Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 stycznia 2025 r., wpłynął Państwa wniosek z 4 maja 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, w której decyzja o wsparciu zostanie wydana przed wykorzystaniem całego limitu pomocy publicznej dostępnej w ramach Zezwolenia 2, Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE określonej w Zezwoleniu 1 i Zezwoleniu 2 oraz z działalności gospodarczej osiągniętej z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, a co za tym idzie, uzyskiwane przez Spółkę zwolnienie z CIT (zarówno dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE w oparciu o Zezwolenie 1 i Zezwolenie 2 oraz dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej osiągniętej z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu) będzie mogło w pierwszej kolejności być rozliczane w ramach Zezwolenia 2 do wyczerpania limitu pomocy publicznej z niego wynikającej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z o.o. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym. Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja szkła (…).

(…).

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakładzie produkcyjnym zlokalizowanym na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”).

Spółka uzyskała w (…) 2008 r. zezwolenie nr (…) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej: „Zezwolenie 1”). Zakres zastosowania Zezwolenia 1 obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE określonych w następujących pozycjach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług („PKWiU 2004”):

(…).

W związku z uzyskanym Zezwoleniem 1 oraz poniesionymi nakładami inwestycyjnymi (kosztami kwalifikowanymi) Wnioskodawca uzyskał pomoc publiczną w postaci zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”), dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie SSE. Pomoc ta przysługiwała Spółce w granicach limitu pomocy publicznej (maksymalnej dopuszczalnej intensywności) określonego na podstawie właściwych przepisów w oparciu o wysokość poniesionych kosztów kwalifikowanych. Pomoc publiczna udzielona Spółce na podstawie Zezwolenia 1 została zatwierdzona przez Komisję Europejską decyzją z dnia (…) ws Pomocy (…).

Spółka obecnie wyczerpała cały limit dopuszczalnej pomocy publicznej wynikający z Zezwolenia nr 1.

Spółka uzyskała w (…) 2017 r. zezwolenie nr (…) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej: „Zezwolenie 2”). Zakres zastosowania Zezwolenia 2 obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE określonych w następujących pozycjach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług („PKWiU 2015”):

(…).

W związku z uzyskanym Zezwoleniem 2 oraz poniesionymi nakładami inwestycyjnymi (kosztami kwalifikowanymi) Wnioskodawcy przysługuje pomoc publiczna w postaci zwolnienia z opodatkowania CIT dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie SSE. Pomoc ta przysługuje Spółce w granicach limitu pomocy publicznej (maksymalnej dopuszczalnej intensywności) określonego na podstawie właściwych przepisów w oparciu o wysokość poniesionych kosztów kwalifikowanych.

Spółka obecnie korzysta z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania CIT w oparciu o Zezwolenie 2.

Jednocześnie, Spółka prowadzi i prowadziła także działalność gospodarczą, która nie była objęta zakresem Zezwolenia 1. Działalność nieobjęta Zezwoleniem 1 polega m.in. na sprzedaży (…). Działalność w zakresie sprzedaży (…) ma marginalny charakter (…). W ramach działalności nie objętej Zezwoleniem 1 oraz Zezwoleniem 2 Wnioskodawca uzyskuje również przychody ze sprzedaży towarów handlowych (tj. szkła nieprodukowanego przez Wnioskodawcę). Wnioskodawca sporadycznie ma też przychody z odszkodowań.

Obecnie Spółka planuje rozpoczęcie nowego projektu inwestycyjnego w zakresie produkcji (…). W tym celu, Spółka zamierza uzyskać decyzję o wsparciu na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2024 r., poz. 459 ze zm.).

Nowy projekt inwestycyjny będzie obejmować inwestycję w nowy środek trwały o nazwie (…) (dalej: „środek trwały”). Nowy projekt może obejmować inwestycję w postaci całkowicie nowej linii produkcyjnej lub w postaci częściowo używanej linii produkcyjnej. Środek trwały będzie mógł być wykorzystywany dla wszystkich istniejących linii produkcyjnych (…) (powstałych i uruchomionych w ramach inwestycji objętych Zezwoleniem 1 i Zezwoleniem 2) jako dodatkowa część procesu technologicznego (…).

(…).

Jednocześnie, Spółka wskazuje, że po włączeniu środka trwałego do ciągu produkcyjnego, Spółka będzie nadal produkować również szkło (…), które nie będzie przechodzić przez etap produkcji przy użyciu środka trwałego. Szkło wyprodukowane przy użyciu Środka trwałego jest osobnym produktem (…). Jednakże, produkcja (…), które przejdzie przez dodatkowy etap cyklu produkcyjnego przy użyciu Środka trwałego nie będzie możliwa z pominięciem istniejących inwestycji, w tym linii produkcyjnych uruchomionych lub powstałych w ramach Zezwolenia 1 lub Zezwolenia 2.

Po zrealizowaniu przez Spółkę inwestycji w ramach decyzji o wsparciu, w zakładzie będzie istnieć pięć linii produkcyjnych:

(…)

z tym, że szkło wyprodukowane przez linie produkcyjne wskazane w pkt a, b i d powyżej będzie mogło przejść przez dodatkowy proces technologiczny (…) i stać się odrębnym produktem od produktów wyprodukowanych przez ww. linie produkcyjne (…).

Na obu liniach (…) wykorzystywana jest ta sama technologia oraz takie same materiały i surowce, tj. (...).

(…).

Ze względu na to, że Spółka nie jest obecnie w stanie przewidzieć kiedy dokładnie zostanie wydana decyzja o wsparciu, mogą wystąpić następujące sytuacje:

a.Decyzja o wsparciu zostanie wydana przed wykorzystaniem całego limitu pomocy publicznej dostępnej w ramach Zezwolenia 2.

b.Decyzja o wsparciu zostanie wydana po wykorzystaniu całego limitu pomocy publicznej w ramach Zezwolenia 2 albo po wygaśnięciu ważności Zezwolenia 2 z uwagi na zakończenie funkcjonowania Specjalnych Stref Ekonomiczny do końca 2026 r.

Spółka ponadto wskazuje, że użytkuje system (…), który w przypadku uzyskania decyzji o wsparciu i dokonaniu nowej inwestycji może nie pozwolić w przyszłości na wyodrębnienie przychodów i kosztów generowanych z tytułu produkcji szkła z użyciem środka trwałego oraz następnie ze sprzedaży tego rodzaju szkła.

Pytanie

Czy w sytuacji, w której decyzja o wsparciu zostanie wydana przed wykorzystaniem całego limitu pomocy publicznej dostępnej w ramach Zezwolenia 2, Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE określonej w Zezwoleniu 1 i Zezwoleniu 2 oraz z działalności gospodarczej osiągniętej z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, a co za tym idzie, uzyskiwane przez Spółkę zwolnienie z CIT (zarówno dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE w oparciu o Zezwolenie 1 i Zezwolenie 2 oraz dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej osiągniętej z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu) będzie mogło w pierwszej kolejności być rozliczane w ramach Zezwolenia 2 do wyczerpania limitu pomocy publicznej z niego wynikającej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której decyzja o wsparciu zostanie wydana przed wykorzystaniem całego limitu pomocy publicznej dostępnej w ramach Zezwolenia 2, Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE określonej w Zezwoleniu 1 i Zezwoleniu 2 oraz z działalności gospodarczej osiągniętej z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, a co za tym idzie, uzyskiwane przez Spółkę zwolnienie z CIT (zarówno dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE w oparciu o Zezwolenie 1 i Zezwolenie 2 oraz dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej osiągniętej z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu) będzie mogło w pierwszej kolejności być rozliczane w ramach Zezwolenia 2 do wyczerpania limitu pomocy publicznej z niego wynikającej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1604 ze zm.; „Ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Jednocześnie, w świetle art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej: „zezwoleniem”.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2024 r., poz. 459 ze zm., dalej: „Ustawa o wspieraniu nowych inwestycji”), wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, w świetle art. 4 Ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, zwolnienie od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Zgodnie za art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Natomiast, w świetle art. 17 ust. 6a Ustawy o CIT, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu. Na postawie art. 17 ust. 6aa Ustawy o CIT, przepis ust. 6a stosuje się odpowiednio do ustalania wielkości zwolnienia od podatku dochodowego w przypadku, gdy na terenie określonym w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu jest prowadzona działalność gospodarcza określona w tym zezwoleniu lub działalność gospodarcza, w ramach której jest realizowana nowa inwestycja, oraz inna działalność tego podatnika.

Analiza powyższych przepisów Ustawy o CIT wskazuje zatem na to, że na podatnikach prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu/zezwolenia strefowego spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. Ustawodawca nie wymaga natomiast prowadzenia odrębnych ewidencji dla działalności gospodarczej prowadzonej jednocześnie w oparciu o decyzję o wsparciu oraz zezwolenie strefowe.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca obecnie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z zrealizowanymi inwestycjami na podstawie Zezwolenia 1 i Zezwolenia 2. Przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania rozliczane jest w ramach dostępnej pomocy publicznej wynikającej z Zezwolenia 2 na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

Obecnie Spółka planuje rozpoczęcie nowego projektu inwestycyjnego w zakresie produkcji szkła (…). W tym celu, Spółka zamierza uzyskać decyzję o wsparciu na podstawie Ustawy o wspieraniu nowych inwestycji.

Nowy projekt inwestycyjny będzie obejmować inwestycję w nowy środek trwały (…). Nowy projekt może obejmować inwestycję w postaci całkowicie nową linii produkcyjnej lub w postaci częściowo używanej linii produkcyjnej. Środek trwały będzie mógł być wykorzystywany dla wszystkich istniejących linii produkcyjnych (…) (powstałych i uruchomionych w ramach inwestycji objętych Zezwoleniem 1 i Zezwoleniem 2 jako dodatkowa część procesu technologicznego (…).

(…).

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania CIT, dochodów uzyskanych w ramach nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę, że po wydaniu decyzji o wsparciu, Spółka będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania CIT, dochodów uzyskanych w ramach inwestycji poczynionych na podstawie dwóch różnych instrumentów przyznających pomoc publiczną w postaci zwolnienia z opodatkowania CIT, tj. Zezwolenia 2 oraz decyzji o wsparciu, konieczne jest ustalenie w jakiej kolejności będzie rozliczane przedmiotowe zwolnienie z CIT.

Zgodnie z art. 13 ust. 6 Ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. W świetle art. 13 ust. 7 Ustawy o wspieraniu nowych inwestycji w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio. Z powyższych przepisów wynika zatem wprost, że w sytuacji, w której podatnik korzysta z pomocy publicznej na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej oraz na podstawie decyzji o wsparciu, przyznana pomoc publiczna rozliczana jest zgodnie z kolejnością wydanego zezwolenia lub decyzji o wsparciu.

Wskazane przepisy nie formułują przy tym nakazu „przypisywania” dochodu do poszczególnych decyzji o wsparciu/zezwolenia strefowego. Wskazują jedynie na konieczność wydzielenia organizacyjnego działalności „zwolnionej” (tj. takiej, że dochody z niej podlegają zwolnieniu na mocy ww. przepisów Ustawy CIT) i „opodatkowanej” (tj. podlegającej opodatkowaniu CIT „na zasadach ogólnych”, bez stosowania ww. zwolnienia).

W analizowanej sprawie Zezwolenie 2 zostało wydane w pierwszej kolejności. Natomiast decyzja o wsparciu zostanie wydana w przyszłości. W efekcie, zwolnienie z CIT (zarówno dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE w oparciu o Zezwolenie 1 i Zezwolenie 2 oraz dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej osiągniętej z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu) będzie mogło w pierwszej kolejności być rozliczane w ramach Zezwolenia 2 do wyczerpania limitu pomocy publicznej z niego wynikającej.

Zauważyć należy, że powołane przepisy, które znalazły się w Ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, nakazujące rozliczanie pomocy zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu, wskazują metodę rozliczania wykorzystania pomocy, która de facto nie mogłaby znaleźć zastosowania w sytuacji, w której ustawodawca wymagałby „rozdziału” wielkości przychodu i kosztów uzyskania przychodów - a w konsekwencji dochodu - na poszczególne decyzje/zezwolenia.

Z powyższych przepisów wynika, że przedsiębiorca uzyskujący dochody korzystające ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy CIT, oraz podlegające opodatkowaniu „na zasadach ogólnych”, obowiązany jest zapewnić, by na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie odrębnego wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej, z której dochód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania oraz dla działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu. Ww. przepisy nie nakazują natomiast, w przypadku prowadzenia działalności, z której dochód jest zwolniony od podatku w związku decyzjami o wsparciu lub zezwolenia strefowego, aby traktować je odrębnie.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w:

a.Wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 340/20, gdzie stwierdzono, że: „Sąd aprobuje powyższy pogląd i zauważa, że unormowania prawne dotyczące sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu są analogiczne do tych, które dotyczą zezwoleń. Brzmienie art. 13 ust. 7 ustawy o WNI wprost stanowi o takiej sytuacji, gdy przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu. W świetle powyższych wywodów i powołanych orzeczeń trzeba uznać prawidłowość stanowiska strony skarżącej w kwestii interpretacji omawianych przepisów i prawidłowości proponowanej przez nią metodologii chronologicznego rozliczania przyznanej pomocy, tak jak wskazano to w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji.

Obowiązujące uregulowania w tym przedmiocie wprost wskazują na taki właśnie sposób rozliczenia pomocy w przypadku posiadania co najmniej dwóch zezwoleń (art. 12 ust. 2 ustawy o SSE) lub co najmniej dwóch decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 6 ustawy o WNI), natomiast brzmienie art. 13 ust. 7 ustawy o WNI przesądza o odpowiednim stosowaniu tych zasad do sytuacji, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej zarówno na podstawie zezwolenia, jak i decyzji o wsparciu”.

Stanowisko zaprezentowane przez WSA w Rzeszowie zostało następnie utrzymane przez NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 78/21, gdzie wskazano, że: „Z powołanych przepisów wynika zatem, że skoro Skarżący we wniosku o interpretację wskazał, że prowadzi działalność na terenie strefy i poza tym na terenie określonym w decyzji o wsparciu, nie ma obowiązku wyodrębniania organizacyjnego, o którym mowa w powołanych przepisach, odniesieniu do działalności zwolnionej na podstawie posiadanych zezwoleń i z tytułu decyzji o wsparciu.

W orzecznictwie przyjęto za prawidłowy pogląd, zgodnie z którym rozliczanie pomocy następuje zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń, przy uwzględnieniu dochodu ustalanego łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach (por. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2872/20 (wraz z powołanymi w nim wyrokami).

Przykładowo jedynie do niego się odwołując, w wyroku z 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1849/14 (CBOSA), NSA stwierdził, że w przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej (na obszarze jednego województwa) na podstawie kilku zezwoleń, to podatnikowi przysługuje prawo do sumowania przysługujących na ich podstawie limitów pomocy publicznej (niezależnie od zakresu przedmiotowego tych zezwoleń). Istotne jest bowiem wyłącznie to, aby zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie jednej SSE) i w ramach uzyskanego zezwolenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumentację Sądu pierwszej instancji, że uregulowanie dotyczące sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu są analogiczne do tych, które dotyczą zezwoleń. Wbrew stanowisku organu prezentowanego w skardze kasacyjnej, świadczy o tym treść art. 13 ust. 7 ustawy o WNI, regulujący sytuację, gdy przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazuje, że przeciwne wnioski wynikają z analizy art. 13 ust. 8 ustawy o WNI. Jednak w zarzutach skargi kasacyjnej wymieniając, jako naruszone szereg przepisów prawa materialnego nie sformułował zarzutu niezastosowania cytowanego przepisu”.

b.Wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/20, w którym sąd wskazał, że: „W wyroku z dnia z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1849/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedsiębiorca może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami. Z kolei w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r. I SA/Gd 49/19 WSA w Gdańsku wyraził pogląd, że podatnik uprawniony jest do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy pomocy publicznej dostępnej na podstawie wszystkich zezwoleń bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia.

Sąd aprobuje powyższy pogląd i zauważa, że unormowania prawne dotyczące sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu są analogiczne do tych, które dotyczą zezwoleń. Brzmienie art. 13 ust. 7 u.w.n.i. wprost stanowi o takiej sytuacji, gdy przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu. W świetle powyższych wywodów i powołanych orzeczeń trzeba uznać prawidłowość stanowiska Skarżącej w kwestii interpretacji omawianych przepisów i prawidłowości proponowanej przez nią metodologii chronologicznego rozliczania przyznanej pomocy, tak jak wskazano to w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji”.

Stanowisko zaprezentowane przez WSA w Krakowie zostało następnie utrzymane przez NSA w wyroku z dnia 28 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1119/21, gdzie wskazano, że: „Nie budzi jednak wątpliwości, że ewidencję dotyczącą działalności prowadzonej w ramach zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu podatnik jest obowiązany prowadzić, aby możliwe było ustalenie zakresu i prawidłowości wykorzystania pomocy publicznej. Obowiązek taki można wyprowadzić z art. 12a ust. 1 uSSE oraz z art. 19 uWSN. Przepis te nakazują przedsiębiorcy prowadzenie ksiąg podatkowych, nie wymagają jednak, aby prowadzone one były odrębnie dla działalności prowadzonej na podstawie każdego zezwolenia i każdej decyzji o wsparciu. Nie wynika z nich także zakaz prowadzenia jednej ewidencji dla działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia i na podstawie decyzji o wsparciu. Obowiązku takiego nie można wyprowadzić także z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Przepis ten odnosi się bowiem do określenia przedmiotu zwolnienia (mają to być dochody uzyskane wyłącznie z działalności na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu), a nie do prowadzenia ewidencji lub sposobu rozliczania pomocy publicznej.

Nie ma także znaczenia w tym zakresie art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. Nakazuje on organizacyjne wydzielenie działalności prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu od działalności gospodarczej prowadzonej przez tego przedsiębiorcę również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, oraz określenie wielkość zwolnienia w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu. Również zatem ten przepis nie odnosi się do prowadzenia ewidencji dotyczącej działalności, której dochód objęty jest zwolnieniem, a jedynie wskazuje na obowiązek wydzielenia organizacyjnie takiej jednostki i uwzględniania tylko jej kosztów i przychodów przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej.

Nie można także wyprowadzić obowiązku prowadzenia odrębnych ewidencji dla działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń i na podstawie decyzji o wsparciu z art. 12 ust. 2 uSSE i art. 13 ust. 6 uWNI. Oba te przepisy nie odnoszą się do sposobu dokumentowania przychodów i kosztów ich uzyskania, a do sposobu rozliczenia pomocy publicznej (jej wielkości i właściwego wykorzystania, zgodnie z zezwoleniem albo decyzją o wsparciu). Jednocześnie art. 12 ust. 2 uSSE i art. 13 ust. 6 uWNI, nakazują wykorzystanie pomocy publicznej zgodnie z kolejnością wydania zezwolenia lub decyzji o wsparciu, jeżeli w odniesieniu do danego przedsiębiorcy wydano więcej niż jedno zezwolenie lub decyzję o wsparciu. Nie nakazują rozdzielnego jej obliczenia i wykorzystywania pomocy przyznanej odrębnie na podstawie różnych zezwoleń lub decyzji równolegle, ale sekwencyjnie, według kolejności ich wydania.

Po wejściu w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji zezwolenia na działanie w SSE zachowały ważność w zakresie i przez czas w nich określony (art. 40 ust. 2 uWNI). Możliwe zatem było prowadzenie działalności gospodarczej przez jednego przedsiębiorcę na podstawie zezwolenia i na podstawie decyzji o wsparciu, a nadto dotyczyć one mogły tego samego rodzaju działalności i na tym samym terenie (np. poprzez zwiększenie zdolności produkcyjnej zakładu – art. 2 pkt 1 lit. a uWNI). Ustawodawca zachował zasadę, przyjętą w odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących działalność tylko na podstawie więcej niż jednego zezwolenia albo tylko na podstawie więcej niż jednej decyzji o wsparciu, stanowiąc w art. 13 ust. 7 uWNI, że w przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio. Odpowiednio zatem należy stosować zasadę o rozliczeniu pomocy publicznej zgodnie z kolejnością wydania zezwoleń i decyzji o wsparciu. Przepis ten potwierdza prawidłowość tezy, że nie w takim przypadku nie ma potrzeby prowadzenia dwóch odrębnych ewidencji. Mimo odmiennych zasad obliczania limitu pomocy publicznej udzielonej z tytułu działalności w SSE i na terenie objętym decyzją o wsparciu, sposób obliczania dochodu, który podlega zwolnieniu w ramach przyznanej pomocy publicznej. Nie budzi przy tym wątpliwości, że ewidencja prowadzona przez przedsiębiorcę ma pozwolić zarówno na określenie dochodu, jak i na przypisanie go do działalności prowadzonej na terenie SSE lub terenie objętym decyzją o wsparciu”.

c.Wyroku WSA w Olsztynie z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 538/21, w którym sąd stwierdził, że: „Brzmienie art. 13 ust. 7 ustawy o WNI wprost stanowi o takiej sytuacji, gdy przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu. W świetle powyższych wywodów i powołanych orzeczeń trzeba uznać prawidłowość stanowiska strony skarżącej w kwestii interpretacji omawianych przepisów i prawidłowości proponowanej przez nią metodologii chronologicznego rozliczania przyznanej pomocy, tak jak wskazano to w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji”. Odczytując więc literalnie treść omawianych przepisów ustawy o SSE oraz ustawy o WNI, należy dojść do wniosku, że pomoc publiczna w formie zwolnień podatkowych wynikających z zezwoleń strefowych oraz z decyzji o wsparciu powinna być rozliczana chronologicznie, w sposób, jaki zaproponowano we wniosku o wydanie interpretacji”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, w której decyzja o wsparciu zostanie wydana przed wykorzystaniem całego limitu pomocy publicznej dostępnej w ramach Zezwolenia 2, Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE określonej w Zezwoleniu 1 i Zezwoleniu 2 oraz z działalności gospodarczej osiągniętej z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, a co za tym idzie, uzyskiwane przez Spółkę zwolnienie z CIT (zarówno dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE w oparciu o Zezwolenie 1 i Zezwolenie 2 oraz dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej osiągniętej z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu) będzie mogło w pierwszej kolejności być rozliczane w ramach Zezwolenia 2 do wyczerpania limitu pomocy publicznej z niego wynikającej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3

przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT,

dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem” (art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1604, dalej: „ustawa o SSE”)).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE,

dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

W przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń (art. 12 ust. 2 tej ustawy o SSE).

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o SSE,

rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w ramach którego rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą prowadzona jest działalność gospodarcza.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

-prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

-uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 459 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT,

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o CIT,

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 3 i 4 ustawy o WNI, podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji, zwaną dalej „decyzją o wsparciu” (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).

Zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy o WNI,

w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 13 ust. 7 ustawy o WNI,

w przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 13 ust. 8 ustawy o WNI,

rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą jest prowadzona działalność gospodarcza.

Przedmiotem decyzji o wsparciu, w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI, jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

W tym miejscu należy wskazać, że konstrukcja zwolnienia dotyczącego specjalnych stref ekonomicznych nie jest analogiczna do wsparcia przewidzianego dla podejmowania nowych inwestycji.

Wyodrębnienie poszczególnych dochodów w ramach prowadzonej ewidencji ma na celu ustalenie wyniku podatkowego uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu i z działalności na terenie SSE na podstawie wydanych zezwoleń.

Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI w przedsiębiorstwach korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu nie wystarczy standardowa ewidencja kosztów z rozróżnieniem kosztów w rozumieniu prawa bilansowego i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT (str. 47 objaśnień).

Niezbędna jest dodatkowa ewidencja/konta, czyli tzw. wydzielenie rachunkowe:

-kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na terenie określonym w decyzji o wsparciu i poza nią,

-w zakresie realizacji nowej inwestycji - kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z działalności objętej zwolnieniem oraz kosztów pozostałej działalności, jeżeli taka występuje,

-pozostałych (innych niż bezpośrednie) kosztów uzyskania przychodów, umożliwiająca ich przyporządkowanie do przychodów z działalności zwolnionej i do przychodów z działalności opodatkowanej.

Podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, określona w decyzji o wsparciu, powinien poprzez odpowiednie zmiany w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany powinny umożliwić uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Zapewnienie ww. wyodrębnionej ewidencji oznacza co najmniej wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych (str. 50 objaśnień).

Analogicznemu wyodrębnieniu powinna podlegać ewidencja przychodów i kosztów działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie wydanego zezwolenia.

Zatem, konieczne jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w taki sposób, aby odrębnie można było ustalić przychody, koszty, dochód/stratę uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) w ramach wydanego zezwolenia i odrębnie w ramach decyzji o wsparciu. Dochody uzyskane z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu.

Należy zauważyć, że dla działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE jak i dla działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, ustawodawca przewidział odrębne zwolnienia, odpowiednio w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT. Jeśli dochody z obu powyższych źródeł zwolnionych miałyby być rozliczane łącznie, ustawodawca dałby temu podstawy w odpowiednich zapisach ustawy o CIT, co jednak nie ma miejsca.

Zatem, przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE nie łączy się z przychodami osiągniętymi z nowej inwestycji, realizowanej na podstawie decyzji o wsparciu (str. 34, akapit 45 objaśnień). Połączenie przychodów i kosztów w tym przypadku umożliwiałoby kompensowanie straty poniesionej na jednej działalności zwolnionej (gdyby taka wystąpiła) z dochodem z drugiej działalności objętej zwolnieniem. Ponadto, powodowałby nieuzasadnione „bieżące” zmniejszenie wykorzystania przysługującej pomocy publicznej, która pozostawałaby do wykorzystania na kolejne lata.

Do powyższej kwestii Ministerstwo Finansów odniosło się w akapicie nr 79 Objaśnień podatkowych, w którym czytamy: „W przypadku, gdy zwolnienie wynika jedynie z zezwoleń (podatnik nie posiada decyzji albo nie rozpoczęła się realizacja inwestycji w ramach decyzji), albo zwolnienie wynika jedynie z decyzji o wsparciu (podatnik nie posiada zezwoleń), dochód podlegający zwolnieniu ustalany jest na podstawie skumulowanych przychodów oraz kosztów wynikających z działalności określonych w tych zezwoleniach albo decyzjach o wsparciu. W przypadku, gdy zwolnienie podatkowe wynika zarówno z zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE oraz z decyzji o wsparciu podatnik wyodrębnia te dwa źródła dochodów zwolnione z opodatkowania. Wykazaniu w zeznaniu podatkowym podlegają wyłącznie dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł. W przypadku, gdy z jednego z tych źródeł podatnik osiągnie stratę, nie podlega ona wykazaniu w zeznaniu podatkowym, w tym również poprzez przychody i koszty generujące tą stratę”.

Powyższe obrazuje również przykład nr 33 z Objaśnień.

Niezbędne jest zatem, by na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej, możliwe było ustalenie przychodów, kosztów, dochodu/straty odrębnie z obu zwolnionych źródeł dochodów, korzystających odpowiednio ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe nie mogę zgodzić się z Państwa stanowiskiem że w sytuacji, w której decyzja o wsparciu zostanie wydana przed wykorzystaniem całego limitu pomocy publicznej dostępnej w ramach Zezwolenia 2, Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE określonej w Zezwoleniu 1 i Zezwoleniu 2 oraz z działalności gospodarczej osiągniętej z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, a co za tym idzie, uzyskiwane przez Spółkę zwolnienie z CIT (zarówno dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE w oparciu o Zezwolenie 1 i Zezwolenie 2 oraz dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej osiągniętej z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu) będzie mogło w pierwszej kolejności być rozliczane w ramach Zezwolenia 2 do wyczerpania limitu pomocy publicznej z niego wynikającej.

Rozpatrując przedmiotowe zagadnienia nie mogę pominąć okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od powszechnego opodatkowania. W związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową i nie powinny być one przedmiotem wykładni rozszerzającej.

Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy winna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 lipca 2014 r., I SA/Gd 538/14; wyrok NSA z 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12).

Nie mogą Państwo tym samym prowadzić jednej wspólnej ewidencji dla działalności gospodarczej prowadzonej jednocześnie w ramach posiadanego Zezwolenia nr 2, oraz w oparciu o planowaną do otrzymania w przyszłości decyzję o wsparciu.

Zauważam, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca (podatnik) posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz decyzję o wsparciu nowej inwestycji, dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu. Dla właściwego zastosowania ww. art. 13 ust. 6 ustawy o WNI (odniesienia kwoty pomocy publicznej wykorzystanej w roku podatkowym do limitu określonego w danym zezwoleniu/decyzji) należy zsumować wykorzystaną w danym roku podatkowym pomoc publiczną z nowej inwestycji z pomocą publiczną z działalności w SSE - tak ustaloną sumę należy uwzględnić w dostępnym limicie pomocy publicznej (str. 21, akapit 33 objaśnień).

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, w której decyzja o wsparciu zostanie wydana przed wykorzystaniem całego limitu pomocy publicznej dostępnej w ramach Zezwolenia 2, Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE określonej w Zezwoleniu 1 i Zezwoleniu 2 oraz z działalności gospodarczej osiągniętej z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, a co za tym idzie, uzyskiwane przez Spółkę zwolnienie z CIT (zarówno dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE w oparciu o Zezwolenie 1 i Zezwolenie 2 oraz dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej osiągniętej z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu) będzie mogło w pierwszej kolejności być rozliczane w ramach Zezwolenia 2 do wyczerpania limitu pomocy publicznej z niego wynikającej, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do przywołanych przez Państwa wyroków zaznaczam, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.