Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy możliwości zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich przychodów.

Wnioskodawca jest wyłącznym dystrybutorem sprzętu budowlanego, agregatów prądotwórczych i silników przemysłowych spółki A. SARL (dalej: „A.”). Zakres oferty obejmuje zarówno:

• sprzedaż maszyn budowlanych nowych, jak i używanych, a także ich wynajem,
• projekt oraz budowę instalacji na bazie silników oraz agregatów prądotwórczych.

Dodatkowo Wnioskodawca świadczy usługi serwisowe dystrybuowanych maszyn budowlanych, agregatów prądotwórczych i silników przemysłowych.

Jedną z grup docelowych Wnioskodawcy są podmioty z branży górniczej. Wśród tej grupy odbiorców kluczowym kontrahentem Wnioskodawcy jest C. S.A („C.”), z którym Wnioskodawca współpracuje od wielu lat.

W związku z wygranym postępowaniem przetargowym, Wnioskodawca zawarł z C. 4 lipca 2023 r. umowę dostawy wielokrotnej, nr (…) na dostawę części zamiennych i podzespołów, w tym części szybko zużywających się oraz materiałów eksploatacyjnych do kompleksów strugowych produkcji D. i E. („Umowa”). Umowa została zawarta na okres 18 miesięcy, na maksymalną wartość dostaw (…) zł.

Zgodnie z Umową, tj. § 4 pkt 5:

„Dostawy realizowane będą według bieżących potrzeb Zamawiającego, na podstawie okresowych zamówień określających szczegółowo asortyment, ilość, miejsce i termin dostaw. W szczególności wartość zamówień czy częstotliwość ich składania determinowane są wyłącznie bieżącymi potrzebami Zamawiającego i z zastrzeżeniem ust. 3. Zamawiający nie jest zobowiązany do składania zamówień o określonych (maksymalnych lub minimalnych) wartościach lub z określoną częstotliwością.”

Tym samym, C. S.A. zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem składa do Wnioskodawcy każdorazowo zamówienie na określony asortyment, wskazując jego liczbę oraz termin dostawy.

Z uwagi na opóźnienia w realizacji dostaw przez dostawcę Wnioskodawcy, tj. niemiecką spółkę Y. GmbH części/elementów niezbędnych do realizacji zamówienia C., Wnioskodawca nie jest w stanie terminowo realizować zobowiązań wobec C. S.A. Części bowiem dostarczane przez spółkę Y. GmbH stanowią niezbędne elementy towarów z poszczególnych zamówień Kontrahenta. Ich brak uniemożliwia realizację zamówień dokonanych przez (…) kontrahenta.

W wyniku powstałych opóźnień Wnioskodawca jest obciążany przez C. S.A. karami umownymi („Kara umowna”).

W zakresie bowiem nieuregulowanym odmiennie w Umowie, zastosowanie mają Ogólne Warunki Umów Dostawy (dalej: OWU) z dnia 28 lipca 2022 r. obowiązujące w Grupie Kapitałowej C. S.A. (dalej: GK)

Zgodnie z Rozdziałem III pkt 12 i 13 OWU:

„12. GK jest uprawniona obciążyć Dostawcę karą umowną w przypadku zwłoki Dostawcy w wykonaniu każdorazowego zamówienia okresowego w wysokości 0,1% ceny netto części danego zamówienia okresowego dostarczonej ze zwłoką, za każdy dzień zwłoki, do 30-go dnia zwłoki włącznie. Wyliczenie kary umownej dokonywane będzie według następującego algorytmu: ilość dni zwłoki 0,1% x ilość wyrobów dostarczona ze zwłoką x wartość jednostki (cena jednostkowa wyrobu). Jeżeli po upływie terminu, w którym zamówienie powinno być zrealizowane, Dostawca będzie realizował dane zamówienie okresowe, wówczas kara za zwłokę obliczana będzie odrębnie w odniesieniu do każdej partii (ilości) wyrobów dostarczonej ze zwłoką w poszczególnych datach.”

„13. W odniesieniu do zamówień okresowych, co do których Dostawca dopuścił się zwłoki w ich wykonaniu (czy to w całości czy też w części), w stosunku do terminu, w którym powinny być wykonane, w okresie przekraczającym 30 dni, GK jest uprawniona, za każdy kolejny dzień zwłoki, (począwszy od 31-go dnia zwłoki), do obciążenia Dostawcy karą umowną w wysokości 0,2% ceny netto wyrobów objętych danym zamówieniem okresowym dostarczonych ze zwłoka przekraczającą 30 dni.”

C. S.A., w oparciu o wyżej wskazane postanowienia OWU wystawia Wnioskodawcy noty księgowe, w których wskazuje:

• wysokość naliczonego obciążenia,
• z jakiego tytułu należne jest obciążenie: „kar umownych z tytułu nienależytego wykonania umowy dostawy wielokrotnej nr (…) z dnia 04.07.2023 r. (dalej: Umowa), to jest kar umownych, naliczonych na podstawie Rozdziału III pkt 12 i 13 Ogólnych Warunków Umów Dostaw obowiązujących w GK w brzmieniu obowiązującym od dnia 28.07.2022 r., mających zastosowanie do Umowy, za zwłokę w realizacji zamówień okresowych, wskazanych w załączonym Zestawieniu wyliczenia kar umownych”,
• zestawienie wyliczenia kar, w którym wskazany jest: numer zamówienia, termin realizacji, faktyczna data dostawy, ilość nieterminowych dostaw, wysokość opóźnionych dostaw, dni opóźnień, wysokość „kary 0,1%”, wysokość „kary 0,2% powyżej 30 dni”, suma kar.

Jedna z takich not księgowych została wystawiona przez C. S.A. 22 listopada 2024 r. i obciążała Wnioskodawcę kwotą (…) zł. Analogiczne noty były wystawiane przez C. S.A. również w przeszłości. Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości, nawet przy zachowaniu należytej staranności, mogą zdarzyć się podobne opóźnienia, skutkujące nałożeniem na Wnioskodawcę kar umownych. Zapłata przez Wnioskodawcę kar z tytułu opóźnień w dostawie towarów ma na celu zabezpieczenie źródła przychodów Wnioskodawcy. Odmowa jej zapłacenia mogłaby skutkować utratą kontrahenta, a tym samym źródła przychodu.

Wnioskodawca ma wątpliwość, czy Kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towarów mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Pytanie

Czy Kara umowna związana z opóźnieniem w dostawie towaru i wykonaniu usługi stanowi koszt uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy Kara umowna związana z opóźnieniem w dostawie towaru stanowi koszt uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Mając na uwadze wskazany powyżej przepis, jak również utrwaloną linię interpretacyjną i orzeczniczą kosztem uzyskania przychodów może być więc tylko taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

a)został poniesiony przez podatnika, tj. został on (w ostatecznym rozrachunku) pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

b)jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

c)pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d)poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e)nie znajduje się w grupie wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Należy zauważyć, iż w celu uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu należy indywidualnie ocenić, czy prowadzi on do osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Ad a)

Nie ulega wątpliwości, iż Kary umowne są ponoszone przez podatnika - Wnioskodawcę i pokrywane z jego zasobów majątkowych.

Ad b)

Uiszczane Kary umowne nie są Wnioskodawcy zwracane w jakiejkolwiek formie.

Ad c i d)

Kary umowne uiszczane są w związku z opóźnieniami w dostawie towaru kontrahentowi Wnioskodawcy - C. Współpraca w analizowanym przypadku odbywa się na podstawie zawartej Umowy, której przedmiotem jest dostawa części zamiennych i podzespołów, w tym części szybko zużywających się oraz materiałów eksploatacyjnych do kompleksów strugowych produkcji D. i E., a więc towaru będącego przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Ad e)

Kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towarów nie zostały wskazane w art. 16 ustawy CIT. Nie można bowiem uznać, iż katalog kar wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT obejmuje swym zakresem kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towarów.

Odszkodowania i kary umowne, inaczej niż typowe koszty działalności gospodarczej, nie mają charakteru pozytywnych działań, nakierowanych na uzyskanie przychodu, lecz mają ograniczyć szkody, które zostały wyrządzone w trakcie osiągania tego przychodu. Takie działania mają na celu utrzymanie wiarygodności wypłacającego jako rzetelnego partnera, który dochowuje warunków umowy, a ewentualne niewłaściwe jej wykonanie rekompensuje drugiej stronie kontraktu.

Jak zauważył Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1248/17:

„W przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków, wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika, przyjęto, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko, w przypadku zapłaty odszkodowań, powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu”.

Ustawodawca odnosząc się do odszkodowań i kar umownych uznał, iż za koszt uzyskania przychodów nie możemy uznać kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (por. art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT).

Ustawodawca enumeratywnie więc wskazał, z jakiego tytułu kary umowne i odszkodowania nie będą mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychów, tj. z tytułów:

• wad dostarczonych towarów,
• wad wykonanych robót i usług,
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
• zwłoki w usunięciu wad towarów,
• zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Tym samym, kary umowne i odszkodowania wypłacane z innego tytułu niż powyższe, m.in. karę i odszkodowanie za opóźnienie w dostawie towarów, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nie zostały one bowiem wskazane w art. 16 ustawy CIT.

Stanowisko to jest zbieżne z poglądami przedstawicieli doktryny. Jak zauważył Adam Rybacki:

„Kary za opóźnienie w dostawie są bowiem karami z innego tytułu niż niestanowiące KUP kary wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU. Przyjęcie odmiennego poglądu stanowiłoby przejaw niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego rozszerzającej wykładni wyjątków na niekorzyść podatników (_).” (por. A. Rybacki, Kary umowne za opóźnienia w dostawach jako koszt uzyskania przychodu, MoPod 2024).

Podobne wnioski wynikają z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych:

1.Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 646/21:

„Odkodowując normę prawną wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. pominął zaś dalsze fragmenty wykładanego przepisu jednoznacznie zawężające owo ogólne wyłączenie do określonych w jego treści "tytułów", wśród których brak jest "tytułu" dotyczącego "nieterminowego wykonania usługi". Dodatkowo uwadze autora skargi kasacyjnej umknęło także to, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do wad już wykonanych usług. Rozstrzygnięcie sporu sprowadza się zaś do odpowiedzi na pytanie, czy kara umowna za nieterminowe wykonanie usługi podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni językowej tego przepisu należy zatem zaznaczyć, że ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych tylko tą część kar umownych i odszkodowań, która dotyczy wskazanych enumeratywnie "tytułów”.

(...) Umknęło jednak uwadze autora skargi kasacyjnej, że owa zasada dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów "kar umownych i odszkodowań" zawężonych do "tytułów" enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., wśród których brak jest "nieterminowego wykonania usługi".

(...) W tej sytuacji za chybione należy uznać stanowisko organu podatkowego, który znaczenie pojęcia "wady" rozciąga w sposób nieuprawniony na wszelkiego rodzaju "wadliwości", w tym także dotyczące odrębnego pojęcia "zwłoki" jednoznacznie przyporządkowanego w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. do przypadków wprost określonych w tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni językowej ww. przepisu należy każdorazowo rozróżniać same "wady" już dostarczonych towarów (a także wykonanych robót i usług) od "zwłoki", które to pojęcie dotyczy "dostarczenia towaru wolnego od wad" albo usunięcia "wad towarów" bądź już "wykonanych robót i usług". Nie zasługuje zatem na akceptację prezentowane przez organ podatkowy rozszerzające rozumienie pojęcia "wady" czy też "wadliwość", które nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Na tle art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. organ podatkowy błędnie utożsamia bowiem pojęcie "wada" z pojęciem "zwłoka"."

2. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 2961/20:

„Nie sposób zgodzić się z wywodem zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakoby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązku dłużnika wynikającego ze stosunku obligacyjnego, bez względu na to, czy odpowiedzialność oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka. Zapatrywanie to pozostaje bowiem w sprzeczności z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU, który nie odnosi się do kar umownych w ogólności, ale tylko do jednego ich typu - kar z tytułu wad dostarczonych towarów i usług (oraz nieterminowego usunięcia tych wad lub dostarczenia towarów lub usług wolnych od wad). Skoro zatem ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 PDOPrU) w art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne”.

3. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 137/21:

„Przepis ten nie stanowi więc o generalnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych, ale tylko takich, które zostały zapłacone z powodu wad dostarczonych towarów lub usług, względnie zwłoki w usunięciu tych wad lub dostarczeniu towarów lub usług wolnych od wad. Błędny jest więc wniosek organu interpretacyjnego, jakoby kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów należały do tych kar umownych, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu jako kary umowne z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług.”

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 12 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1173/20:

„W ocenie Sądu kara umowna, której dotyczyło pytanie w niniejszej sprawie, tj. za nieterminowe wykonanie usługi, nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. Uznając, że kara umowna przedstawiona we wniosku nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p., dopuszczalność jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać w świetle ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 p.d.o.p.”.

Podobnie: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 335/21, z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 2961/20, z 23 listopada 2022 r., sygn. akt. II FSK 700/20, z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt. II FSK 1330/19.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki uznania poniesionego wydatku, tj. uiszczonej Kary umownej, za koszt uzyskania przychodów. Wydatek ten bowiem:

a)został poniesiony przez podatnika, tj. został on (w ostatecznym rozrachunku) pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

b)jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

c)pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

d)poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

e)nie znajduje się w grupie wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Wnioskodawca jest zatem uprawniony do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnik ma zatem prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ma charakter zamknięty.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

W analizowanej sprawie w szczególności należy zwrócić uwagę na regulację art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami.

W art. 16 ust. 1 pkt 22 updop ustawodawca wprost wymienił, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w związku z wygranym postępowaniem przetargowym, zawarli Państwo z kontrahentem 4 lipca 2023 r. umowę dostawy wielokrotnej na dostawę części zamiennych i podzespołów. Zgodnie z zawartą umową dostawy będą przez Państwa realizowane według bieżących potrzeb zamawiającego, na podstawie okresowych zamówień określających szczegółowo asortyment, ilość, miejsce i termin dostaw.

Z uwagi na opóźnienia w realizacji dostaw przez Państwa dostawcę części/elementów niezbędnych do realizacji zamówienia kontrahenta, Spółka nie jest w stanie terminowo realizować zobowiązań wobec zamawiającego. W wyniku powstałych opóźnień są Państwo obciążani przez kontrahenta karami umownymi. W zakresie nieuregulowanym odmiennie w umowie, zastosowanie mają ogólne warunki umów dostawy z 28 lipca 2022 r. obowiązujące w Grupie kapitałowej, do której należy kontrahent („OWU”).

Kontrahent, w oparciu o wyżej wskazane postanowienia OWU wystawia Państwu noty księgowe, w których wskazuje: wysokość naliczonego obciążenia, z jakiego tytułu należne jest obciążenie oraz zestawienie wyliczenia kar (…).

Zamawiający 22 listopada 2024 r. wystawił taką notę księgową i obciążył Państwa kwotą (…) zł. Zakładają Państwo, że w przyszłości, nawet przy zachowaniu należytej staranności, mogą zdarzyć się podobne opóźnienia, skutkujące nałożeniem na Spółkę kar umownych. Zapłata kary umownej ma na celu zabezpieczenie źródła przychodów Spółki. Wyjaśnili Państwo, że odmowa jej zapłacenia mogłaby przyczynić się do utraty kontrahenta, a tym samym źródła przychodu.

Mają Państwo wątpliwość, czy Kara umowna z tytułu opóźnienia w dostawie towarów i wykonania usługi może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 106 ze zm., dalej: „KC”).

W myśl art. 471 KC:

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 KC:

Zgodnie z art. 483 § 2 KC:

Stosownie do art. 484 § 1 KC:

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów.

W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że:

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski…, str. 350).

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności.

Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że:

Należy zatem przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu przedmiotu umowy w określonym terminie, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług.

Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Zatem, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Kara umowna zapłacona przez Państwa na rzecz kontrahenta związana z opóźnieniem w dostawie towaru i wykonaniu usługi w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn).

Nieterminowe wykonanie przez Państwa zobowiązań wynikających z umowy dostawy wielokrotnej stanowi bowiem wadę wykonanych robót i usług, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop i to niezależnie od tego, czy opisane we wniosku opóźnienie wynikało z Państwa winy czy też z okoliczności niezależnych od Spółki. W ryzyko działalności przedsiębiorcy wpisana jest bowiem odpowiedzialność za nieterminową realizację umów.

Zapłata kary za nieterminowe wykonanie umowy dostawy wielokrotnej jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu przytoczonego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

W mojej ocenie kara umowna związana z opóźnieniem w dostawie towaru i wykonaniu usługi nie stanowi zatem kosztu uzyskania przychodów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej związanej z opóźnieniem w dostawie towaru i wykonaniu usługi zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.