Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwoty płaconych przez Spółkę kar umownych będą stanowić dochód w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i będą tym samym podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) sp. z o.o. (dalej także jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…) prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej. Zgodnie z treścią wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (odpis aktualny z rejestru przedsiębiorców – dział 3) na przedmiot działalności Spółki składają się (kody PKD w nawiasach):

1)przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy:

-roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (41.20.Z);

2)przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy:

-posadzkarstwo; tapetowanie i oblicowywanie ścian (43.33.Z);

-malowanie i szklenie (43.34.Z);

-wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (43.39.Z);

-wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych (43.91.Z);

-obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (55.20.Z);

-wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z);

-działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach (81.10.Z);

-realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (41.10.Z);

-transport drogowy towarów (49.41.Z).

(…) sp. z o.o. podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka od (…) 2023 r. podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów („estoński CIT”). Wnioskodawca posiada status małego przedsiębiorcy zgodnie z klasyfikacją obowiązującą na obszarze Unii Europejskiej (Rozporządzenie Komisji (UE) nr 651/2014 z 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu; (Dz. U. L 187 z 26.6.2014 ze zmianami).

Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, na dzień złożenia wniosku, jako Generalny Wykonawca realizuje (...) inwestycji budowlanych w województwach (…). Inwestycje te realizowane są na podstawie umów zarówno z Inwestorami prywatnymi, jak i publicznymi w oparciu o przepisy ustawy Prawo zamówień publicznych. Standardowym i powszechnie przyjętym zabiegiem w branży budowlanej jest wprowadzanie do umów o roboty budowlane postanowień regulujących kary umowne, które sankcjonują konkretne zdarzenia faktyczne. Do kluczowych i najczęściej stosowanych należą kary umowne za opóźnienie albo zwłokę w realizacji robót budowlanych (kary za przekroczenie terminu realizacji etapu prac lub przekroczenie umownego terminu końcowego realizacji całego przedmiotu umowy), kary umowne za niezgłoszenie/przekroczenie terminu zgłoszenia umowy podwykonawczej do akceptacji zamawiającego oraz kary umowne za naruszenie przez pracowników określonych zasad bezpieczeństwa na budowie.

Z uwagi na charakter branży, w szczególności zaś szereg specyficznych ryzyk, których Wnioskodawca nie jest w stanie całkowicie wyeliminować, Spółka ponosi koszty ww. kar umownych. Obowiązek zapłaty kar umownych jest zdarzeniem wyjątkowym. Wnioskodawca podkreśla, że Zamawiający publiczni (np. gminy), z uwagi na przepisy o dyscyplinie finansów publicznych (zob. art. 5 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 104 ze zm.), zobowiązani są do dochodzenia kar umownych, bowiem nie istnieje podstawa prawna do odstąpienia przez zamawiającego publicznego od karania bądź zaniechania dochodzenia kar umownych.

Pytanie

Czy kwoty płaconych przez Spółkę kar umownych będą stanowić dochód w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i będą tym samym podlegały opodatkowaniu ryczałtem po stronie Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka stoi na stanowisku, że ponoszone przez nią wydatki z tytułu kar umownych nie stanowią kategorii wydatków określonych art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), zatem są one wolne od opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z powołaną normą prawną opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (tj. dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Wątpliwości w zakresie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wynikły wobec faktu braku definicji „wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą” i wskutek tego Spółka z ostrożności zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionym zakresie.

Odnosząc się do słowników języka polskiego, termin „związany” należy rozumieć jako „mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś”. A contrario termin „niezwiązany” oznacza „niemający związku, czegoś wspólnego z czymś, z kimś” (Wielki Słownik Języka Polskiego, wsjp.pl; Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, sjp.pwn.pl).

Zgodnie z treścią zawartą w „Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek” z 23 grudnia 2021 r. (s. 6 pkt 65), dla oceny dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, znaczenie może mieć rozumienie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w kontekście art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z wyjaśnieniami, sposób kwalifikacji dochodów uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego. Jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która odróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter (Przewodnik, s. 41), a zatem najogólniej rzecz ujmując, przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą w celu osiągania zysku, a nie ponoszenia strat (wyrok WSA w Łodzi z 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 252/23; wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 187/18). Stanowi to zresztą podstawowy cel przedsiębiorstwa w świetle nauk ekonomicznych.

Wnioskodawca jest zmuszony do elastycznego reagowania na zmieniające się warunki rynkowe, zaś nawet działanie zgodnie z należytą starannością nie oznacza, że kara umowna nie zostanie poniesiona. Nadto zauważyć należy, że działalność gospodarcza wiąże się z ryzykami, których przedsiębiorca wyeliminować całkowicie nie może. Podmiot działający w charakterze Generalnego Wykonawcy w szczególności odpowiada za swoich podwykonawców (na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego), a wskutek tego niezależnie od wzajemnych rozliczeń z takimi podwykonawcami będzie ponosił konsekwencje niewypełnienia przez nich ich zobowiązań, które mogą wiązać się z obowiązkiem zapłaty kar umownych na rzecz zamawiającego.

W procesie oceny, czy dany wydatek powinien być uznany za niezwiązany z działalnością gospodarczą na potrzeby opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółki można posiłkować się katalogiem wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo kwalifikacja zawsze uzależniona jest od konkretnego stanu faktycznego oraz celu poniesienia danego wydatku, tj. poniesienia go w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ujęcie danego wydatku w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest równoznaczne z uznaniem go za wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w Ryczałcie.

Pogląd ten wspiera wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wynika z treści jej art. 15 ust. 1, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Wobec takiego brzmienia powołanego przepisu, kosztami uzyskania przychodów mogą być wyłącznie wydatki poniesione w konkretnym celu, tj. w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa – systemowej i funkcjonalnej. Dodatkowo, odnosząc się do relacji między „kosztami niezwiązanymi z działalnością” a „kosztami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów”, należy podkreślić, że analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 612/11). Nieprawidłowe zatem będzie dokonanie wykładni art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez analogię do art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy w odniesieniu do wydatków na kary umowne.

Art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o wydatkach niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie zaś o wydatkach o charakterze sankcyjnym. Fakt, iż wydatki sankcyjne zostały wykluczone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że należy im odmówić związku z działalnością gospodarczą. Nie sposób bowiem znaleźć branżę działalności gospodarczej, w której tego rodzaju wydatki się nie pojawiają, a w branży budowlanej są one powszechne, co wynika z wielu specyficznych dla niej ryzyk. Spółka nie powinna ponosić dodatkowej sankcji w postaci konieczności odprowadzenia podatku ryczałtowego od tych wydatków.

Na potrzeby uznania wydatku za niezwiązany z działalnością gospodarczą badać należy cel jego poniesienia. Nie można wykluczyć, iż niektóre z wydatków uznawanych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wyłączone z kosztów uzyskania przychodów będą jednocześnie związane z działalnością gospodarczą podatnika. Wnioskodawca może być zobowiązany, na podstawie umów z kontrahentami, do zapłacenia na ich rzecz kwot z tytułu kar umownych.

W ocenie Wnioskodawcy nie można karom umownym odmówić związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy zauważyć, że bez działalności gospodarczej wydatki z tytułu kar w ogóle nie zostałyby poniesione. Kary umowne mają wprawdzie charakter sankcyjny, jednak nie wynika on z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, lecz jak sama nazwa stanowi „z umowy”. Ich charakter jest zatem wyraźnie odmienny niż sankcji wynikających z prawa powszechnie obowiązującego, takich jak mandaty, grzywny bądź innego rodzaju kary publicznoprawne.

Źródłem kar umownych jest zawsze umowa zawarta między stronami, i co istotne, postanowienia te, w przypadku umów o roboty budowlane zawieranych między Wykonawcą a Zamawiającym publicznym, nie podlegają negocjacjom. Nieprawidłowe w ocenie charakteru „kar umownych” ponoszonych przez Spółkę będzie posiłkowanie się treścią „Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek” (powołany wcześniej) w zakresie wydatków związanych z opłatą kar i grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 632/23). W „Poradniku (…)” bowiem odwołano się do kar i grzywien o charakterze sankcyjnym orzeczonych w postępowaniu karnym, podczas gdy powołany w niniejszym wniosku stan faktyczny wiąże się z odpowiedzialnością o charakterze cywilnym.

Nadto z istotą sankcji powołanych w „Poradniku (…)” nie wiąże się osiąganie przychodów bądź zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła, także sama istota działalności gospodarczej. Kary umowne, których dotyczy niniejszy wniosek, nie mają cech publicznoprawnych środków represyjnych, tj. podobnych do grzywny, mandatu lub kary administracyjnej. Obowiązek zapłaty kary umownej aktualizuje wystąpienie konkretnego, umową przewidzianego zdarzenia.

Bez wątpienia obowiązek zapłaty kary umownej należy łączyć z ryzykiem biznesowym i nie istnieje możliwość całkowitej eliminacji ryzyka ich zapłaty mimo starannego działania. Prowadzenie przedsiębiorstwa nie jest możliwe poprzez całościowe zaplanowanie z góry wszystkich elementów – tak w szczególności w branży budowlanej, działając w charakterze generalnego wykonawcy, którego działania są w dużej mierze zależne od podmiotów trzecich, w tym od podwykonawców czy działań organów administracji.

Podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., II FSK 187/18). W konsekwencji, brak akceptacji postanowień umowy jest równoznaczny z jej niezawarciem – i co oczywiste – z nierealizowaniem danej inwestycji budowlanej. W przypadku umów z Inwestorami prywatnymi, które to opierają się na zasadach prawa cywilnego, postanowienia obejmujące kary umowne są standardem. Trudno wyobrazić sobie umowę o roboty budowlane bez takich postanowień, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że zdecydowana większość kontrahentów Wnioskodawcy to podmioty profesjonalne, starannie zabezpieczające wykonanie umowy.

Poza powyższym, Wnioskodawca zauważa, że ryzyko poniesienia kar umownych stanowi element wyliczenia rentowności konkretnego projektu budowlanego. Wnioskodawca uprzejmie zauważa, że wyrokiem z 25 stycznia 2024 r. (sygn. akt I SA/Po 632/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 czerwca 2023 r., z uwagi na nieprawidłową w ocenie Sądu wykładnię art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonaną przez organ interpretacyjny, wskutek czego organ ten utożsamił zdarzenia opisane we wniosku o wydanie interpretacji z konsekwencjami nieprawidłowego działania spółki. Stan faktyczny w przytoczonym wniosku, jak i pytanie w nim zawarte dotyczą tożsamego stanu faktycznego, jak ten we wniosku niniejszym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.