Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowy od osób prawnych jest prawidłowe.

31 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej. 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej zwana „Spółką”) w  ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się, między innymi, świadczeniem usług hotelowych w obiekcie (…) (dalej zwanym „Hotelem”). Hotel znajduje się w (…). Hotel został nabyty przez Spółkę w 2020 roku. Hotel został wybudowany w  (…) roku a następnie był rozbudowany i przebudowywany przez poprzedników prawnych Spółki w latach 1998 - 2000, 2003 oraz 2014. Hotel został zaliczony przez Spółkę do środków trwałych a jego wartość początkowa jest wyższa niż 10.000 zł. Z uwagi na konieczność dostosowania Hotelu do aktualnych warunków ppoż. oraz przepisów dotyczących kategoryzacji obiektów hotelarskich, a także w celu odświeżenia wnętrza Hotelu w ostatnim kwartale 2024 roku Spółka poniosła następujące wydatki:

1. Wydatki kategorii A dotyczące instalacji oświetlenia awaryjnego i ewakuacyjnego, systemu sygnalizacji pożaru oraz systemu oddymiania o wartości powyżej 10.000 zł., polegające na:

a. wymianie instalacji ppoż., w tym objęcie dodatkowo wszystkich przestrzeni, które do tej pory nie  posiadały takiej instalacji, zgodnie z aktualnymi przepisami;

b. wymianie drzwi do pomieszczeń niespełniających wymogów ppoż. (wraz z pracami budowlanymi, tj. wykucie starych ościeżnic, korekta wielkości otworów drzwiowych, naprawa ścian i sufitów po  wymianie drzwi) na drzwi charakteryzujące się wymaganą na obecną chwilę odpornością ogniową;

c. wymianie niespełniających wymogów ppoż. okładzin ściennych, takich jak tapety, płyty meblowe naścienne (wraz z pracami budowlanymi związanymi z ich wymianą, tj. usunięcie starych powłok, przygotowanie powierzchni do montażu tapet i płyt) na nowe i spełniające warunki ognioodporności;

d. wymianie niespełniających wymogów ppoż. wykładzin i listew przypodłogowych (wraz  z  częściowym wykonaniem wylewek) na nowe spełniające wymagania przeciwpożarowe;

e. dostosowaniu instalacji elektrycznej w związku z wymianą oświetlenia awaryjnego, ewakuacyjnego i systemu ppoż.;

f. nadzorze autorskim i koordynacji nad powyższymi pracami przez projektanta;

g. utylizacji drzwi, wykładzin i okładzin ściennych;

h. wykonaniu instrukcji bezpieczeństwa pożarowego oraz scenariusza pożarowego, niezbędne do  uzyskania pozytywnej opinii Komendanta Straży Pożarnej w celu uzyskania kategoryzacji.

Budynek wyposażony był w przestarzały system sygnalizacji pożarowej tzn. niespełniający obowiązujących przepisów, ponadto ochroną nie była objęta cała wymagająca ochrony powierzchnia budynku, tj. piwnice i przestrzeń strychowej. W wyniku przeprowadzonych prac przestrzenie dotychczas nie objęte nadzorem zostały wyposażone w odpowiednie czujki. Instalacja oddymiania klatki schodowej została wyposażona w klapę dymową o wymaganej z bieżącymi przepisami powierzchni czynnej. Dla zapewnienia funkcjonowania nowych instalacji ppoż. dokonano odpowiednich adaptacji w zakresie instalacji elektrycznej. Instalacja oświetlenia awaryjnego spełniała warunki ppoż., jednakże w celu podniesienia warunków ewakuacji na wyższy poziom rozprowadzono dodatkowe oświetlenie awaryjne o wyższym natężeniu.

Budynek posiadał instalację hydrantową przeciwpożarową zlokalizowaną niezgodnie z przepisami, dlatego przeprowadzone prace zapewniły wyposażenie Hotelu w instalację hydrantów wewnętrznych spełniających aktualne normy ppoż. Dla zapewnienia właściwego ciśnienia w  hydrantach zamontowano w piwnicy zestaw hydroforowy, którego wcześniej w ogóle nie było.

Drzwi do pomieszczeń, wykładziny oraz okładziny ścienne, które zostały wymienione z  nieposiadających klasy odporności ogniowej na posiadające, były z lat ok. 2000, w związku z czym były zużyte i nadawały się do wymiany. Jednocześnie w nowych drzwiach wewnętrznych do pokoi hotelowych zastosowano inne niż dotychczas posiadane rozwiązanie zamka do pokoju, tzn. card holder umożliwiający dostępność pokoju tylko na czas pobytu gościa.

2. Wydatki kategorii B dotyczące prac i zakupów o wartości łącznej powyżej 10.000 zł. polegających na odnowieniu części pokoi oraz łazienek, przestrzeni recepcji, restauracji w tym:

a. wymianie zużytego oświetlenia (lampy, kinkiety) wraz z drobnymi pracami elektrycznymi;

b. wymianie zużytych elementów wyposażenia wnętrz (firanki, zasłony, karnisze) wraz z drobnymi pracami instalacyjnymi;

c. pomalowaniu (odświeżeniu) ścian;

d. wymianie zużytych płytek i armatury łazienkowej, kabin natryskowych oraz umywalek wraz z  kosztami ich utylizacji;

e. wymianie mebli (bazy do łóżek, materace, zagłówki, krzesła, sofy, stoliki nocne, biurka i szafy);

f. nadzorze autorskim i koordynacji prac przez projektanta.

Wszystkie prace były wykonywane przez podmioty profesjonalnie zajmujące się pracami tego rodzaju. Prace zostały zakończone w połowie grudnia 2024 r. Prace w zakresie ppoż. zostały odebrane przez strażaka. Spółka pozytywnie też przeszła kontrolę w zakresie potwierdzenia kategoryzacji Hotelu jako obiektu posiadającego 3 gwiazdki.

Spółka powzięła wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych w  związku z realizacją opisanych powyżej prac, tzn. czy wszystkie prace można potraktować jak remont czy też część prac należy uznać za modernizację powodującą wzrost wartości środka trwałego.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż prace opisane w punkcie 1 opisu stanu faktycznego zaliczone do kategorii A to prace spełniające warunki do uznania ich za modernizację i w związku z  tym wydatki na ich wykonanie zwiększają wartość środka trwałego i podlegają amortyzacji?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż prace opisane w punkcie 2 opisu stanu faktycznego zaliczone do kategorii B polegające na odnowieniu Hotelu i zakupie nowego wyposażenia to prace spełniające warunki do uznania ich za remont i w związku z tym wydatki na nie stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia wydatku?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Spółki do pytania 1.

W ocenie Spółki, prace opisane w punkcie 1 opisu stanu faktycznego, które polegały na przebudowie instalacji ppoż. oraz wymianie drzwi, okładzin ściennych oraz okładzin podłogowych mające na celu dostosowanie pomieszczeń do aktualnych wymogów ppoż. wraz z kosztami robocizny składającej się na te prace należy uznać za modernizację środka trwałego, zwiększającą jego wartość i podlegające amortyzacji.

Stanowisko Spółki do pytania 2.

W ocenie Spółki, prace opisane w punkcie 2 opisu stanu faktycznego wraz z kosztami robocizny składającej się na te prace należy uznać za remont środka trwałego a koszty poniesione z tego tytułu powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwanej „ustawą o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek przez koszt:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w  jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie  uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w  stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W ocenie Spółki, bezsprzecznym jest, że wszystkie poniesione przez Spółkę wydatki na powyższe prace (z punktu 1 oraz z punktu 2) są związane z przychodami Wnioskodawcy (działalność hotelarska i restauracyjna), jednak w myśl ustawy o CIT - ich podatkowa kwalifikacja wymaga ustalenia, czy  w  rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z ponoszeniem wydatków na remont czy  modernizację/ulepszenie.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub  zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią zatem bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o CIT odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m.

Natomiast zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ww. ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w  tym  także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o CIT - jest więc między innymi modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Modernizacją jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego, ewentualnie obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego w rozumieniu omawianego przepisu ma być ponadto zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się przykładowo wydłużeniem okresu jego używania.

0 tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z  obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Przy kwalifikacji wydatków, w wyniku poniesienia których nastąpiło ulepszenie środka trwałego, niezbędne jest również określenie, czy te wydatki zwiększają wartość użytkową środka trwałego. W  wyroku NSA z 4 grudnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Łd 312/01) sąd stwierdził, że: „ustalenie, że dany środek trwały został poddany przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji jest tylko pierwszą przesłanką zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki poniesione na ulepszenie musi być spełniona jeszcze jedna przesłanka: wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania”.

Ustawa o CIT, nie definiuje przytoczonych w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, pojęć takich jak: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja czy modernizacja. Pojęcie remontu również nie  zostało wyjaśnione w tej ustawie. Tym samym zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do definicji zawartych w innych gałęziach prawa. Pojęcie to definiują przepisy prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, za remont należy uznać wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. 

Remont ma zatem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Remont  następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na modernizację środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego.

Prace opisane w punkcie 1 opisu stanu faktyczne spełniają, zdaniem Spółki, warunki do uznania ich za modernizację środka trwałego. Wymiana elementów niespełniających standardów ogniotrwałości i nie posiadających wymaganej przepisami ppoż. charakterystyki, co zostało potwierdzone przez strażaka, ogniowej na elementy spełniające wymagane parametry oraz prace polegające na usunięciu starej instalacji ppoż, położenie nowej, o innych parametrach, bo dłuższej, inaczej wykonanej, umieszczenie jej w miejscach, w których wcześniej jej nie było powoduje wzrost wartości użytkowej środka trwałego i nie jest tylko zwykłym odtworzeniem. Takie prace spowodowały wzrost wartości użytkowej środka trwałego. Z tego powodu, zdaniem Spółki, powinny być zaliczone do kategorii modernizacji.

Natomiast, wydatki wskazane w punkcie 2 opisu stanu faktycznego spełniają, w ocenie Spółki, cechy klasycznego remontu polegającego na zastąpieniu starych mebli nowymi, z  uwagi na pogarszający się stan techniczny pokoje wymagały odświeżenia powierzchni - pomalowania ścian, wymiany tapet, firan, zasłon, obrazów, armatury łazienkowej oraz oświetlenia. Prace wykazane w kategorii B miały na celu odtworzenie stanu pierwotnego pokoi sprzed prawie 25  laty, kiedy to przeprowadzony był ostatni remont Hotelu. Projekt i nadzór projektanta nad tą częścią prac zapewniał spójność w zakresie aranżacji całego Hotelu. Zdaniem Spółki, meble i  wyposażenie wymienione w Kategorii B, w przypadku, gdy wydatki na nie jednostkowo nie  przekraczają kwoty 10.000 zł (netto) Spółka może jednorazowo potrącić jako koszt podatkowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.  j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do  tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W  świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z  zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w  jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w  przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o  ile  pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z  przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z  przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na  uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które  mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i  przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

Przepisy ustawy o CIT, regulują również w sposób odmienny moment zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na to, że składniki takie są wykorzystywane przez podatników w dłuższym okresie, wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę zużycia tych składników majątku.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

W myśl natomiast art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

Na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy o CIT,

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Stosownie art. 16g ust. 13 ustawy o CIT,

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o CIT - jest więc:

- przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

- rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

- rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

- adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

- modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Zatem, wydatki na ulepszenie środków trwałych, w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli nie zostanie spełniony co najmniej jeden z powyższych warunków, wówczas nie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego i nie zachodzi obowiązek zwiększania wartości początkowej. Zatem, nakładami na ulepszenie środków trwałych są takie wydatki, w wyniku poniesienia których nastąpi rozszerzenie funkcjonalności lub wydajności tych środków trwałych, jako skutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę ich cech użytkowych.

Odnosząc się natomiast do pojęcia remontu należy zwrócić uwagę, że przepisy podatkowe nie zawierają jego definicji. W konsekwencji, przy ustaleniu zakresu znaczeniowego remontu należy oprzeć się na definicji sformułowanej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z  2024 r. poz. 725 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 8 tej ustawy,

Remont ma zatem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega zatem na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątku do wykorzystania go w innym niż pierwotnym celu lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego albo obniżce kosztów eksploatacji.

W sytuacji, gdy głównym celem prac budowlanych dokonywanych jest odtworzenie wartości użytkowej środka trwałego, wówczas należy przyjąć, że mamy do czynienia z wydatkami na remont, które stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Natomiast, o ile celem prac budowlanych jest modernizacja środka trwałego, wówczas następuje ulepszenie składnika majątku, a  w konsekwencji, jego wartość początkową należy zwiększyć o wartość dokonanych prac.

Należy podkreślić, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z modernizacją środka trwałego.

Mianowicie, jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je  bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jako koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Natomiast, nakłady o charakterze modernizacyjnym należy uznać, za powiększające wartość początkową środka trwałego (przy zachowaniu przesłanek z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT) i  podlegające amortyzacji.

Należy również podkreślić, że podatnik może odrębnie traktować wydatki o charakterze remontowym i ulepszeniowym ponoszone w ramach jednego zadania inwestycyjnego, jako że  decydujące znaczenie dla kwalifikacji podatkowej ma tutaj ocena danego wydatku, a nie całego projektu. Ustawa o CIT, posługuje się przy tym pojęciem wydatku, a nie procesu, czy zadania inwestycyjnego (na który składa się więcej rodzajów wydatków). Ani art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, ani  żaden inny przepis tej ustawy nie wyklucza, przy jednoczesnym prowadzeniu w danym obiekcie różnych prac budowlanych, możliwości uznania części z nich jako prac remontowych, a części jako prac modernizacyjnych. Dla właściwej kwalifikacji podatkowej niezbędna jest ocena charakteru poszczególnych wydatków.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, prace przedstawione w punkcie 1 opisu stanu faktycznego zaliczone do kategorii A, to prace spełniające warunki do uznania ich za modernizację i w związku z  tym wydatki na ich wykonanie zwiększają wartość środka trwałego i podlegają amortyzacji.

Jak wynika z opisu sprawy, w punkcie 1 wskazaliście Państwo wydatki dotyczące instalacji oświetlenia awaryjnego i ewakuacyjnego, systemu sygnalizacji pożaru oraz systemu oddymiania o wartości powyżej 10.000 zł. W ich ramach dokonaliście Państwo:

- wymiany instalacji ppoż., w tym dodatkowo we wszystkich przestrzeniach, które do tej pory nie  posiadały takiej instalacji, zgodnie z aktualnymi przepisami;

- wymiany drzwi do pomieszczeń niespełniających wymogów ppoż. na drzwi charakteryzujące się wymaganą na obecną chwilę odpornością ogniową;

- wymiany niespełniających wymogów ppoż. okładzin ściennych, takich jak tapety, płyty meblowe naścienne na nowe i spełniające warunki ognioodporności;

- wymiany niespełniających wymogów ppoż. wykładzin i listew przypodłogowych na nowe spełniające wymagania przeciwpożarowe;

- dostosowania instalacji elektrycznej w związku z wymianą oświetlenia awaryjnego, ewakuacyjnego i systemu ppoż.

Ponadto, ponieśliście Państwo koszty nadzoru autorskiego i koordynacji nad powyższymi pracami przez projektanta, koszty utylizacji drzwi, wykładzin i okładzin ściennych oraz wykonania instrukcji bezpieczeństwa pożarowego i scenariusza pożarowego, niezbędne do  uzyskania pozytywnej opinii Komendanta Straży Pożarnej w celu uzyskania kategoryzacji.

Należy zauważyć, że wymiana sytemu sygnalizacji pożarowej w związku z brakiem spełnienia obowiązujących przepisów ppoż, w tym umieszczenie jej w miejscach w których wcześniej jej nie było spowoduje wzrost wartości użytkowej budynku, poprawę jego standardów technicznych, a także poprawę parametrów użytkowych, a więc jego modernizację.

Zgadzam się więc z Państwa stanowiskiem, że prace wskazane w punkcie 1 opisu stanu faktycznego należy uznać za modernizację środka trwałego, zwiększającą jego wartość i podlegające amortyzacji.

Odnosząc się natomiast do Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 2 dot. ustalenia, czy prace przedstawione w punkcie 2 opisu stanu faktycznego (kategoria B) polegające na odnowieniu Hotelu i zakupie nowego wyposażenia to prace spełniające warunki do uznania ich za remont i w związku z tym wydatki na nie stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia wydatku, stwierdzam, że wskazane prace należy sklasyfikować jako remont, a nie ulepszenie środka trwałego.

Zatem, zgadzam się z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 2.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż prace opisane w punkcie 1 opisu stanu faktycznego zaliczone do kategorii A to prace spełniające warunki do uznania ich za modernizację i w związku z  tym wydatki na ich wykonanie zwiększają wartość środka trwałego i podlegają amortyzacji;

- prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż prace opisane w punkcie 2 opisu stanu faktycznego zaliczone do kategorii B polegające na odnowieniu Hotelu i zakupie nowego wyposażenia to prace spełniające warunki do uznania ich za remont i w związku z tym wydatki na nie stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia wydatku,

należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29  sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o  postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).