastąpi wymiana zespołu Inżynierów, gdzie zespół Inżynierów przebywający na morzu powróci na ląd i pozostanie tam (poza granicami Polski) wykonując obowiązki np. w siedzibie Spółki lub pozostając np. w miejscu zamieszkania i nie wykonując żadnych obowiązków. Inżynierowie nie będą przebywać na terytorium Polski przez żaden dłuższy okres;
• poza Usługami świadczonymi na zasadach opisanych powyżej, Spółka nie będzie prowadzić żadnej innej działalności na terenie Polski (w tym: WSE);
• Spółka nie nabywa i nie będzie nabywać żadnych innych usług lub towarów w Polsce lub WSE w związku z Usługami. W szczególności, w związku z Usługami, Spółka nie będzie korzystać z podwykonawców, w tym nie będzie nabywać usług od podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi. Nie dotyczy to Inżynierów, z którymi Spółka może współpracować w modelu B2B
• po zakończeniu świadczenia Usług Spółka nie planuje obecnie świadczenia dalszych usług ani prowadzenia działalności w Polsce (w tym w WSE).

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Państwem, że z uwagi na charakter i okoliczności w jakich świadczone będą Usługi, nie sposób uznać, że w niniejszym przypadku dojdzie do powstania omawianej placówki, w stosunku do którejkolwiek z czynności, które będą składały się na Usługi.

Należy zauważyć, że obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko - holenderska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO PL-NL:

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Użyte w treści ust. 6 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 lit. d UPO PL-NL osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 6 ww. umowy jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Jednakże w myśl art. 5 ust. 7 UPO PL-NL:

Jeżeli natomiast osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może powstać zakład. Niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Inne ważne kryterium polega na tym, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa, a także nie pozostaje w osobistym stosunku zależności [zależność osobista występuje w sytuacji, gdy osoba generalnie wykonuje polecenia przedsiębiorstwa (tak jak w przypadku stosunku pracy), a nie tylko w związku z konkretną transakcją]. Nie ulega wątpliwości zatem, że zależnym przedstawicielem jest osoba zatrudniona w przedsiębiorstwie na podstawie stosunku pracy. Osoby, które są w stosunku pracy z reprezentowanym przedsiębiorcą nie podlegają regulacji ust. 5. Kto podlega szczegółowym instrukcjom nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie działać jako podwykonawca. Generalni Wykonawcy nie są i nie będą w żaden sposób powiązani ze Spółką. Inżynierowie będą zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umowy o pracę lub będą współpracować ze Spółką na zasadzie B2B. Inżynierowie nie będą wykonywać żadnych innych zadań niż te, które wchodzą w zakres Udostępnienia Inżynierów przez Spółkę, w tym w żadnym wypadku nie będą upoważnieni do działania w imieniu Spółki (np. prowadzenia negocjacji, zawierania umów itp.). Co do zasady, Generalny Wykonawca będzie nadzorował wykonanie prac na Projekcie, w tym świadczenie Usług. W związku z Udostępnieniem Inżynierów, Inżynierowie będą działać pod kierownictwem i w imieniu Generalnego Wykonawcy, z wyjątkiem samego procesu wbijania pali realizowanego w ramach Usług.

W świetle powyższego, należy uznać, że Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu podatkowego w postaci zależnego przedstawiciela przedsiębiorstwa, który zwyczajowo posiada oraz wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu tego przedsiębiorstwa.

W analizowanej sprawie, rozpatrując przesłanki wynikające z art. 5 ust. 3 UPO PL-NL, tj. dokonując oceny wystąpienia placu budowy, prac budowlanych albo instalacyjnych, które trwają dłużej niż dwanaście miesięcy, warto ponownie odnieść się do wytycznych zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

W Komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego w Umowie pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie "budowa albo montaż" jako szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Postanowienia umowy polsko - holenderskiej przewidują, że plac budowy, budowa lub montaż mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z umową polsko - holenderską, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

M. J. Jaworski wskazuje, że ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M. J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy praz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3.).

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, [w:] B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i mają miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wyliczany od czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, [w:] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342) - w analizowanym UPO termin ten to 18 miesięcy.

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy (prac budowlano - montażowych). Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Zgodnie z Komentarzem OECD przerwy w realizacji projektu budowlanego nie mają wpływu na przerwanie prac budowlanych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach budowlanych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane.

Według W. Morawskiego, z treści Komentarza MK OECD wynikałoby, że nie ma znaczenia przyczyna przerwy, każda przerwa wliczana jest do terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, [w:] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 344).

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno projektów, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu (zob. M. Tedy, P. Toński, Pojęcie zakładu w przypadku kontraktów budowlanych, Monitor Podatkowy Nr 3/2005, s. 22).

Pkt 18 Komentarza do art. 5 ust. 3 MK OECD wskazuje, że przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. (…) Komentarz uwzględnia również sytuację kiedy przedsiębiorcy dzielą swe kontrakty na kilka części, przy czym każda dotyczy okresu krótszego niż 12 miesięcy i każda jest przypisana innej spółce, choć spółki te należą do tej samej grupy. W analizowanym UPO termin ten to 18 miesięcy

Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym (integralny zarówno ekonomicznie, jak i geograficznie).

Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania.

Wynika z tego, że w celu oceny ilości posiadanych placówek konieczna jest ocena placów budowy, montaży, instalacji pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego.

Na gruncie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęło się uważać, że przy ocenie integralności ekonomicznej lub geograficznej przedsięwzięcia należy kierować się m.in. następującymi kryteriami: liczba zleceniodawców, oddalenie przedsięwzięć, gospodarcze i organizacyjne powiązanie pomiędzy placami budów.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż liczba zleceniodawców nie jest decydująca dla uznania, że kilka budów, prac montażowych lub instalacyjnych stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Według Komentarza OECD place budowy, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym.

Warto też wyraźnie zauważyć, że zawarcie kilku odrębnych umów o prace budowlane, montażowe lub instalacyjne (w tym również nadzorcze) z tym samym zleceniodawcą nie może powodować uznania, iż mamy do czynienia z odrębnymi placówkami. Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami.

Zgodnie z komentarzem, prace, które są podejmowane na terenie budowy po zakończeniu prac budowlanych na podstawie gwarancji, która zobowiązuje przedsiębiorstwo do dokonania napraw, zwykle nie są wliczane do pierwotnego okresu budowy. Jednak w zależności od okoliczności może zaistnieć potrzeba uwzględnienia wszelkich późniejszych prac (w tym prac wykonywanych w ramach gwarancji) wykonywanych na terenie budowy w dłuższym okresie czasu w celu ustalenia, czy prace te są prowadzone w ramach odrębnego stałego zakładu. Na przykład, jeżeli po dostarczeniu zaawansowanego technologicznie projektu budowlanego pracownicy wykonawcy lub podwykonawcy pozostają przez cztery tygodnie na placu budowy, aby przeszkolić pracowników właściciela, te prace szkoleniowe nie są uznawane za prace wykonywane w celu ukończenia projektu budowlanego.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko - holenderskiej plac budowy, budowa lub montaż stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zawierać umowy w związku z realizacją projektów farm wiatrowych na Morzu Bałtyckim, gdzie Spółka będzie działać jako podwykonawca. Generalni Wykonawcy nie są i nie będą w żaden sposób powiązani ze Spółką. Zgodnie z Państwa wskazaniem również Projekty nie są ze sobą powiązane. Usługi świadczone w ramach każdego z Projektów będą wykonywane tylko i wyłącznie na obszarze stanowiącym wyłączną strefę ekonomiczną Polski (WSE). W ramach danego Projektu, Spółka wykona prace polegające na wbiciu monopali, na których to monopalach Generalny Wykonawca wybuduje wiatraki. Inżynierowie będą odpowiedzialni za faktyczny proces kalibracji Sprzętu, pozycjonowania i wbijania monopala. W związku ze świadczeniem usług, zawarta Umowa z Generalnym Wykonawcą będzie wskazywać przybliżony czas realizacji, który może wynosić około 120-200 dni. W przypadku wystąpienia okoliczności takich jak złe warunki pogodowe, nastąpi wydłużenie okresu świadczenia Usług. Okres ten liczony jest jako okres od rozpoczęcia pierwszej czynności w ramach Usług wykonywanych w WSE, aż do zakończenia wszystkich czynności przez Generalnego Wykonawcę z wykorzystaniem Sprzętu oraz Usługi udostępniania Inżynierów. Okres świadczenia Usług wykonywanych w ramach danego Projektu będzie zasadniczo krótszy niż 12 miesięcy, w odniesieniu do każdego z tych Projektów. Po zakończeniu prac związanych z Wbijaniem Pali Spółka nie będzie prowadzić żadnych dalszych prac budowlanych w celu instalacji wiatraków. Poza Dzierżawą Sprzętu, Udostępnieniem Inżynierów i Wbijaniem Pali, w żadnym wypadku Spółka, w ramach Usług, nie będzie wykonywać żadnych innych prac związanych z Projektem, w tym żadnych prac wiertniczych na dnie morskim, w formie prac przygotowawczych lub w zakresie dalszych prac instalacyjnych, w tym m.in. instalacji wież lub łopat wirnika dla przyszłych farm wiatrowych.

Należy podkreślić, że opisane powyżej Usługi będą dotyczyły prac związanych z wbijaniem tzw. monopali (tj. pojedynczych pali), na których w przyszłości mają być instalowane kolejne elementy turbiny wiatrowej. Innymi słowy, dla każdej turbiny wiatrowej postawionej w przyszłości, A. wbije monopal służący jako fundament.

Wskazać należy, że ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm., dalej: „ Prawo budowlane”) posługuje się pojęciem fundamentu, bez jego zdefiniowania.

Zgodnie z encyklopedyczną definicją przez pojęcie „fundamentów” należy rozumieć „osadzoną w gruncie dolną część budowli lub podstawę konstrukcji (np. maszyny)”, fundamenty mogą być różne, np. „stopowe - pod słupy, ławowe - pod ściany, płytowe - pod całe obiekty, na gruntach o niedostatecznej nośności fundamenty opiera się na palach, studniach, kesonach” (Encyklopedia Popularna PWN, Warszawa 1982, s. 223).

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane:

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że opisane we wniosku Usługi dotyczące prac związanych z wbijaniem tzw. monopali (tj. pojedynczych pali) z wykorzystaniem Sprzętu i Udostępnieniem Inżynierów, stanowią prace budowlane.

Ponadto z przedstawionego zdarzenia wynika, że nawet jeśli w ramach danego Projektu wszystkie działania składające się na Usługi (Wbijanie Pali i związana z tym Dzierżawa Sprzętu oraz Udostępnienie Inżynierów) zostaną zsumowane, czas ich trwania nie będzie przekraczał 12 miesięcy.

Tym samym, należy wskazać, że skoro wykonywane przez Państwa na terenie Polski Usługi (Wbijanie Pali i związana z tym Dzierżawa Sprzętu oraz Udostępnienie Inżynierów) nie przekroczą okresu 12 miesięcy - zatem nie spowodują powstania zakładu w Polsce na podstawie art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO. Dochody uzyskiwane z tej działalności realizowanej w Polsce, będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Holandii. Dopiero gdyby nastąpiło przekroczenie 12-miesięcznego okresu spowodowałoby to powstanie zakładu na terenie Polski i zrodziło to w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte przez ten zakład.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż Państwo wskazali.

Ad 2

Stanowisko Spółki w zakresie ustalenia czy po stronie Spółki dojdzie do powstania zakładu zagranicznego na podstawie art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 2.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 2 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.