Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowy od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – (…) (dalej: „(…)”, „Wnioskodawca” lub „Spółka”) - posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest częścią grupy (…) (dalej: „Grupa”) działającej na rynku od (…) roku i posiadającej firmy m.in. w (…) oraz w Polsce. Grupa należy do wiodących producentów wyrobów (…) w (…) .

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja różnorodnych wyrobów (…), (dalej: „wyroby”).

Spółka posiada decyzję o wsparciu nr (…), z dnia (…) 2022 roku (dalej: „Decyzja o Wsparciu” lub „Decyzja”), wydaną przez (…) Specjalną Strefę Ekonomiczną (dalej: „SSE”) w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 459; dalej: „ustawa o WNI”). Spółka obecnie prowadzi działalność gospodarczą na terenie wskazanym w Decyzji, gdzie zajmuje się produkcją wskazanych wyrobów.

Przedmiotem działalności w ramach Decyzji jest działalność gospodarcza określona zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”).

Główna działalność:

-(…)

Pozostała działalność:

-(…)

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca uzyskuje zarówno dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”) (z tytułu sprzedaży wyrobów objętych Decyzją), jak i dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej Decyzją, np. z tytułu sprzedaży towarów).

W związku z działalnością prowadzoną na terenie określonym w Decyzji o Wsparciu, Wnioskodawca zapewnia usługi transportowe (świadczone przez podmioty trzecie) wyrobów wytworzonych przez Spółkę na terenie wskazanym w Decyzji (dalej: „wyroby gotowe”) do miejsc wskazanych przez kontrahentów. Wnioskodawca w szczególności zapewnia transport wyrobów gotowych kontrahentom spoza Polski (tj. z (…)), którzy są jednocześnie podmiotami należącymi do Grupy (dalej: „kontrahenci”). Spółka w zakresie transportu korzysta z usług podwykonawców świadczących usługi transportu, w tym transportu międzynarodowego. W ramach realizacji kompleksowych zamówień dla kontrahentów, Wnioskodawca zobowiązał się zarówno do produkcji wyrobów gotowych, jak i ich dostarczenia do miejsca wskazanego przez kontrahentów. Wartość transportu nie jest przy tym wyodrębniana jako osobna pozycja na fakturach wystawianych przez Spółkę jej kontrahentom.

Wytwarzane przez Spółkę wyroby gotowe, ze względu na ich specyfikę (produkty (…)) wymagają specjalistycznego, profesjonalnego transportu. Transport wyrobów w nieodpowiedni sposób skutkowałby utratą przez nie ich pierwotnych właściwości, co czyniłoby je dla kontrahentów bezwartościowymi. Transport wyrobów gotowych do miejsc wskazanych przez kontrahentów jest konieczny, aby Spółka osiągnęła przychód z ich sprzedaży - stanowi on nieodłączny etap realizacji zamówienia dla kontrahenta, bez którego nie osiągnęłaby przychodów z ich sprzedaży.

Dodatkowo, jak wskazał Wnioskodawca powyżej, kontrahentami Spółki są podmioty z zagranicy, zatem oczekują oni od Spółki organizacji transportu wyrobów gotowych do wskazanych przez nich miejsc. Po stronie Spółki występuje konieczność organizacji usługi transportu wyrobów gotowych do miejsca wskazanego przez kontrahenta i poniesienie związanych z tym kosztów.

Pomiędzy Wnioskodawcą i kontrahentami nie jest zawierana odrębna umowa na transport wyrobów gotowych - wszystko odbywa się w ramach jednej umowy sprzedaży/zamówienia wyrobów gotowych.

Jak już zostało wskazane, Spółka nie ujmuje transportu w dodatkowej pozycji na fakturach dokumentujących dostawę wyrobów gotowych. Wartość transportu zawarta jest w cenie wyrobów i towarów dostarczanych kontrahentom Wnioskodawcy. Transport towarów od Wnioskodawcy do kontrahenta każdorazowo stanowi integralną część umowy dotyczącej sprzedaży produktów Spółki.

Wnioskodawca sprzedaje i dostarcza do kontrahentów zarówno wyroby gotowe wytworzone w ramach działalności wskazanej w posiadanej Decyzji o Wsparciu, jak i też towary, z których przychód nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Nie występuje przy tym problem z prawidłowym podziałem kosztów transportu pomiędzy wyroby gotowe oraz towary z działalności opodatkowanej. Koszty transportu są zawarte w cenie dostarczanych wyrobów oraz towarów, w wartościach odpowiadających rzeczywistym kosztom transportu tych konkretnych wyrobów lub towarów. Stąd też nawet w przypadku transportu jednocześnie, w ramach jednego kontraktu, wyrobów gotowych, generujących przychody korzystające ze zwolnienia na mocy Decyzji o Wsparciu, jak i towarów pochodzących z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, nie powstaje wątpliwość, jaka część wartości faktury stanowi przychód ze sprzedaży wyrobów gotowych, a w jakiej części przychód z faktury nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Pytanie

Czy przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych (z których przychód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania CIT), w których zawarte jest także wynagrodzenie za ich transport do miejsc wskazanych przez kontrahentów, w całości podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, jako dochód z działalności prowadzonej na podstawie Decyzji o Wsparciu, na terenie określonym w Decyzji o Wsparciu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu transportu wyrobów gotowych (ze sprzedaży których przychód podlega zwolnieniu z opodatkowania CIT), do miejsc wskazanych przez kontrahentów, w całości podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przepisy prawa

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 459; dalej: „ustawa o WNI”), wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Działalność pomocnicza

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zaznacza, że w praktyce gospodarczej, złożoność relacji gospodarczych łączących poszczególne podmioty, w tym producentów, dostawców i odbiorców produktów wytwarzanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu oraz fizyczne zlokalizowanie części z tych podmiotów poza terenem wskazanym w decyzji, często prowadzi do tego, że niezbędne jest wykonanie pewnego typu czynności terytorialnie zlokalizowanych poza obszarem wskazanym w decyzji.

W związku z powyższym, działalność podstawowa, która ujęta jest wprost w decyzji o wsparciu (pod odpowiednimi kodami PKWiU) nie może funkcjonować bez szeregu czynności pomocniczych, które są niezbędne, aby osiągnąć dochód z działalności prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji.

Definicja działalności pomocniczej została zawarta w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 ze zm.). W powołanym akcie w punkcie 10 do Załącznika działalność pomocnicza została zdefiniowana jako przejaw aktywności spełniający łącznie wskazane warunki:

-jest to działalność służąca wyłącznie jednostce,

-nakłady tego typu stanowią koszt jednostki,

-efekt końcowy (zazwyczaj usługi, rzadziej wyroby) nie stanowi części produktu finalnego jednostki i nie generuje nakładów brutto na środki trwałe.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, działalność pomocnicza to taka działalność, która ma wspierać przeważającą działalność przedsiębiorcy poprzez dostarczanie najczęściej usług wyłącznie na potrzeby przedsiębiorcy w celu uzyskania przez niego przychodu, które jednocześnie nie stanowią części składowej finalnego produktu.

Ponadto, podobna definicja została zawarta w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 76, str. 1 ze zm., dalej „Rozporządzenie EWG”). W myśl definicji przyjętej w Rozporządzeniu EWG „działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim”.

W dodatku, zgodnie z pkt B pkt 2 Sekcji IV Rozporządzenia EWG, „regułą jest, że ponieważ procesy produkcyjne zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów działalności pomocniczej, te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane w odrębne jednostki, nawet jeżeli są prowadzone przez odrębną osobę prawną lub w odrębnym miejscu i nawet gdy prowadzona jest dla nich odrębna rachunkowość. Ponadto działalność pomocnicza nie może być uwzględniana przy klasyfikacji działalności jednostki, przez którą ta działalność pomocnicza jest prowadzona”.

Transport jako działalność pomocnicza

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyroby gotowe wytwarzane przez Wnioskodawcę wymagają specjalistycznego transportu z uwagi na ich charakter, w szczególności w związku z ich specyfiką, delikatnością i wrażliwością (są to wyroby (…)). Wyroby gotowe wytwarzane przez Wnioskodawcę są przeznaczone do (…), przez co nie dochowanie najwyższych standardów podczas ich transportu może powodować ich uszkodzenie (…) oraz utratę pierwotnych właściwości. Kontrahenci Spółki zamawiając wyroby gotowe oczekują dostarczenia ich gotowych i bezpiecznych do użytku. Dodatkowo, jak wskazał Wnioskodawca na wstępie, kontrahentami Spółki są podmioty z zagranicy, zatem oczekują oni od Spółki organizacji transportu wyrobów gotowych do wskazanych przez nich miejsc.

Zdaniem Spółki, fakt dostarczenia wyrobu gotowego do kontrahenta znajdującego się poza obszarem wskazanym w decyzji o wsparciu nie powinien wpływać na możliwość uznania, iż przychody związane z organizacją transportu nie generują dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji, ponieważ transport jest ściśle i nierozerwalnie związany z wyrobem gotowym. Transport jest następstwem zobowiązania Spółki do produkcji wyrobów gotowych oraz ich transportu do miejsc wskazanych przez kontrahentów, a zatem pozostaje w funkcjonalnym związku z działalnością strefową prowadzoną przez Spółkę (produkcją wyrobów gotowych).

Spółka przejmuje na siebie całe ryzyko bezpiecznego dostarczenia wyrobu gotowego do kontrahenta i to na niej spoczywa organizacja transportu. Kontrahent zamawiając wyroby gotowe w Spółce oczekuje otrzymania ich w nienaruszonym stanie, we wskazanym przez siebie miejscu. Bez świadczenia usług transportu Spółka nie osiągnęłaby więc jakichkolwiek przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych. Transport stanowi zatem integralną część działalności strefowej prowadzonej przez Spółkę.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, przez „działalność gospodarczą prowadzoną na terenie określonym w decyzji o wsparciu” należy rozumieć szereg czynności, które obejmują swoim zakresem nie tylko sam proces produkcji, lecz również czynności bezpośrednio poprzedzające jak i następujące po nim, np. transport wyrobów gotowych do miejsca wskazanego przez kontrahenta - mające charakter działalności pomocniczej względem głównej działalności. Określając zakres działalności przedsiębiorcy działającego na terenie określonym w decyzji o wsparciu należy dokonać analizy całokształtu okoliczności faktycznych towarzyszących produkcji danego wyrobu, biorąc przy tym pod uwagę również specyfikę danej branży, w której funkcjonuje przedsiębiorca.

Spółka zwraca uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza (na gruncie wcześniej obowiązującego stanu prawnego - przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych), zgodnie z którą w przypadku wykonywania przez podatnika czynności, które obiektywnie muszą być wykonane poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej i które pozostają w ścisłym i nierozerwalnym, funkcjonalnym związku z działalnością strefową, czynności te należy potraktować jako integralną część działalności strefowej, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy (wyrok NSA z dnia 29 października 2019 r., sygn. II FSK 809/18, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 1149/17, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. II FSK 1276/16, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1438/15).

O ciągłości zaprezentowanego nurtu interpretacyjno-orzeczniczego również w stanie prawnym ustanowionym przez ustawę o WNI świadczy choćby interpretacja indywidualna z dnia 2 lipca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.304.2024.1.DW w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) wskazał, że „To czynności wykonywane w ramach procesu produkcyjnego przesądzają o wartości dodanej produktu, zaś czynności, które mają miejsce w trakcie konfekcjonowania po zakończeniu procesu produkcyjnego, nie zwiększają wartości produktu. Czynności te będą pełniły bowiem jedynie funkcję pomocniczą wobec działalności Spółki. Tym samym, za działalność pomocniczą powinna być uznana działalność, która nie powinna być kluczowa z punktu widzenia wartości wyrobu gotowego oraz istotności procesu produkcyjnego. Uwzględniając powyższe, nie posiadacie Państwo obowiązku alokowania części marży ze sprzedaży wyrobów gotowych konfekcjonowanych poza terenem realizacji inwestycji do działalności opodatkowanej”.

W związku z tym, przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych (zwolnionych z opodatkowania CIT), w których zawarte jest także wynagrodzenie za ich transport do miejsc wskazanych przez kontrahentów, powinny w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, jako dochód z działalności prowadzonej na podstawie Decyzji o Wsparciu, na terenie określonym w Decyzji o Wsparciu.

Transport wyrobu gotowego jako kompleksowe świadczenie

W ocenie Spółki, o możliwości sklasyfikowania wszystkich czynności składających się na realizację zamówienia jako działalności prowadzonej na terenie określonym w Decyzji o Wsparciu, przesądza również fakt, iż kluczowa jego część obejmuje koszty procesu produkcji wyrobów wytworzonych na terenie określonym w Decyzji o Wsparciu, a pozostałe czynności związane z transportem mają charakter pomocniczy.

Transport wyrobów gotowych do miejsca ich ostatecznej dostawy jest elementem kompleksowego świadczenia wykonywanego przez Spółkę w ramach działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu. Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie czynności łącznie stanowią jedno świadczenie, z którego dochód w całości podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanej Decyzji o Wsparciu.

Wnioskodawca podkreśla, że stanowisko zgodnie z którym działalność polegająca na transporcie wyrobów gotowych do miejsc wskazanych przez kontrahentów stanowi działalność pomocniczą znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 14 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1438/15, wydanym w sprawie producenta konstrukcji stalowych, który dokonywał transportu (dostawy) (...) poza terenem strefy elementów konstrukcji stalowych, które zostały wyprodukowane na terenie strefy.

NSA w niniejszej sprawie orzekł, że: „Wykonywanie transportu i montażu związane z zamontowaniem tych konstrukcji, które obiektywnie muszą być wykonywane poza terenem strefy są czynnościami pomocniczymi. Pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek a zatem stanowią one integralną część działalności strefowej spółki. Dochody z tego rodzaju działalności stanowią dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy a działalność mieści się w zakresie zezwolenia strefowego posiadanego przez spółkę”.

Również DKIS potwierdzał w analogicznych stanach faktycznych, że transport wyrobów wyprodukowanych na terenie SSE stanowi działalność pomocniczą. Przykładowo w interpretacji z dnia 4 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.512.2022.2.PC, DKIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie usług transportu świadczonych przez podwykonawców, potwierdzając że stanowią one działalność pomocniczą i powinny podlegać zwolnieniu, tj.: „Uwzględniając związek świadczonych przez Wnioskodawcę usług transportowych (...) z działalnością objętą Decyzją, należy przyjąć, iż owe usługi stanowią działalność pomocniczą w stosunku do działalności głównej, co do której Wnioskodawca uzyskał Decyzję”.

Podobne rozstrzygnięcia zostały również wydane w interpretacjach indywidualnych z dnia 4 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.512.2022.2.PC, z dnia 5 stycznia 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.388.2020.2.KS oraz z dnia 1 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.32.2019.1.MS.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że korzystanie z usług podmiotów zewnętrznych jest naturalne w procesie gospodarczym. Specjalizowanie się podmiotów gospodarczych w ramach konkretnych branży umożliwia przedsiębiorstwom skoncentrowanie się na swoich mocnych stronach i zwiększenie efektywności. Proces ten prowadzi do wzrostu konkurencyjności i innowacyjności w gospodarce. W praktyce gospodarczej tworzenie własnego zaplecza transportowego przez podmioty produkcyjne, do których zalicza się Wnioskodawca, nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. Korzystanie z usług podwykonawców lub wykorzystywanie elementów wytworzonych przez podmioty zewnętrzne przez wyspecjalizowanych przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu jest konieczne w celu zachowania ich konkurencyjności i rentowności.

Powyższe stanowisko potwierdza również DKIS w interpretacji z dnia 1 lutego 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.508.2018.1.BK wskazując, iż „dla prawa do skorzystania z analizowanego zwolnienia podatkowego zasadnicze znaczenie ma okoliczność wyprodukowania wyrobu finalnego na terenie SSE”.

W celu należytego wykonania zamówienia na rzecz kontrahentów Wnioskodawca musi korzystać z usług podwykonawców w celu dostarczenia wyrobu gotowego. Bez usług transportu wyrobu gotowego Spółka nie osiągnęłaby w zasadzie żadnego dochodu zwolnionego.

Powyższe stanowisko potwierdza również NSA w wyroku z dnia 29 października 2019 r., o sygn. II FSK 809/18, w którym to wskazano, że wykładnia przepisów odnośnie zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, sprowadzająca się do twierdzenia, że pozbawienie przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą, jest nie do zaakceptowania. Analogiczne rozstrzygnięcia znajdują się m.in. w wyroku NSA z dnia 5 marca 2019 r., o sygn. II FSK 779/17 oraz w wyroku NSA z 13 lutego 2019 r., o sygn. II FSK 675/17.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych w zakresie przypadającym na koszty transportu poprzez wykazanie na fakturze wyższej wartości wyrobów gotowych, nie zmienia charakteru całości transakcji jako przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Ponoszone przez Spółkę koszty transportu, są elementem umowy sprzedaży i dostawy wyrobów (nie jest zawierana dodatkowa umowa). Spółka otrzymuje jedną płatność za sprzedany wyrób gotowy, na którą składa się jedynie cena wyrobu gotowego, w której to uwzględniony jest koszt transportu tego właśnie wyrobu.

Podsumowując, zdaniem Spółki, przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych (zwolnionych z opodatkowania CIT), w których zawarte jest także wynagrodzenie za ich transport do miejsc wskazanych przez kontrahentów, powinny w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 459 ze zm. dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o WNI,

wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT,

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o WNI,

wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1)przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością z nowej inwestycji określoną w decyzji o wsparciu oraz pozostałą działalnością podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Analizując opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod kątem kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła przychodu należy zwrócić uwagę na wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 ustawy o CIT. Norma wynikająca z ww. przepisów, stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji objętej decyzją o wsparciu. Oznacza to, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT winno odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. To, że podmiot prowadzący działalność w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedawane towary nie oznacza, że takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Dochód zwolniony to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach decyzji o wsparciu, albo też stanowi nieodłączne (niedające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z takiej działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem decyzji o wsparciu.

Wolny od podatku CIT jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w decyzji, prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w decyzji, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z nowej inwestycji prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Jak wskazano w opisie sprawy, w związku z działalnością prowadzoną na terenie określonym w Decyzji o Wsparciu, Spółka zapewnia usługi transportowe (świadczone przez podmioty trzecie) wyrobów wytworzonych przez Spółkę na terenie wskazanym w Decyzji do miejsc wskazanych przez kontrahentów. Spółka w szczególności zapewnia transport wyrobów gotowych kontrahentom spoza Polski (tj. z (…)), którzy są jednocześnie podmiotami należącymi do Grupy. Spółka w zakresie transportu korzysta z usług podwykonawców świadczących usługi transportu, w tym transportu międzynarodowego. W ramach realizacji kompleksowych zamówień dla kontrahentów, Spółka zobowiązała się zarówno do produkcji wyrobów gotowych, jak i ich dostarczenia do miejsca wskazanego przez kontrahentów. Wartość transportu nie jest przy tym wyodrębniana jako osobna pozycja na fakturach wystawianych przez Spółkę jej kontrahentom.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy ustawy o wspieraniu nowych inwestycji nie definiują pojęcia działalności pomocniczej. W związku z tym, należy posłużyć się definicją zawartą w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U.UE. L 93.76.1, dalej: „Rozporządzenie EWG”).

Zgodnie z treścią Rozporządzenia EWG (Sekcja II lit. C pkt 6):

działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim.

Dodatkowo, zgodnie z lit B pkt 1 i 2 Sekcji IV Rozporządzenia EWG,

1.Za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki:

a)służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;

b)porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;

c)wytwarza usługi lub wyjątkowo dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);

d)wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

2.Rozróżnienie między działalnością pomocniczą i działalnością główną lub drugorzędną może być opisane za pomocą następujących przykładów:

– produkcja drobnych narzędzi na potrzeby jednostki jest działalnością pomocniczą (zgodnie ze wszystkimi kryteriami),

– transport na potrzeby własne jest zwykle działalnością pomocniczą (zgodnie ze wszystkimi kryteriami),

– sprzedaż własnych produktów jest działalnością pomocniczą, ponieważ regułą jest, że nie można produkować bez sprzedaży. Jednakże jeżeli w obrębie przedsiębiorstwa produkcyjnego można wydzielić punkt sprzedaży detalicznej (sprzedaż bezpośrednia użytkownikowi końcowemu), który tworzy np. jednostkę lokalną, to taki punkt sprzedaży może być - wyjątkowo i w celach niektórych analiz - uznany za jednostkę rodzaju działalności. Taka jednostka obserwacji będzie podwójnie sklasyfikowana, tzn. raz w zależności od rodzaju działalności (działalność główna lub drugorzędna), którą prowadzi w przedsiębiorstwie, i oprócz tego w zależności od swego własnego rodzaju działalności (sprzedaż detaliczna).

Zgodnie natomiast z pkt 10 Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. z 2007 r., Nr 251, poz. 1885 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie PKD”), działalność jest działalnością pomocniczą, jeżeli spełnia wszystkie następujące warunki:

-służy wyłącznie jednostce,

-nakłady na działalność pomocniczą stanowią koszt jednostki,

-efekt końcowy (zazwyczaj usługi, rzadziej wyroby) nie stanowi części produktu finalnego jednostki i nie generuje nakładów brutto na środki trwałe.

Tym samym za działalność pomocniczą uznaje się działalność, która spełnia kumulatywnie wszystkie powyższe warunki.

Zatem, w przypadku podatnika prowadzącego działalność na podstawie Decyzji o wsparciu wykonywane czynności mają charakter pomocniczy, gdy:

-są wykonywane przez podatnika, tj. podmiot, któremu przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych,

-pozostają w bezpośrednim powiązaniu przyczynowo-skutkowym z działalnością strefową podatnika,

-nie są samodzielne gospodarczo i nie byłyby podejmowane przez podmiot, gdyby nie prowadziły do sprzedaży wyrobów strefowych,

-są nieodłącznym elementem procesu gospodarczego, bez którego podmiot nie mógłby w pełni realizować podstawowego celu działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu - tj. osiągania przychodów ze sprzedaży wyrobów strefowych.

Analizując powyższe przepisy, nie można uznać usług transportu świadczonych przez osoby trzecie wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów za działalność pomocniczą, w rozumieniu powyżej powołanych przepisów. Nie spełniają one bowiem kryteriów wskazanych powyżej, w szczególności usługi te nie są wykonywane przez Spółkę oraz nie służą wyłącznie Spółce.

W tym miejscu należy wskazać na kryteria pozwalające na zwolnienie dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu przy udziale towarów i usług zakupionych od podmiotów zewnętrznych (podwykonawców):

1.usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedynie jedną z faz produkcji wyrobów wytwarzanych w ramach nowej inwestycji na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, przy czym produkcja i sprzedaż wyrobów pozyskiwanych od zewnętrznych kooperantów mieści się w zakresie PKWiU określonym w decyzji o wsparciu;

2.usługi te nadają towarom produkowanym przez inwestora jedynie nowej jakości dodanej;

3.istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie określonym w decyzji o wsparciu w ramach nowej inwestycji, a czynnościami wykonanymi poza tym terenem, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu;

4.kluczowe dla danej działalności gospodarczej decyzje podejmowane są na terenie geograficznym wskazanym w decyzji o wsparciu.

Zatem, uznać należy, że transport wyrobów gotowych świadczony przez podmioty trzecie jest odrębną usługą od sprzedaży wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów gotowych. Usługi te nie stanowią jednej z faz produkcji wyrobów wytwarzanych w ramach nowej inwestycji na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Na rozstrzygnięcie nie ma wpływu, fakt że wartość transportu nie jest wyodrębniana jako osobna pozycja na fakturach wystawianych przez Spółkę jej kontrahentom.

W przypadku, gdy podmioty trzecie, świadczą na rzecz Spółki usługi transportu, nie można uznać, iż przychód osiągany z tego tytułu wpływa na dochód zwolniony uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie posiadanej decyzji o wsparciu.

Zatem, Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.