Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowy od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 stycznia 2025 r. (data wpływu 28 stycznia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Polski i zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka należy do międzynarodowej grupy (…) specjalizującej się w tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania (…). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (…). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizuje prace rozwojowe, w tym prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowego, zmienionego i ulepszonego oprogramowania komputerowego, które jeszcze lepiej pozwoli wspierać biznes klientów Wnioskodawcy, zachowując przy tym oraz dostosowując wytworzone rozwiązania do wszystkich wymagań legislacyjnych.

W (…) 2020 r. Spółka zawarła umowę na stworzenie zaawansowanego oprogramowania (…) (dalej: „Projekt”), odpowiadającego za optymalizację i zarządzanie procesami HR mających na celu zwiększenie produktywności pracowników firmy. Projekt miał mieć zastosowanie w zatrudnianiu, harmonogramowaniu prac, a także w polityce wynagrodzeń w celu optymalizacji równowagi między potrzebami klientów i zatrudnieniem, prawem pracy i potrzebami organizacyjnymi poprzez zaprojektowane funkcje takie jak:

(…).

Dzięki zastosowanym nowym rozwiązaniom, w tym zaawansowanych algorytmów i modelu uczenia się Projekt miał charakter innowacyjny. W ocenie Spółki, Prace związane z Projektem stanowiły prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Wnioskodawca nie ujmował wydatków związanych z Projektem w kosztach podatkowych w chwili poniesienia wydatku. Dla celów rachunkowych i podatkowych koszty związane z realizacją Projektu kwalifikowane były jako prace rozwojowe i po ich pozytywnym zakończeniu miały być amortyzowane jako wartości niematerialne i prawne.

Na Projekt składały się w szczególności następujące koszty:

- koszty zewnętrznego podwykonawcy (softwarehouse dostarczający konkretnie uzgodnione wyniki prac),

- koszty własnego personelu (obliczany na podstawie przepracowanych i zaakceptowanych dni na Projekcie w poszczególnych miesiącach pomnożone przez uśrednioną stawkę dzienną).

W 2022 r. Spółka wstrzymała wszystkie projekty rozwojowe w związku z brakiem zasobów na ich kontynuację oraz zmianą strategii rozwojowej w obrębie produktów Grupy. Po przeanalizowaniu sytuacji rynkowej, potrzeb klientów oraz kierunków rozwoju Spółki w (…) 2024 r. Spółka podjęła decyzję o kontynuacji strategicznych projektów wstrzymanych w 2022 r. oraz o definitywnym zaniechaniu projektów niestrategicznych w tym Projektu.

W związku z zawieszeniem Projektu w 2022 r. oraz brakiem możliwości jego ukończenia wynikających z:

- braku zasobów i środków do jego kontynuowania;

- licznych braków w jakości produktu;

- zmiany strategii spółki w obszarze sprzedaży produktu w modelu hybrydowym;

- rezygnacji Spółki z rozwoju oprogramowania (…);

- braku mapy drogowej (road map) dla dalszego rozwoju oraz popytu na produkt.

Komitet Produktowy Spółki w grudniu 2024 r., podjął uchwałę o zaniechaniu prac rozwojowych nad Projektem i niekontynuowaniu ich w przyszłości.

Jednocześnie w związku z podjętą decyzją o zawieszeniu Projektu w 2022 r. Spółka dokonała odpowiedniego odpisu aktualizującego obejmującego wartość kosztów związanych z Projektem. W związku z podjętą uchwałą Spółka w grudniu 2024 r. dokonała finalnego rozliczenia księgowego Projektu.

Efekty prac i nakładów (wydatków) poniesionych na realizację Projektu nie będą w przyszłości wykorzystywane przez Spółkę.

W piśmie uzupełniającym, w odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1. Czy wydatki na realizację Projektu zostały udokumentowane?

Na Projekt składały się w szczególności następujące udokumentowane koszty:

- koszty zewnętrznego podwykonawcy udokumentowane stosownymi fakturami kosztowymi za realizację i dostawę uzgodnionych prac informatycznych;

- koszty własnego personelu obliczane na podstawie przepracowanych i zaakceptowanych dni na Projekcie w poszczególnych miesiącach pomnożone przez uśrednioną stawkę dzienną.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że nie ujmował wydatków związanych z Projektem w kosztach podatkowych w chwili poniesienia wydatku. Dla celów rachunkowych i podatkowych koszty związane z realizacją Projektu kwalifikowane były jako prace rozwojowe i po ich pozytywnym zakończeniu miały być amortyzowane jako wartości niematerialne i prawne.

2. Czy wydatki te są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona?

Spółka wskazuje, że wydatki te są definitywne i nie zostały zwrócone Spółce w żaden sposób.

3. Czy koszty wynagrodzeń nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania?

Spółka wskazuje, że w zależności od treści otrzymanej interpretacji indywidualnej planuje ujęcie kosztów wynagrodzeń jako koszt podatkowy i odliczenie ich od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

4. Czy koszty wynagrodzeń są wyodrębnione w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Koszty wynagrodzeń są wyodrębnione w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

5. Czy Spółka korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Spółka nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

6. Czy Spółka posiada status centrum badawczo-rozwojowego?

Spółka wskazuje, że nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

7. Czy koszty wynagrodzenia pracowników stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Koszty wynagrodzenia pracowników stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytania

1. Czy wydatki poniesione na realizację Projektu w sytuacji, kiedy Wnioskodawca podjął decyzję o definitywnym zaniechaniu Projektu, ujęte dla celów podatkowych jako prace rozwojowe stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, oraz powinny zostać ujęte w wyniku podatkowym Spółki na moment podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zaniechaniu Projektu?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy wydatki gatunkowo wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (koszty własnego personelu Spółki związane z Projektem w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostawał w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu) stanowiące koszty uzyskania przychodów ujęte w wyniku podatkowym Spółki na moment podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zaniechaniu Projektu mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 -3 ustawy o CIT, i odliczone od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki poniesione na realizację Projektu w sytuacji, kiedy Wnioskodawca podjął decyzję o definitywny zaniechaniu Projektu ujęte dla celów podatkowych jako prace rozwojowe, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, oraz powinny zostać ujęte w wyniku podatkowym Spółki na moment podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zaniechaniu Projektu.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki gatunkowo wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (koszty własnego personelu Spółki związane z Projektem w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostawał w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu), stanowiące koszty uzyskania przychodów ujęte w wyniku podatkowym Spółki na moment podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zaniechaniu Projektu, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT, i odliczone od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- wydatek został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

- został odpowiednio udokumentowany.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatnika, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione. Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że ustawodawca nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały przeznaczone na projekty / inwestycje w zakresie których została podjęta decyzja o ich definitywnych zaniechaniu/odstąpieniu od ich realizacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wydatki związane z Projektem spełniają definicję kosztu uzyskania przychodów, w szczególności należy zwrócić uwagę, że wydatki te:

- zostały poniesione przez Spółkę,

- są definitywne i bezzwrotne,

- pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarcza,

- zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu,

- nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

- zostały odpowiednio udokumentowane.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d zd. pierwsze ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wydatki związane z Projektem powinny zostać ujęte w wyniku podatkowym Spółki w momencie podjęcia przez Spółkę decyzji o zaniechaniu projektu.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektoria Krajowej Informacji Skarbowej z 26 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.381.2024.1.ZK, w której to Organ wskazał, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na wdrożenie platformy e commerce (…) dla Klientów marki (…), w sytuacji kiedy Wnioskodawca nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony, a w konsekwencji Wnioskodawca dokonał rezygnacji z podjętych wcześniej zamierzeń i podjął decyzję o odstąpieniu od inwestycji dot. wdrożenia platformy e-commerce (…) dla Klientów marki (…) oraz efekt prac i nakładów (wydatków) poniesionych na wdrożenie platformy e-commerce (…) dla Klientów marki (…) nie będzie w przyszłości wykorzystywany - dalej jako: »Inwestycja« - stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.) oraz powinny zostać ujęte w wyniku podatkowym na moment podjęcia przez Zarząd Wnioskodawcy decyzji o zaniechaniu Inwestycji stosowanie do art. 15 ust 4f powołanej ustawy, w części dot. uznania wydatków poniesionych na wdrożenie platformy e-commerce (…) dla Klientów marki (…) za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.), jest prawidłowe;

w części dot. ujęcia wydatków poniesionych na wdrożenie platformy e-commerce (…) dla Klientów marki (…), w kosztach uzyskania przychodu w momencie podjęcia przez Zarząd Wnioskodawcy decyzji o zaniechaniu projektu, jest prawidłowe (…)

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na realizację Projektu w sytuacji, kiedy Wnioskodawca podjął decyzję o definitywny zaniechaniu Projektu, ujęte dla celów podatkowych jako prace rozwojowe, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, oraz powinny zostać ujęte w wyniku podatkowym Spółki na moment podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zaniechaniu Projektu.

Ad 2.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej: „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, ustawodawca wymienił rodzaje kosztów, które stanowią koszty kwalifikowane na potrzeby rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie uzależnił możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów kwalifikowanych od pozytywnego zakończenia prowadzanych badań naukowych lub prac rozwojowych. W szczególności, zaniechanie bądź zakończenie z negatywnym rezultatem projektu nie pozbawia takiego projektu cech działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o CIT. Pomimo zakończenia danego projektu zaniechaniem prac, taki projekt również przyczynia się do rozwoju działalności innowacyjnej w spółce. Prowadzone w ramach takiego projektu prace, mimo braku sukcesu w postaci opracowania nowego produktu dającego się bezpośrednio skomercjalizować, co do zasady dają odpowiedź na pytanie o możliwość zastosowania określonych rozwiązań oraz usuwają niepewność badawczą. Zaniechane lub zakończone ze skutkiem negatywnym projekty zwiększają zatem zasób wiedzy, który może zostać wykorzystany w prowadzonej działalności.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w:

-   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.133.2020.11.JS/AZ, w której to organ wskazał, że (…) ustawodawca nie wyłączył wydatków poniesionych w celu realizacji Projektów B+R, które zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny, z kosztów kwalifikowanych. W przypadku zawieszenia prac, ich zaniechania lub których wynik był negatywny, nie pozbawia zatem Spółki prawa do zaliczenia poniesionych Kosztów B+R do kosztów kwalifikowanych;

-   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.920.2022.2.PC, w której to organ wskazał, że wydatki poniesione przez Spółkę w celu realizacji Projektów B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 updop i odliczone od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 updop.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wydatki gatunkowo wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (koszty własnego personelu Spółki związane z Projektem w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostawał w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu), stanowiące koszty uzyskania przychodów ujęte w wyniku podatkowym Spółki na moment podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zaniechaniu Projektu mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT i odliczone od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),

-   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-   został właściwie udokumentowany,

-   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów pośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, komitet Produktowy (…) w grudniu 2024 r., podjął uchwałę o zaniechaniu prac rozwojowych nad Projektem i niekontynuowaniu ich w przyszłości.

Na Projekt składały się w szczególności następujące udokumentowane koszty:

- koszty zewnętrznego podwykonawcy udokumentowane stosownymi fakturami kosztowymi za realizację i dostawę uzgodnionych prac informatycznych;

- koszty własnego personelu obliczane na podstawie przepracowanych i zaakceptowanych dni na Projekcie w poszczególnych miesiącach pomnożone przez uśrednioną stawkę dzienną.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że nie ujmował wydatków związanych z Projektem w kosztach podatkowych w chwili poniesienia wydatku. Dla celów rachunkowych i podatkowych koszty związane z realizacją Projektu kwalifikowane były jako prace rozwojowe i po ich pozytywnym zakończeniu miały być amortyzowane jako wartości niematerialne i prawne.

Biorąc pod uwagę powyższe, koszty poniesione przez Państwa na wdrożenie Projektu w przypadku podjęcia decyzji o jego definitywnym zaniechaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu Projektu.

Zatem, zgadzam się z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 1, że wydatki poniesione na realizację Projektu w sytuacji, kiedy Wnioskodawca podjął decyzję o definitywnym zaniechaniu Projektu, ujęte dla celów podatkowych jako prace rozwojowe, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, oraz powinny zostać ujęte w wyniku podatkowym Spółki na moment podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zaniechaniu Projektu.

Ad. 2

Zgodnie z 18d ust. 1 u.p.d.o.p.,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.,

za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stosownie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zwracam także uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym,

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu wskazuję, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

-   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

-   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

-   jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

-   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

-   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

-   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

-   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163, dalej: „u.p.d.o.f.”):

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważam, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Odnosząc się do zadanego pytania podkreślam, że ustawodawca nie wyłączył wskazanych wydatków z katalogu kosztów kwalifikowanych. W szczególności, zaniechanie bądź zakończenie z negatywnym rezultatem Projektu B+R nie pozbawia takiego projektu cech działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu u.p.d.o.p. Pomimo zakończenia danego Projektu B+R zawieszeniem/zaniechaniem prac bądź ich ukończeniem ze skutkiem negatywnym, taki projekt również przyczynia się do rozwoju działalności innowacyjnej w Spółce. Prowadzone w ramach takiego projektu prace, mimo braku sukcesu w postaci opracowania nowego produktu bądź projektu, dającego się bezpośrednio skomercjalizować, dają odpowiedź na pytanie o możliwość zastosowania określonych rozwiązań oraz usuwają niepewność badawczą. Zawieszone, zaniechane lub zakończone ze skutkiem negatywnych projekty zwiększają zatem zasób wiedzy, który może zostać wykorzystany w prowadzonej działalności.

Wydatki poniesione przez Spółkę w celu realizacji Projektów B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 updop i odliczone od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 updop.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 dotyczące ustalenia, czy wydatki gatunkowo wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (koszty własnego personelu Spółki związane z Projektem w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostawał w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu) stanowiące koszty uzyskania przychodów ujęte w wyniku podatkowym Spółki na moment podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zaniechaniu Projektu mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, i odliczone od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.