Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

• Wynagrodzenia opisane w stanie faktycznym mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - jest prawidłowe;
• Wnioskodawca w części w jakiej nie jest w stanie bezpośrednio alokować Wynagrodzeń członków spółdzielni, ich domowników i kandydatów na członków spółdzielni, w szczególności związanych z administracją spółdzielni, zarządem spółdzielni oraz innych kosztów związanych z administrowaniem spółdzielnią (media, amortyzacja budynków biurowych itp.), to powinien rozliczyć je kluczem proporcji, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT tj. wartość tych kosztów przemnożyć przez stosunek przychodów podlegających opodatkowaniu do sumy przychodów ogółem (przychody podlegające opodatkowaniu tj. z działalności pozarolniczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej, które są opodatkowane i zwolnione oraz przychody z działalności rolniczej) - jest prawidłowe;
• Wnioskodawca, że dla celów obliczania zaliczek CIT, o których mowa w art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT, powinien on ustalać klucz proporcji przychodów narastająco i odrębnie dla każdego miesiąca roku podatkowego w ten sposób, że wartość zarówno przychodów opodatkowanych przyrównywanych do sumy przychodów ogółem będzie ustalana narastająco od początku pierwszego miesiąca roku podatkowego do końca miesiąca za który jest obliczana należna zaliczka na CIT - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 13 lutego 2025 r. (data wpływu 13 lutego 2025 r.)

Treść wniosku jest następująca :

Opis stanu faktycznego

A. w (…) (Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o CIT oraz działalność pozarolniczą jak i działalność w zakresie działów specjalnej produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o CIT. Z tytułu tych działalności osiąga stosowne przychody jak i ponosi również koszty ich prowadzenia.

Głównym motorem napędowym dla działalności Wnioskodawcy są członkowie spółdzielni, ich domownicy oraz kandydaci na członków spółdzielni.

Członkowie spółdzielni wynagradzani są stosownie do art. 158 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 593).

Oznacza to, że członkowie wynagradzani są za pracę w formie udziału w dochodzie podzielnym stosownie do wkładu ich pracy. Miernikiem oceny pracy członków jest tzw. dniówka obrachunkowa - stosownie do treści (…) Statutu Wnioskodawcy (unormowanie wynikające z art. 158 § 2 Prawa spółdzielczego).

Zarząd Spółdzielni zatwierdza normy pracy i wycenę wkładu pracy, uwzględniając warunki pracy oraz odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji.

Opłaty za pracę członków i kandydatów na członków rolniczej spółdzielni produkcyjnej regulowane są regulaminem opłat za pracę. Zgodnie z tym regulaminem opłaty za pracę zatrudnionych u Wnioskodawcy członków i kandydatów jest sumą wynagrodzeń przyznanych z różnych tytułów i obejmuje:

a)Wynagrodzenie podstawowe

b)Dodatki

1. Dodatek za pracę w warunkach szkodliwych i niebezpiecznych dla zdrowia
2. Dodatek za pracę w nadgodzinach,
3. Dodatek za kierowanie brygadą
4. Dodatki specjalne
5. Premia za efekty gospodarczo-finansowe
6. Wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy i okolicznościowy,
7. Wynagrodzenie z tytułu nadwyżki bilansowej

Osoba zatrudniona u Wnioskodawcy za pracę wykonywaną w obowiązującym czasie pracy ma prawo tylko do jednego wynagrodzenia.

Pod pojęciem wynagrodzenia podstawowego rozumie się część opłaty, która wynika z ilości wykonanych jednostek pracy lub czasu pracy i określonych umową jednostek pieniężnych lub dniówek obrachunkowych.

Do ustalenia wynagrodzenia podstawowego stosuje się:

• dla osób zatrudnionych bezpośrednio w produkcji lub usługach: stawki godzinowe, akordowe, prowizyjne lub ryczałtowe,
• dla pozostałych osób: zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne powiększone o wynagrodzenie podstawowe za pracę w dni wolne od pracy.

Wynagrodzenie podstawowe za pracę w dni wolne od pracy oblicza się dzieląc miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe przez nominalny średniomiesięczny czas pracy w danym roku i mnożąc przez ilość godzin pracy.

W Spółdzielni może być stosowany łączony sposób obliczania wynagrodzenia podstawowego np. ryczałtowo-prowizyjny.

Wysokość wynagrodzenia podstawowego dla Prezesa i Zastępcy Prezesa ustala i zatwierdza rada nadzorcza Wnioskodawcy, a dla pozostałych zatrudnionych zarząd Wnioskodawcy.

Wyżej wymienione zasady będą dalej definiowane jako "Wynagrodzenia".

Wynagrodzenia te są związane z przychodami z działalności rolniczej oraz przychodami związanymi z działalnością pozarolniczą oraz przychodami z działów specjalnej produkcji rolnej.

Wynagrodzenia te są ponoszone na członków i kandydatów na członków, którzy są wyłącznie związani z jednym z rodzajów działalności tj.:

a)Działalnością rolniczą,

b)Działalnością pozarolniczą,

c)Działalnością w zakresie działów specjalnej produkcji rolnej.

Wynagrodzenia są również związane z działem Administracji (księgowość, działy wspomagające wszystkie rodzaje działalności). W takim przypadku koszty te nie mogą być przyporządkowane do każdego z rodzajów działalności gospodarczej. Nie jest bowiem możliwe zastosowanie racjonalnego kluczu podziału, który umożliwiałby przypasowanie tych wynagrodzeń do każdego z rodzajów źródeł dochodów.

Wynagrodzenia na podstawie (…) Statutu wypłacane są w formie zaliczek na poczet udziału w podziale dochodu ogólnego w wysokości określonej przez Zarząd na podstawie regulaminu opłat pracy, uchwalonego przez Walne Zgromadzenie.

Następnie po zakończeniu roku wyliczany jest ostateczny dochód podzielny Spółdzielni i na jego podstawie ustalana jest ostateczna kwota przysługująca członkom spółdzielni oraz kandydatom na członka spółdzielni.

Wykonywane wyżej prace przez członków spółdzielni są związane z generowanymi przez Spółdzielnię przychodami (w zależności od rodzaju kosztu dotyczą wyłącznie działalności rolniczej, działalności pozarolniczej oraz działalności w zakresie działów specjalnej produkcji rolnej).

Ponoszone są jednak koszty, który Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przypisać do kosztów konkretnej działalności. Dotyczy to w szczególności kosztów związanych z pozostałymi kosztami operacyjnymi, kosztami finansowymi czy też kosztami administracyjnymi (wynagrodzenie pracowników administracyjnych, zarządu itp.).

Równocześnie warto wskazać, że osoby otrzymujące Wynagrodzenie to osoby fizyczne. Wynagrodzenie to jest klasyfikowane jako przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej.

W przypadku zapłaty Wynagrodzenia bezpośrednio związanego z przychodami z działalnością pozarolniczą lub działów specjalnych produkcji rolnej) kwota ta jest alokowana dla celów ustalenia wyniku podatkowego. W przypadku Wynagrodzenia związanego z działalnością rolniczą kwota ta jest wyłączana z kalkulacji wyniku podatkowego.

Końcowo - w przypadku wystąpienia stosownego dochodu podatkowego, Wnioskodawca podejmuje decyzje czy a jeśli tak to w jakiej części uzyskany dochód z działalności pozarolniczej i z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT przeznaczy na Wynagrodzenia za pracę jego członków, a także ich domowników, przy czym przeznaczenie to dotyczy części w jakiej są te Wynagrodzenia związane z działalnością rolniczą Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, że przy takich okolicznościach Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania zwolnienia od CIT tej części dochodów, które zostaną przeznaczone na Wynagrodzenia związane z prowadzoną przez niego produkcją rolną.

Może się jednak zdarzyć, że zaliczenie Wynagrodzeń bezpośrednio związanych z działalnością pozarolniczą oraz działami specjalnymi produkcji rolnej doprowadzą do powstania straty podatkowej. W takim przypadku Wnioskodawca nie będzie stosował wyżej przywołanego zwolnienia z CIT.

Tym samym tzw. proporcja, o której mowa w art. 33 ust. 3 ustawy o PIT ustanowiona dla celu obliczania zaliczek PIT od wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych może wynieść 0% (w sytuacji wystąpienia straty). W takim przypadku również proporcja ustalana dla celów rocznego rozliczenia PIT członków zgodnie z art. 38-40 ustawy o PIT również może wynieść 0%.

Równocześnie Wnioskodawca oświadcza, że w ewidencji księgowej dochodów i kosztów, prowadzonej przez rolnicze spółdzielnie produkcyjne lub inne spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną, powinny być wyodrębnione dochody i koszty dotyczące produkcji rolniczej roślinnej i zwierzęcej niepolegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Ponadto Wnioskodawca oświadcza, że przy ustalaniu wyodrębnionych dochodów i kosztów z powyższej działalności stosuje odpowiednio zasady obowiązujące przy ewidencjonowaniu dochodów i kosztów z całokształtu działalności spółdzielni.

Jednocześnie wartość jednej dniówki obrachunkowej u Wnioskodawcy wynosi (…) złotych. Przeliczona dniówka obrachunkowe przeliczona na ilość dniówek w ryczałcie oraz przeliczona na stawkę godzinową brutto wynosi zawsze co najmniej najniższe wynagrodzenie w kwocie (…) zł.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Pismem z 13 lutego 2025 r. (data wpływu 13 lutego 2025 r.) doprecyzowali Państwo wniosek w następującym zakresie:

Wynagrodzenie przysługuje domownikom członków spółdzielni według zasad odnoszących się do członka zgodnie z art. 159 Prawo spółdzielcze. U Wnioskodawcy nie występują zapisy statutu, które regulowałyby zasady wynagradzania domowników członków spółdzielni.

Pytania

1)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Wynagrodzenia opisane w stanie faktycznym mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

2)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w części w jakiej nie jest w stanie bezpośrednio alokować Wynagrodzeń członków spółdzielni, ich domowników i kandydatów na członków spółdzielni, w szczególności związanych z administracją spółdzielni, zarządem spółdzielni oraz innych kosztów związanych z administrowaniem spółdzielnią (media, amortyzacja budynków biurowych itp.), to powinien rozliczyć je kluczem proporcji, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT tj. wartość tych kosztów przemnożyć przez stosunek przychodów podlegających opodatkowaniu do sumy przychodów ogółem (przychody podlegające opodatkowaniu tj. z działalności pozarolniczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej, które są opodatkowane i zwolnione oraz przychody z działalności rolniczej)?

3)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dla celów obliczania zaliczek CIT, o których mowa w art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT, powinien on ustalać klucz proporcji przychodów narastająco i odrębnie dla każdego miesiąca roku podatkowego w ten sposób, że wartość zarówno przychodów opodatkowanych przyrównywanych do sumy przychodów ogółem będzie ustalana narastająco od początku pierwszego miesiąca roku podatkowego do końca miesiąca za który jest obliczana należna zaliczka na CIT?

4)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku wystąpienia straty podatkowej lub nieprzeznaczenia osiągniętego dochodu podatkowego na Wynagrodzenia dla członków spółdzielni lub ich domowników, którzy otrzymują je w zamian za pracę przy działalności rolniczej Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie pełnił roli płatnika PIT przy zaliczkach PIT obliczanych od wypłacanych dniówek obrachunkowych?

5)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku wystąpienia straty podatkowej lub nieprzeznaczenia osiągniętego dochodu podatkowego na Wynagrodzenia dla członków spółdzielni lub ich domowników, którzy otrzymują je w zamian za pracę przy działalności rolniczej Wnioskodawcy, przy rozliczeniu rocznym podatku zgodnie z art. 38-40 ustawy o PIT, Wnioskodawca w informacji rocznej PIT-11 przy pozycji "inne źródła" z racji na obliczenie proporcji udziału dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT do ogólnej kwoty wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych w wysokości 0%, w przypadku wypłaty dniówek obrachunkowych, kwota przychodu wskazana w PIT-11 powinna wynieść 0 zł?

6)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku wystąpienia dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT przy rozliczeniu rocznym podatku zgodnie z art. 38-40 ustawy o PIT, Wnioskodawca w informacji rocznej PIT-11 przy pozycji "inne źródła" z racji na obliczenie proporcji udziału dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT do ogólnej kwoty wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych w wysokości wynoszącej więcej niż 0%, w przypadku wypłaty dniówek obrachunkowych, kwota przychodu z tytułu wypłaconych dniówek obrachunkowych wskazana w PIT-11 powinna zostać określona jako iloraz ustalonej proporcji i wartości wypłaconych dniówek obrachunkowych ogółem dla danego podatnika?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1, 2 oraz 3 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 4, 5 oraz 6 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

AD 1.

Zdaniem Wnioskodawcy Wynagrodzenia opisane w stanie faktycznym mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

AD 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w części w jakiej nie jest w stanie bezpośrednio alokować Wynagrodzeń członków spółdzielni, ich domowników i kandydatów na członków spółdzielni, w szczególności związanych z administracją spółdzielni, zarządem spółdzielni oraz innych kosztów związanych z administrowaniem spółdzielnią (media, amortyzacja budynków biurowych itp.) to powinien rozliczyć je kluczem proporcji, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT tj. wartość tych kosztów przemnożyć przez stosunek przychodów podlegających opodatkowaniu do sumy przychodów ogółem (przychody podlegające opodatkowaniu tj. z działalności pozarolniczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej, które są opodatkowane i zwolnione oraz przychody z działalności rolniczej.

AD 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów obliczania zaliczek CIT, o których mowa w art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT, powinien on ustalać klucz proporcji przychodów narastająco i odrębnie dla każdego miesiąca roku podatkowego w ten sposób, że wartość zarówno przychodów opodatkowanych przyrównywanych do sumy przychodów ogółem będzie ustalana narastająco od początku pierwszego miesiąca roku podatkowego do końca miesiąca za który jest obliczana należna zaliczka na CIT.

Uzasadnienie

AD 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze, że opisywane w stanie faktycznym Wynagrodzenia, w tym te związane z działalnością pozarolniczą oraz działalnością pochodzącą z działów specjalnej produkcji rolnej przyczyniają się do osiągania przez Wnioskodawcę przychodów z tych źródeł oraz jednocześnie nie są kosztami, o wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, to w ocenie Wnioskodawcy powinny one być uwzględniane przy kalkulacji wyniku podatkowego.

O tym, że Wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodów wypowiedział się między innymi NSA w Katowicach w wyroku z dnia 15 września 1997 r. sygn. I SA/Ka 329/96.

Potwierdza to również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2008 r. znak: IBPB3/423-864/08/NG, w której stwierdził, że "wynagrodzenia wypłacone członkom (kandydatom) Spółdzielni, jeśli pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Warto przy tym pamiętać, że w części w jakiej wynagrodzenia członków Wnioskodawcy, ich domowników są wynagrodzeniami związanymi z działalnością pozarolniczą oraz działalnością z działów specjalnej produkcji rolnej stanowią one źródło przychodów z członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT) i w konsekwencji podlegają rozpoznaniu jako przychody opodatkowane stosownie do art. 12 ust.6 ustawy o PIT.

Zatem ustawodawca tego rodzaju wynagrodzenia traktuje na zasadach bardzo zbliżonych do wypłat z tytułu umowy o pracę, uwzględniając odmienność i specyfikę pracy członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych.

W konsekwencji zaprezentowane na wstępie powinno zostać uznane za prawidłowe.

AD 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT jeżeli podatnik (Wnioskodawca) ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym (działalność pozarolnicza oraz działy specjalnej produkcji rolnej), oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym (działalność rolnicza) lub są zwolnione z podatku dochodowego (np. na podstawie art. 17 ustawy o CIT), a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów (zasada alokacji bezpośredniej), koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (klucz proporcji przychodowej). Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Zasada ta - stosownie do treści art. 15 ust. 2a Ustawy o CIT - stosowana jest również gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym model postępowania jaki powinien przyjąć Wnioskodawca to:

1)ustalić ogólną kwotę przychodów (czyli łącznie z działalności rolniczej wyłączonej spod CIT, z działalności opodatkowanej tj. pozarolnicza oraz działy specjalne produkcji rolnej oraz działalności zwolnionej tj. przychody z dotacji i innych przychodów, które są zwolnione na podstawie art. 17 ustawy o CIT),

2)ustalić ogólną kwotę kosztów ogólnych (tj. takich w stosunku do których nie jest możliwe zastosowanie alokacji bezpośredniej),

3)ustalić kwotę przychodów ze źródła, z którego dochód podlega opodatkowaniu (działalność pozarolnicza i działy specjalnej produkcji rolnej),

4)ustalić stosunek procentowy, w jakim przychody z punktu 3 pozostają do przychodów z punktu 1,

5)ustalić kwotę kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów (stosunek procentowy, o którym mowa w pkt 4, pomnożony przez koszty z pkt 2).

Uzyskany wynik powyższego działania matematycznego będzie mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych Wnioskodawcy pomniejszających dochód podatkowy.

Powyższą metodologię potwierdza między innymi Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10.12.2019 r., znak: 0112-KDIL3-3.4011.366.2019.2.MM.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy powinno zostać uznane za prawidłowe.

AD 3.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, z zastrzeżeniem przepisów szczególnych, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Mając na uwadze fakt, że zaliczkę należy kalkulować jako dochód osiągnięty od początku roku, a pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT jako różnica pomiędzy przychodami podatkowymi, a kosztami uzyskania przychodów, to w ocenie Wnioskodawcy dla celów stosowania zaliczek należy odpowiednio stosować przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Oznacza to zatem, że kalkulacja wysokości kosztów ogólnych (mieszanych) z dany miesiąc niezbędna dla wyliczenia zaliczki CIT powinna odbywać się na następujących zasadach zobrazowanych poniższym przykładem:

1)Kalkulacja zaliczki jest dokonywana za listopad 2024 r.

2)Na początku ma miejsce zsumowanie wszystkich przychodów ogółem (działalność rolnicza, działalność pozarolnicza oraz działy specjalnej produkcji rolnej) osiągniętych od stycznia 2024 r. do końca listopada 2024 r.

3)Kolejno dokonywane jest przyrównanie sumy przychodów podlegający opodatkowaniu osiągniętych od stycznia 2024 r. do końca listopada 2024 r. do sumy przychodów ogółem, o których mowa w pkt 2. Powstaje dzięki temu proporcja kosztów mieszanych podlegających zaliczeniu do tzw. kosztów uzyskania przychodów mających wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu.

Końcowo - w celu ustalenia ostatecznej kwot kosztów - następuje pomnożenie kosztów "mieszanych" (ogólnych) poniesionych od stycznia 2024 r. do końca listopada 2024 r. przez uzyskany wskaźnik proporcji, o którym mowa w pkt 3.

Powyższą metodologię kalkulacji potwierdza między innymi Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2022 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.354.2022.1.PC, w której w następującym stanowisku wnioskodawcy przykładowo "Wnioskodawca do obliczenia dochodu opodatkowanego za kwiecień, w celu rozdzielenia kosztów mieszanych ma obowiązek uwzględnić narastająco koszty mieszane powstałe od stycznia do kwietnia, a także przychody opodatkowane od stycznia do kwietnia oraz ogólną kwotę przychodów od stycznia do kwietnia danego roku podatkowego. Oznacza to, że kwota przychodów i kosztów uzyskania przychodu dla wyliczenia zaliczki za poszczególne miesiące, będzie aktualizowana narastająco od początku roku podatkowego do miesiąca (włącznie), za który wyliczana jest zaliczka na podatek dochodowy".

stwierdził że:

"biorąc pod uwagę powyższe, obliczając zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Wnioskodawca winien brać pod uwagę proporcje podziału kosztów pośrednich, wyliczaną na podstawie proporcji przychodów uzyskiwanych od początku roku podatkowego włącznie z danym miesiącem którego zaliczka dotyczy, co znajduje uzasadnienie we wskazanych wyżej przepisach, ustanawiających zasadę narastającego ustalania dochodu od początku roku podatkowego. Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca przy obliczaniu za dany miesiąc zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, stosując tzw. klucz przychodowy określony w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma obowiązek uwzględnić przychód z danego rodzaju działalności i ogólny przychód, biorąc pod uwagę te przychody narastająco włącznie z danym miesiącem, którego zaliczka dotyczy, należy uznać za prawidłowe".

Podobnie również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2013 r. znak: ILPB3/423-127/13-4/AO, w której stwierdził, że "a zatem, podatnik w celu prawidłowej realizacji obowiązku uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy powinien stosować metodę proporcjonalnego ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub ust. 2a omawianej ustawy, również dla potrzeb obliczania tej zaliczki. Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy, podatnik powinien każdorazowo dzielić koszty uzyskania przychodów, których nie można obiektywnie przypisać do poszczególnych źródeł (tekst jedn.: do działalności gospodarczej z której dochód podlega opodatkowaniu oraz do działalności gospodarczej z której dochód jest nieopodatkowany lub zwolniony od podatku) potrącalne od początku roku podatkowego do końca miesiąca albo kwartału, za który uiszczana jest zaliczka w stosunku, w jakim pozostają przychody z każdego z ww. źródeł powstałe od początku roku podatkowego do końca okresu, za który uiszczana jest zaliczka, w ogólnej kwocie przychodów powstałych w tym okresie".

Mając na uwadze powyższe zaprezentowane na wstępie przez Wnioskodawcę stanowisko powinno zostać uznane za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2023 r., poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”)

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Co do zasady, kosztem uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione przez podatnika, pod warunkiem istnienia związku między ich poniesieniem a możliwością osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Ze względu na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać indywidualnej analizie co do ich kwalifikacji prawnej, jako koszty uzyskania przychodów lub wydatki niestanowiące kosztów podatkowych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że są Państwo Rolniczą Spółdzielnią Produkcyjną prowadzącą działalność w zakresie działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o CIT oraz działalności pozarolniczej, jak i działalności w zakresie działów specjalnej produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o CIT. Z tytułu tych działalności osiągają Państwo stosowne przychody jak i ponoszą również koszty ich prowadzenia. Głównym motorem napędowym dla Państwa działalności są członkowie spółdzielni, ich domownicy oraz kandydaci na członków spółdzielni. Członkowie spółdzielni wynagradzani są stosownie do art. 158 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze. Miernikiem oceny pracy członków jest tzw. dniówka obrachunkowa - stosownie do treści (…) Państwa Statutu. Zarząd Spółdzielni zatwierdza normy pracy i wycenę wkładu pracy, uwzględniając warunki pracy oraz odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji. Opłaty za pracę członków i kandydatów na członków rolniczej spółdzielni produkcyjnej regulowane są regulaminem opłat za pracę. Zgodnie z tym regulaminem opłaty za pracę zatrudnionych u Wnioskodawcy członków i kandydatów jest sumą wynagrodzeń przyznanych z różnych tytułów i obejmuje:

a)Wynagrodzenie podstawowe

b)Dodatki

1. Dodatek za pracę w warunkach szkodliwych i niebezpiecznych dla zdrowia
2. Dodatek za pracę w nadgodzinach,
3. Dodatek za kierowanie brygadą
4. Dodatki specjalne
5. Premia za efekty gospodarczo-finansowe
6. Wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy i okolicznościowy,
7. Wynagrodzenie z tytułu nadwyżki bilansowej

Osoba zatrudniona u Wnioskodawcy za pracę wykonywaną w obowiązującym czasie pracy ma prawo tylko do jednego wynagrodzenia. Pod pojęciem wynagrodzenia podstawowego rozumie się część opłaty, która wynika z ilości wykonanych jednostek pracy lub czasu pracy i określonych umową jednostek pieniężnych lub dniówek obrachunkowych. Wysokość wynagrodzenia podstawowego dla Prezesa i Zastępcy Prezesa ustala i zatwierdza rada nadzorcza Wnioskodawcy, a dla pozostałych zatrudnionych zarząd Wnioskodawcy. Wynagrodzenia są związane z przychodami z działalności rolniczej oraz przychodami związanymi z działalnością pozarolniczą oraz przychodami z działów specjalnej produkcji rolnej. Wynagrodzenia te są ponoszone na członków i kandydatów na członków, którzy są wyłącznie związani z jednym z rodzajów działalności tj.:

a)Działalnością rolniczą,

b)Działalnością pozarolniczą,

c)Działalnością w zakresie działów specjalnej produkcji rolnej.

Wynagrodzenia są również związane z działem Administracji (księgowość, działy wspomagające wszystkie rodzaje działalności). Wykonywane wyżej prace przez członków spółdzielni są związane z generowanymi przez Spółdzielnię przychodami (w zależności od rodzaju kosztu dotyczą wyłącznie działalności rolniczej, działalności pozarolniczej oraz działalności w zakresie działów specjalnej produkcji rolnej). Ponadto Spółdzielnia wskazała, że osoby otrzymujące Wynagrodzenie to osoby fizyczne. Wynagrodzenie to jest klasyfikowane jako przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej. W przypadku zapłaty Wynagrodzenia bezpośrednio związanego z przychodami z działalnością pozarolniczą lub działów specjalnych produkcji rolnej kwota ta jest alokowana dla celów ustalenia wyniku podatkowego. W przypadku Wynagrodzenia związanego z działalnością rolniczą kwota ta jest wyłączana z kalkulacji wyniku podatkowego.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia czy Wynagrodzenia opisane w stanie faktycznym mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U z 2024 r., poz. 593)

Zdolny do pracy członek spółdzielni ma prawo i obowiązek pracować w spółdzielni w rozmiarze ustalanym corocznie przez zarząd, stosownie do potrzeb wynikających z planu działalności gospodarczej spółdzielni.

Z art. 156 § 1 ww. ustawy wynika:

Oprócz członków spółdzielnia może zatrudniać także ich domowników.

W myśl art. 157 § 1 Prawo spółdzielcze:

Spółdzielnia poza członkami i domownikami może zatrudniać stosownie do swoich potrzeb również inne osoby na podstawie umowy o pracę lub na podstawie innego stosunku prawnego, którego przedmiotem jest świadczenie pracy.

Z istoty rolniczej spółdzielni produkcyjnej wynika, że jej działalność opiera się na osobistej pracy członków wspólnie prowadzących określone gospodarstwo rolne (art. 138 Prawa spółdzielczego). Zasada ta nie ma jednak charakteru absolutnego. Ustawodawca dopuścił bowiem w art. 156 § 1 Prawa spółdzielczego możliwość zatrudniania domowników członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych. Rozwiązanie to uwzględnia specyfikę produkcji rolnej oraz zwyczaje panujące w gospodarstwach rolnych, gdzie większość z tych gospodarstw ma charakter rodzinny, stanowiąc źródło utrzymania całej rodziny i osób zamieszkujących we wspólnym gospodarstwie domowym. (por. J. Ignatowicz, w: Gersdorf, Ignatowicz, Prawo spółdzielcze, 1985, s. 253).

Prawo spółdzielcze szeroko definiuje pojęcie „domownika”. Zgodnie z art. 156 § 2 Prawa spółdzielczego za domownika członka uważa się każdego członka jego rodziny, a także inne osoby, jeżeli zamieszkują z nim wspólnie i prowadzą z nim wspólne gospodarstwo domowe.

Artykuł 156 § 1 Prawa spółdzielczego wskazuje przy tym jedynie na możliwość zatrudniania domowników, o ile posiadają oni taki status wobec członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych, a sam fakt posiadania statusu „domownika” w rozumieniu art. 156 § 2 Prawa spółdzielczego nie rodzi jeszcze prawa i obowiązku świadczenia pracy na rzecz rolniczej spółdzielni produkcyjnej. Źródłem takiego prawa i obowiązku jest odrębna umowa o świadczenie pracy zawarta pomiędzy spółdzielnią a domownikiem członka spółdzielni.

Analiza przepisów Prawa spółdzielczego wskazuje, że prawa „domownika” związane z wykonywaniem pracy na rzecz spółdzielni zostały unormowane w sposób analogiczny do uprawnień członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej. Statut może także przyznać kandydatom na członków spółdzielni niektóre prawa i obowiązki członków spółdzielni.

Z mocy art. 159 Prawa spółdzielczego, domownikowi przysługuje wynagrodzenie za pracę według zasad odnoszących się do członka spółdzielni, chyba że w umowie zastrzeżono inny sposób wynagradzania (por. M. Gersdorf, Prawo zatrudnienia, s. 158 i n.).

Z uwagi na cywilnoprawny charakter zatrudnienia domownika członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej, który świadczy pracę na podstawie umowy o świadczenie usług podobnych do zlecenia bądź umowy o dzieło, mają do niego zastosowanie, w sprawach nieunormowanych Prawa spółdzielczego oraz postanowieniami statutu spółdzielni, przepisy Kodeksu cywilnego.

Oznacza to, że - co do zasady - do stosunku zatrudnienia domownika nie stosuje się przepisów powszechnego prawa pracy, w szczególności zaś przepisów Kodeksu Pracy. Spółdzielnia nie jest zatem zobowiązana wobec niego do świadczeń, które prawo zastrzega wyłącznie dla pracowników, chyba że przepisy ustawowe nakazują odpowiednie stosowanie konkretnych unormowań prawa pracy (dotyczy to uprawnień domownika związanych z okresem ciąży i macierzyństwa czy ochroną wynagrodzenia). Nie ma oczywiście żadnych przeszkód prawnych, aby rolnicze spółdzielnie produkcyjne rozszerzały uprawnienia domowników, bądź to poprzez ustanowiony w statucie spółdzielni nakaz odpowiedniego stosowania konkretnych unormowań prawa pracy (o ile nie stoją one w sprzeczności z zasadami wynikającymi z przepisów Prawa spółdzielczego), bądź też w drodze wprowadzania postanowień statutowych gwarantujących im dodatkowe uprawnienia, na wzór przywilejów pracowniczych.

Ponadto, na podstawie art. art. 200 Prawa spółdzielczego:

§ 1. Statut spółdzielni może uzależnić przyjęcie na członka od odbycia okresu kandydackiego. W takim wypadku statut powinien wskazywać organ spółdzielni uprawniony do przyjmowania kandydatów i określać czas trwania okresu kandydackiego.

§ 2. W stosunku do kandydatów na członków spółdzielni termin przewidziany w art. 17 § 3 biegnie od dnia zakończenia okresu kandydackiego.

§ 3. Do kandydatów na członków spółdzielni stosuje się przepisy Kodeksu pracy dotyczące osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę zawartej na czas określony, jednakże stosunek pracy między kandydatem a spółdzielnią może być rozwiązany wcześniej, z zachowaniem terminów i zasad przewidzianych w przepisach Kodeksu pracy dla rozwiązania umowy zawartej na czas nieokreślony.

§ 4. Statut może przyznać kandydatom niektóre prawa i obowiązki członków spółdzielni.

Zgodnie zatem z art. 200 § 4 Prawa spółdzielczego, statut może przyznać kandydatom niektóre prawa i obowiązki członków spółdzielni, zarówno te o charakterze organizacyjnym, jak i majątkowym.

Stosunek pracy łączący kandydata na członka w rolniczej spółdzielni produkcyjnej z tą spółdzielnią w zakresie świadczenia pracy ma charakter cywilnoprawny (zob. Uchwała Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 2 lutego 1993 r., III CZP 164/92).

Natomiast, zgodnie z art. 158 § 1 tej ustawy:

Członkowie wynagradzani są za pracę w formie udziału w dochodzie podzielnym stosownie do wkładu ich pracy.

Art. 159 ww. ustawy stanowi, że:

Domownikowi przysługuje wynagrodzenie za pracę według zasad odnoszących się do członka, chyba że w umowie zastrzeżono inny sposób wynagradzania.

Zauważyć należy, że art. 158 Prawa spółdzielczego wprowadza wynikowy system wynagradzania członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych, oparty na dniówce obrachunkowej. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że organizacje spółdzielcze nie mogą - na mocy postanowień statutu - z niego zrezygnować na rzecz systemu wynagradzania odwołującego się do stałych stawek pieniężnych. Regulacja ta nie wyłącza jednak możliwości wprowadzenia przez statut dodatkowego wynagradzania w postaci premii i nagród według zasad określonych w regulaminie.

Co istotne, na mocy art. 165 Prawa spółdzielczego wynagrodzenie za pracę członka spółdzielni korzysta z takiej samej ochrony, jaką prawo zapewnia wynagrodzeniu pracownika. Oznacza to, że do jego wynagrodzenia mają odpowiednie zastosowanie przepisy art. 84-91 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2024 r. poz. 878 ze zm.) o ochronie wynagrodzenia za pracę, w szczególności zaś wymogi formalne w zakresie częstotliwości, czasu, terminu i miejsca wypłaty wynagrodzenia, sposobu i formy jego wypłaty, a także zakaz zrzekania się tego wynagrodzenia lub przenoszenia na osoby trzecie, czy też ograniczenia w zakresie dopuszczalności dokonywania potrąceń z wynagrodzenia. W wyroku z 25 sierpnia 2011 r. (II CSK 656/10, Legalis) Sąd Najwyższy stwierdził jednak, że: „(…) wynikające z cytowanego przepisu odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów prawa pracy o ochronie wynagrodzenia nie może być rozumiane w ten sposób, że sytuacja członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej w zakresie ochrony należnych mu świadczeń związanych z wykonywaniem pracy na rzecz spółdzielni oznacza w tym zakresie zrównanie jego sytuacji z sytuacją osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę”.

Sposób ukształtowania przez ustawodawcę spółdzielczego zasad zatrudnienia zarówno członka spółdzielni jak i domownika członka spółdzielni, czy kandydata na członka spółdzielni przesądza o tym, że podstawą jego angażowania w organizacji spółdzielczej nie może być stosunek pracy, a jedynie umowa prawa cywilnego, w szczególności zaś umowa o świadczenie usług podobnych do zlecenia w rozumieniu art. 750 Kodeksu cywilnego, bądź umowa o dzieło. (zob. J. Ignatowicz, w: Gersdorf, Ignatowicz, Prawo spółdzielcze, 1985, s. 254; Stefaniak, Prawo spółdzielcze, 2009, s. 150).

Opisane w stanie faktycznym wydatki na Wynagrodzenia związane są z prowadzoną przez Państwa pozarolniczą działalnością oraz działalnością pochodzącą z działów specjalnej produkcji rolnej i przyczyniają się do osiągania przez Państwa przychodów z tych źródeł. Jednocześnie wydatki te nie są kosztami wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę regulacje wynikające z ww. przepisów Prawa spółdzielczego należy stwierdzić, że Wynagrodzenia członków RSP i ich domowników oraz kandydatów na członków, w części w jakiej są związane z działalnością pozarolniczą oraz działalnością z działów specjalnej produkcji rolnej stanowią źródło przychodów z członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej i w konsekwencji podlegają rozpoznaniu jako przychody opodatkowane na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego należy przyjąć, że Wynagrodzenia członków spółdzielni i ich domowników oraz kandydatów na członków traktuje są na zasadach zbliżonych do wypłat z tytułu umowy o pracę z uwzględnieniem odmienności i specyfiki ich pracy, co przemawia za uznaniem tych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Zatem należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że Wynagrodzenia opisane w stanie faktycznym mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, jak wskazują Państwo w opisie sprawy ww. Wynagrodzenia są związane z przychodami z działalności rolniczej i działalności pozarolniczej oraz przychodami z działów specjalnej produkcji rolnej. Wynagrodzenia te są ponoszone na członków i kandydatów na członków, którzy są wyłącznie związani z jednym z rodzajów działalności tj.:

a)Działalnością rolniczą,

b)Działalnością pozarolniczą

c)Działalnością w zakresie działów specjalnej produkcji rolnej.

Wynagrodzenia te są również związane z działem Administracji (księgowość, działy wspomagające wszystkie rodzaje działalności). Ponoszone są zatem koszty, których Spółdzielnia nie jest w stanie jednoznacznie przypisać do kosztów konkretnej działalności. Dotyczy to w szczególności kosztów związanych z pozostałymi kosztami operacyjnymi, kosztami finansowymi czy też kosztami administracyjnymi (wynagrodzenia pracowników administracyjnych, zarządu itp.). W takim przypadku koszty te nie mogą być przyporządkowane do każdego z rodzajów działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwość ujęta w pytaniu nr 2 dotyczy możliwości rozliczenia ww. kosztów kluczem alokacji, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

- kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Konstrukcja przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ponieważ Spółdzielnia prowadzi zarówno działalność rolniczą, jak i gospodarczą, to powinna prowadzić księgi rachunkowe w ten sposób, aby rozdzielić przychody z działalności gospodarczej, przychody z działów specjalnych produkcji rolnej i przychody z działalności rolniczej oraz odpowiednio przypadające na nie koszty. Pozwoli to na wyodrębnienie dochodów z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym) i działalności rolniczej (wolnej od podatku dochodowego). Obowiązek taki wynika z przepisów podatkowych, które zobowiązują podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (na podstawie ww. art. 9 ust. 1 ustawy o CIT).

Możliwość alokacji kosztów została uregulowana w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, o treści:

2. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

2a. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Metoda przychodowego klucza podziału kosztów, określona w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

• podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
• w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a powołanej ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

• podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
• w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie przychodowego klucza podziału koszów do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym (dany koszt dotyczy kilku źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Rozliczenie kosztów podatkowych związanych z różnymi przychodami ma na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Z całej bowiem ogólnej masy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu, uwzględniając przy tym odrębności wynikające z działalności podlegającej opodatkowaniu, tj. działalności pozarolniczej i specjalnej produkcji rolnej oraz działalności nie podlegającej opodatkowaniu, tj. działalności rolniczej lub działalności zwolnionej.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że co do zasady mogą Państwo zastosować metodę proporcjonalnego ustalania kosztów podatkowych.

Z uwagi na fakt, że wskazane we wniosku wydatki dotyczą zarówno przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu (tj. przychodów z działalności gospodarczej i specjalnych działów produkcji rolniczej), jak i przychodów, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią źródła przychodów (tj. przychodów z działalności rolniczej) lub są zwolnione z podatku dochodowego (na podstawie art. 17 ustawy o CIT) - podstawą prawną do zastosowania proporcji jest art. 15 ust. 2 i ust. 2a cyt. ustawy.

Tak więc, w przypadku gdy ponoszą Państwo koszty wspólne dla osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu oraz przychodu niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub przychody zwolnione z podatku i nie są Państwo w stanie wyodrębnić kosztów przypadających na poszczególne rodzaje przychodów, wówczas zgodnie z metodą określoną w art. 15 ust. 2-2a powołanej ustawy, należy dokonać następujących czynności:

1)ustalić ogólną kwotę przychodów,

2)ustalić ogólną kwotę kosztów,

3)ustalić kwotę przychodów ze źródła, z którego dochód podlega opodatkowaniu,

4)ustalić stosunek procentowy, w jakim przychody z punktu 3 pozostają do przychodów z punktu 1,

5)ustalić kwotę kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów (stosunek procentowy, o którym mowa w pkt 4, pomnożony przez koszty z pkt 2).

Tym samym - w przypadku wydatków, które są związane zarówno z działalnością pozarolniczą (opodatkowaną lub zwolnioną), jak i z działalnością rolniczą (nieopodatkowaną) - koszty podatkowe należy rozliczać proporcjonalnie w takim stosunku, w jakim pozostaje wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu i zwolnionego z opodatkowania w ogólnej kwocie przychodów dotyczących tych źródeł przychodów.

Oznacza to, że w części, w jakiej nie są Państwo w stanie bezpośrednio alokować Wynagrodzeń członków spółdzielni, ich domowników i kandydatów na członków spółdzielni, w szczególności związanych z administracją spółdzielni, zarządem spółdzielni oraz innych kosztów związanych z administrowaniem spółdzielnią (media, amortyzacja budynków biurowych itp.) to powinni Państwo rozliczyć je kluczem proporcji, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT tj. wartość tych kosztów przemnożyć przez stosunek przychodów podlegających opodatkowaniu do sumy przychodów ogółem (przychody podlegające opodatkowaniu tj. z działalności pozarolniczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej, które są opodatkowane i zwolnione oraz przychody z działalności rolniczej).

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ponadto w pytaniu nr 3 powzięli Państwo wątpliwości, czy dla celów obliczania zaliczek CIT, o których mowa w art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT, powinni Państwo ustalać klucz proporcji przychodów narastająco i odrębnie dla każdego miesiąca roku podatkowego w ten sposób, że wartość zarówno przychodów opodatkowanych przyrównywanych do sumy przychodów ogółem będzie ustalana narastająco od początku pierwszego miesiąca roku podatkowego do końca miesiąca za który jest obliczana należna zaliczka na CIT.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 i 1a ustawy o CIT:

Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące;

zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z generalną zasadą, rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych następuje za rok podatkowy. Należy jednocześnie podkreślić, że rok podatkowy nie jest jedynym okresem, z którym wiąże się obowiązek dokonania rozliczeń podatkowych. Pomimo, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy o CIT nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, prowadzenie ww. ewidencji służy nie tylko wypełnieniu obowiązku składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego (art. 27 ustawy o CIT), ale również realizacji obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, tj. zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące albo zaliczek kwartalnych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały (art. 25 tej ustawy).

Mając na uwadze fakt, że zaliczkę należy kalkulować jako dochód osiągnięty od początku roku, a pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT jako różnica pomiędzy przychodami podatkowymi, a kosztami uzyskania przychodów, to dla celów stosowania zaliczek należy odpowiednio stosować przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że podatnik ma obowiązek rozliczania należnego podatku dochodowego od osób prawnych w ciągu roku podatkowego za poszczególne okresy podatkowe. W celu prawidłowego wyliczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych podatnik musi posiadać informacje między innymi o uzyskanych przychodach i poniesionych kosztach.

Zatem, obliczając zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinni Państwo brać pod uwagę proporcje podziału kosztów pośrednich, wyliczaną na podstawie proporcji przychodów uzyskiwanych od początku roku podatkowego włącznie z danym miesiącem którego zaliczka dotyczy, co znajduje uzasadnienie we wskazanych wyżej przepisach, ustanawiających zasadę narastającego ustalania dochodu od początku roku podatkowego. Oznacza to, że kalkulacja wysokości kosztów ogólnych za dany miesiąc, niezbędna dla wyliczenia zaliczki, powinna odbywać się na zasadach wskazanych w zobrazowanym przez Państwa przykładzie.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 dotyczące ustalenia, czy dla celów obliczania zaliczek CIT, o których mowa w art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT, powinien on ustalać klucz proporcji przychodów narastająco i odrębnie dla każdego miesiąca roku podatkowego w ten sposób, że wartość zarówno przychodów opodatkowanych przyrównywanych do sumy przychodów ogółem będzie ustalana narastająco od początku pierwszego miesiąca roku podatkowego do końca miesiąca za który jest obliczana należna zaliczka na CIT, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

• Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informujemy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Powołane interpretacje oraz orzeczenia sądu nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.