Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia powiązań pomiędzy podmiotami i wynikających z tego skutków na gruncie przepisów dotyczących opodatkowania spółek holdingowych. Uzupełnili go Państwo pismem z 13 lutego 2025 r. (wpływ 13 lutego 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka jest podatnikiem CIT oraz polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Udziałowcami Spółki są E.E. oraz F.E. (dalej: Wspólnicy). Wspólnicy są osobami fizycznymi, posiadającymi polskie obywatelstwo oraz będącymi polskimi rezydentami podatkowymi.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z realizowaniem projektów w zakresie budowy farm wiatrowych oraz fotowoltaicznych i ich późniejszej sprzedaży.

Spółka jest udziałowcem w B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (funkcjonującą wcześniej pod nazwą C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) (dalej: B.).

B. jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. B. jest podatnikiem CIT oraz polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W przyjętym modelu biznesowym B. pozostaje całościowym udziałowcem spółek zależnych (tj. posiadającym 100% udziałów), powoływanych w celu realizacji projektów budowy farm fotowoltaicznych lub wiatrowych oraz późniejszej działalności operacyjnej związanej z wytwarzaniem energii elektrycznej (dalej: Spółki Zależne).

Wśród pełnionych funkcji B. świadczy na rzecz Spółek Zależnych m.in. usługi doradztwa, usługi zarządzania procesem budowy farm fotowoltaicznych i wiatrowych, usługi wsparcia dotyczące kwestii regulacyjnych (energetycznych), jak również może zapewniać niezbędne finansowanie dla poszczególnych Spółek Zależnych.

W przeszłości, Spółka była jedynym udziałowcem B. (100% udziałów).

Między innymi w celu pozyskania finansowania od inwestora zewnętrznego, Spółka utworzyła wraz z D. S.L.P. (dalej: D.) jointventure (tzw. wspólne przedsięwzięcie) (dalej: JV). W związku z tym m.in. Spółka sprzedała 45% udziałów B. na rzecz D. (dalej: Transakcja).

W związku z utworzeniem JV (tj. sprzedażą udziałów), pomiędzy Spółką a D., doszło również do zawarcia stosownych umów oraz porozumień, zawierających typowe postanowienia regulujące prawa i obowiązki stron sprzedaży udziałów oraz pełnienia funkcji wspólnika w tej samej spółce, w tym zarządzanie podmiotami zależnymi wewnątrz JV (dalej: Porozumienia JV).

Zawarcie Porozumień JV nastąpiło wraz z dokonaniem Transakcji. Jednocześnie, na sam moment Transakcji, nie występowały żadne inne umowy czy porozumienia o podobnym charakterze do Porozumienia JV pomiędzy Spółką, a D.

D. jest spółką utworzoną zgodnie z prawem francuskim, działającym w formie Societe de librepartenariat (dalej: SLP), posiadającym siedzibę na terytorium Francji.

D., działając w formie SLP, posiada następującą strukturę właścicielską:

1. associes commanditaires - podmioty uzyskujące zyski w ramach zainwestowanych środków, przy czym odpowiadają za zobowiązania D. jedynie w granicach zainwestowanej kwoty (dalej: Komandytariusze);

2. associe commandite - podmiot odpowiadający osobiście całym swoim majątkiem za zobowiązania D. niezależnie od wniesionego wkładu (dalej: Komplementariusz).

Zaznaczyć przy tym należy, że na moment Transakcji (ani później) Spółka ani jej Wspólnicy nie byli Komandytariuszami lub Komplementariuszem ani bezpośrednimi czy pośrednimi wspólnikami Komandytariuszy oraz Komplementariusza. W szczególności - na moment Transakcji - Spółka oraz jej Wspólnicy nie spełniali w stosunku do D., Komandytariuszy oraz Komplementariusza przesłanek, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT. Zarazem, na moment Transakcji, pomiędzy Spółką, a D. nie występowały żadne inne powiązania, w tym powiązania kapitałowe pośrednie lub bezpośrednie, powiązania osobowe, w tym powiązania poprzez Wspólników, zarząd Spółki lub B., czy też poprzez jakiekolwiek osoby pełniące funkcje zarządcze w Spółce lub B.

Ponadto:

1. co najmniej 50% wartości aktywów B. bezpośrednio lub pośrednio nie stanowiły, nie stanowią oraz nie będą stanowiły nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości,

2. Spółka nie wchodziła, nie wchodzi oraz nie będzie wchodziła w skład podatkowej grupy kapitałowej,

3. Spółka nie korzystała, nie korzysta oraz nie będzie korzystała ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy o CIT,

4. Spółka prowadziła, prowadzi oraz będzie prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą;

5. Spółka posiadała udziały B. przez nieprzerwany okres co najmniej dwóch lat.

W szczególności, Spółka faktycznie wykonywała, wykonuje oraz będzie wykonywała czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności poprzez czynności realizowane przez zarząd Spółki oraz Wspólników. Spółka nie tworzyła, nie tworzy oraz nie będzie tworzyła struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych. Celem ekonomicznym Wnioskodawcy jest i było realizowanie projektów inwestycyjnych dotyczących farm fotowoltaicznych lub wiatrowych i docelowa realizacja zysku z tych projektów.

Na moment Transakcji, udziałów w Spółce nie posiadał, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

1. wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT,

2. wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

3. z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Jednocześnie, B. nie posiadał, nie posiada ani nie będzie posiadał tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze.

Podobnie, B. nie wchodził, nie wchodzi ani nie będzie wchodził w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Przed dokonaniem zbycia udziałów w B. w ramach Transakcji, Spółka złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przed dniem Transakcji, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, przed dokonaniem Transakcji, Spółka wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie interpretacji indywidualnej. W wyniku złożonego wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w ramach interpretacji z 22 sierpnia 2023 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.109.2023.3.KK, potwierdził stanowisko Spółki w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania CIT na podstawie art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, w zakresie wskazanym we wniosku.

Obecnie, z uwagi na możliwość osiągnięcia wysokich parametrów przez projekty realizowane przez Spółki Zależne (w postaci zwiększonej mocy docelowej farm fotowoltaicznych lub wiatrowych), Spółka oraz D. planują zawarcie aneksu (dalej: Aneks) do pierwotnej umowy, na podstawie której dokonano Transakcji (dalej: Umowa Transakcyjna). Na skutek zawarcia Aneksu dojdzie do częściowej zmiany formy wynagrodzenia należnego Spółce od D. z tytułu Transakcji, w efekcie której, wynagrodzenie to zostanie rozszerzone o tzw. earn-out należny dodatkowo Spółce z tytułu pierwotnej Transakcji. Zgodnie z Aneksem takie dodatkowe wynagrodzenie będzie należne w zależności od wyników nowych projektów B. jak i tych obecnie już prowadzonych.

W wyniku zawarcia Aneksu do Umowy Transakcyjnej, zmianie ulegnie wysokość wynagrodzenia (cena za udziały), poprzez wprowadzenie klauzuli umownej, w ramach której, ostateczna cena należna z tytułu Transakcji (tj. zbycia udziałów B.) powiększona o kwotę ustaloną w oparciu o obecne (lub przyszłe) wyniki lub też wskaźniki finansowe B. (dalej: Earn-out).

W rezultacie, docelowa cena należna Spółce z tytułu Transakcji składała się będzie z dwóch elementów. Pierwsza część ceny będzie miała charakter stały i będzie ustalona jako wysokość uzgodnionej uprzednio wartości udziałów zbywanych w ramach Transakcji. Druga część ceny będzie miała charakter zmienny i będzie zależna od realizacji konkretnych założeń ustalonych w ostatecznej treści Aneksu.

Szczegółowe warunki Aneksu, w tym wysokość Earn-out’u jest obecnie przedmiotem negocjacji.

Pytania

1. Czy D. posiada status podmiotu niepowiązanego względem Spółki, w rozumieniu art. 24o ust. 1 ustawy o CIT?

2. Czy należność wynikająca z planowanej w przyszłości wypłaty Earn-out’u będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

D. będzie posiadał status podmiotu niepowiązanego względem Spółki, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Należność wynikająca z planowanej w przyszłości wypłaty Earn-out’u będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie w zakresie stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w odniesieniu do pytania nr 1

Zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

Ustawodawca używając w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT określenia „podmiotu niepowiązanego” nie dokonał natomiast analogicznie jego odrębnego zdefiniowania, lecz odwołał się do przepisów o cenach transferowych, tj. art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wskazuje, że podmiot niepowiązany oznacza podmioty inne niż podmioty powiązane.

Art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wskazuje natomiast, że przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

2)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

i.ten sam inny podmiot, lub

ii.małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

3)spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

4)spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, i jej komplementariusza, lub spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT, i jej wspólnika, lub

5)podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Jednocześnie, przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się (zgodnie z art. 11a ust. 2 Ustawy o CIT):

1)posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

i.udziałów w kapitale lub

ii.praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

iii.udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2)faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3)pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT precyzuje, że poprzez „powiązania” należy rozumieć ww. relacje, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Ponadto, zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W powyższym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że:

1)Spółka ani jej Wspólnicy nie posiadają bezpośrednio lub pośrednio 25%:

i. udziałów w kapitale,

ii. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających,

iii. udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych w D., Komandytariuszach, Komplementariuszu oraz bezpośrednich i pośrednich wspólnikach tych podmiotów.

2)D., Komandytariusze, Komplementariusze oraz bezpośredni i pośredni wspólnicy tych podmiotów nie posiadają bezpośrednio lub pośrednio 25%:

i. udziałów w kapitale,

ii. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających,

iii. udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych Spółki.

3)Wspólnicy nie mają faktycznej zdolności do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez D., Komandytariuszy, Komplementariuszy oraz bezpośrednich i pośrednich wspólników tych podmiotów.

4)Osoby fizyczne będące bezpośrednimi i pośrednimi wspólnikami D. nie mają faktycznej zdolności do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez Spółkę.

5)Wspólnicy nie są krewnymi ani powinowatymi drugiego stopnia bezpośrednich i pośrednich wspólników D. ani nie są z nimi w związku małżeńskim.

Ponadto:

1) Spółka jest osobą prawną oraz

2) nie jest spółką wymienioną w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT.

Dodatkowo, w ocenie Spółki brak jest w analizowanym stanie faktycznym relacji, które nie byłyby ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mających na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich.

Z uwagi na powyższe (tj. niespełnienie przesłanek, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 4 Ustawy o CIT), Spółka jest podmiotem niepowiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Podsumowując, D. posiada status podmiotu niepowiązanego względem Spółki, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie w zakresie stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w odniesieniu do pytania nr 2

Zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z Umową Transakcyjną oraz Aneksem Earn-out stanowić będzie element wynagrodzenia za zbyte udziały D. - stanowić więc będzie dochód Spółki z tytułu odpłatnego zbycia udziałów D. (tj. krajowej spółki zależnej).

W myśl art. 24o ust. 3 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 ustawy stosuje się odpowiednio.

Natomiast, stosownie do art. 24m ust. 2 ustawy o CIT przepisy Rozdziału 5b ustawy, wprowadzającego omawiane przepisy, stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Rozdział 5b ustawy o CIT wprowadza zarazem własne definicje legalne na potrzeby uregulowania reżimu holdingowego. Zgodnie z art. 24m ust. 1 ustawy o CIT:

1)krajowa spółka zależna - oznacza spółkę zależną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy;

2)spółka holdingowa - oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, spełniającą łącznie następujące warunki:

i. posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

ii. nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

iii. nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy,

iv. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 ustawy stosuje się odpowiednio,

v. udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

a) wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy,

b) wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

c) z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

3) spółka zależna - oznacza spółkę spełniającą łącznie następujące warunki:

i. co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa,

ii. nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze;

iii. nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową.

Uwzględniając brzmienie zacytowanych przepisów, aby dochód osiągnięty z tytułu zbycia udziałów podlegał zwolnieniu z opodatkowania, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1)zbycie powinno być dokonywane na rzecz podmiotu niepowiązanego (zgodnie z art. lia ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT),

2)zbywane udziały nie mogą dotyczyć krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości,

3)zbywane są udziały spółki spełniającej warunki do uznania za spółkę zależną nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat,

4)zbycia udziałów dokonuje spółka spełniająca warunki do uznania za spółkę holdingową nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat,

5)zbywająca spółka holdingowa powinna złożyć właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

Z uwagi na fakt spełnienia wszystkich powyższych przesłanek Spółka stoi na stanowisko, że dochód spółki z tytułu Earn-out’u będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 24o Ustawy o CIT.

W konsekwencji, należność wynikająca z planowanej w przyszłości wypłaty Earn-out’u powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Odpowiedź na pytanie nr 1

Zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT:

W powyższym przepisie ustawodawca przewidział zwolnienie dla dochodów z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę holdingową udziałów w spółce zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

O tym, jakie podmioty należy rozumieć jako podmioty powiązane, traktuje art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy i są to następujące podmioty:

Z wniosku wynika, że zawarli Państwo wraz ze spółką prawa francuskiego (dalej: D.) umowę wspólnego przedsięwzięcia i - jednocześnie - Transakcję polegającą sprzedaży udziałów innej spółki na rzecz D.

Pytanie nr 1 dotyczy kwestii istnienia powiązań pomiędzy Spółką a D. w rozumieniu art. 24o ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

W uzasadnieniu własnego stanowiska wskazują Państwo, że Spółka i D. nie są podmiotami powiązanymi, ponieważ nie spełniają przesłanek wymienionych w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko jest jednak błędne.

W myśl art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Natomiast z art. 11c ust. 2 ustawy o CIT wynika, że:

W tym miejscu wskazać należy, że cytowane regulacje są przepisami szczególnymi i dotyczą podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Przesłanką zastosowania art. 11c ustawy o CIT nie jest tylko sam fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w art. 11a ust. 1 i 2, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji.

Poprzez umowę wspólnego przedsięwzięcia dwóch lub więcej przedsiębiorców zobowiązuje się do wspólnego działania dla realizacji wspólnego celu gospodarczego na zasadzie wspólnych korzyści i wspólnego ponoszenia ryzyka. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy wspólnego przedsięwzięcia, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Wspólne przedsięwzięcie zwykle nie jest spółką prawa handlowego (tak jak w Państwa przypadku), nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące wspólne przedsięwziecie są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach niezwiązanych ze wspólnym przedsięwzięciem), a w działaniach w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061):

Umowa wspólnego przedsięwzięcia, jak już wskazano wyżej, należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy, korzystając z powyższej zasady swobody umów, mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego, mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę wspólnego przedsięwzięcia.

Jak wynika z przywołanego już art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a i b ustawy o CIT, podmioty powiązane to m.in.:

Natomiast, w myśl art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT:

Taka sytuacja zachodzi w przedstawionej przez Państwa sytuacji.

Należy zauważyć, że wspólne przedsięwzięcie stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami je tworzącymi oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach. Przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia powinni dokonywać podziału kosztów, czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia, np. według zawartej umowy.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia.

I tak, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o CIT:

Z kolei w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o CIT:

Biorąc pod uwagę powyższe, przesłanką kwalifikującą daną transakcję jako wspólne przedsięwzięcie jest udział jego uczestników w przychodach i kosztach uzyskanych/ poniesionych w ramach realizowania wspólnego celu gospodarczego. W praktyce przyjmuje się, że za wspólne przedsięwzięcia uznaje się m.in. umowy konsorcjum - zgodnie z wyrokiem NSA z 23 listopada 2012 r. (sygn. II FSK 614/11).

Ze względu na zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia i przez okres obowiązywania tej umowy, uczestnicy będą uznawani za podmioty powiązane. Zachodzi tu bowiem sytuacja, w której oba podmioty (Spółka i D.) porozumiały się w sprawie zawarcia umowy wspólnego przedsięwzięcia. Taka umowa oznacza, że oba podmioty współdziałają ze sobą, dokonują porozumień, konsultują ze sobą kwestie objęte porozumieniem. Celem zawiązania wspólnego przedsięwzięcia jest bowiem wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu.

Zatem zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia spowoduje powstanie powiązań wynikających ze stosunków pomiędzy uczestnikami. Strony umowy wspólnego przedsięwzięcia to podmioty, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o CIT, a więc podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot.

Przez faktyczną zdolność do wpływania na decyzje podmiotu należy rozumieć wszystkie te sytuacje, w których dana osoba fizyczna może oddziaływać na decyzje gospodarcze danego podmiotu i kształtować jego działania mimo braku formalnego umocowania w organach.

W orzecznictwie wskazuje się zaś, że faktyczna zdolność oznacza możność wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze zarówno poprzez sprawowanie formalnych funkcji w podmiocie powiązanym, jak i poprzez rzeczywistą możliwość takiego wpływu bez formalnego umocowania.

Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje natomiast to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli.

Przepisy dotyczące powiązań wskazują na powiązania gospodarcze takich podmiotów, które w ramach wspólnego przedsięwzięcia angażują swoje aktywa, posiadają udziały w osiąganych przychodach i ponoszonych kosztach, jak również ponoszą ryzyka takiej działalności. Takie współuczestnictwo w tego rodzaju działaniach kreuje powiązania tych podmiotów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanej sprawy, należy wskazać, że wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje się tym, że jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na decyzje drugiego podmiotu. Zatem Spółka i D. są podmiotami powiązanymi. Zawarcie przez Państwa oraz D. umowy wspólnego przedsięwzięcia spowodowało powstanie powiązań w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poprzez współdziałanie mają Państwo faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie decyzji przez D. i - analogicznie - D. ma faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie decyzji przez Państwa. Poprzez umowę wspólnego przedsięwzięcia zdecydowali się Państwo działać wspólnie, co wymaga podejmowania również wspólnych decyzji, np. w zakresie zawieranych kontraktów czy też sposobu pozyskania finansowania (jak Państwo to wskazali w opisie sprawy - utworzyli Państwo wspólne przedsięwzięcie m.in. w celu pozyskania finansowania od inwestora zewnętrznego).

Spółka oraz D., poprzez zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia stały się więc podmiotami powiązanymi w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Państwa pytanie dotyczyło statusu podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 24o ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten, jak słusznie Państwo zauważyli, nie przedstawia odrębnej definicji podmiotów niepowiązanych, odwołując się do art. 11a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Konsekwencją uznania Spółki oraz D. za podmioty powiązane, jest to, że nie stanowią one podmiotów niepowiązanych w myśl art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest więc nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

W pytaniu nr 2 przedstawili Państwo wątpliwość, czy należność wynikająca z planowanej w przyszłości wypłaty Earn-out’u będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka oraz D. planują zawarcie aneksu do pierwotnej umowy, na podstawie której dokonano transakcji zbycia udziałów w spółce zależnej (dalej: Transakcja). Na skutek zawarcia Aneksu dojdzie do częściowej zmiany formy wynagrodzenia należnego Spółce od D. z tytułu Transakcji, w efekcie której wynagrodzenie to zostanie rozszerzone o tzw. earn-out należny dodatkowo Spółce z tytułu pierwotnej Transakcji. W wyniku zawarcia Aneksu do Umowy Transakcyjnej, zmianie ulegnie wysokość wynagrodzenia (cena za udziały), poprzez wprowadzenie klauzuli umownej, w ramach której ostateczna cena należna z tytułu Transakcji powiększona o kwotę ustaloną w oparciu o obecne (lub przyszłe) wyniki lub też wskaźniki finansowe spółki zależnej (dalej: Earn-out).

Na podstawie przywołanego już w niniejszej interpretacji art. 24o ust. 1 ustawy o CIT:

Natomiast w myśl art. 24o ust. 3 ustawy o CIT:

Uwzględniając brzmienie art. 24o ust. 1 i 3, aby dochód osiągnięty z tytułu zbycia udziałów podlegał zwolnieniu z opodatkowania, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1)zbycia udziałów dokonuje spółka spełniająca warunki do uznania za spółkę holdingowej nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;

2)zbywane są udziały spółki spełniająca warunki do uznania za krajową spółkę zależną nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;

3)przychody ze zbycia udziałów powinny być otrzymane od podmiotu niepowiązanego (zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy CIT);

4)zbywająca spółka holdingowa powinna złożyć właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia;

5)zbywane udziały nie mogą dotyczyć krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50 % wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Nie spełniają Państwo przesłanki oznaczonej nr 3, tj. dodatkowe przychody w postaci Earn-outu otrzymane zostaną od podmiotu powiązanego. Jak bowiem wskazaliśmy w odpowiedzi na pytanie nr 1, D. stanowi dla Państwa podmiot powiązany w rozumieniu ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem, niezależnie od kwestii spełnienia przez Państwa innych przesłanek, nie będą Państwo mogli skorzystać ze zwolnienia Earn-outu z opodatkowania na podstawie art. 24o ust. 1 ustawy o CIT. Kwota Earn-outu zostanie bowiem wypłacona w czasie, gdy Państwo i D. będą podmiotami powiązanymi.

Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności wynikającej z planowanej w przyszłości wypłaty Earn-outu jest więc nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.