Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2024 r., wpłynął Państwa wniosek z 18 grudnia 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 12 lutego 2025 r. (wpływ do Organu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawca prowadzi działalność (…). Oprogramowanie (…) stanowi platformę przeznaczoną do zarządzania (…). Oprogramowanie (…) zostało opatentowane przez (…) z siedzibą w (…) (dalej: „podmiot zagraniczny”), (…) tj. przez podmiot będący udziałowcem Spółki i stojący na czele (...) Grupy (…).

Oprogramowanie sprzedawane jest na rzecz klientów przez podmiot zagraniczny, co wiąże się z każdorazowym i indywidualnym dostosowaniem go przez Spółkę do funkcjonującej już infrastruktury, a także potrzeb i wymagań danego klienta. Spółka świadczy te usługi na rzecz podmiotu zagranicznego stosując wynagrodzenie w oparciu o metodę marży koszt plus.

Spółka współpracuje ze specjalistami z branży IT. Osoby te w zależności od zapotrzebowania i specyfiki wykonywanych zadań zatrudnione są przez Spółkę na podstawie umowy o pracę (dalej jako: „Pracownicy”), wykonują usługi w ramach umowy zlecenia (dalej jako: „Zleceniobiorcy”) lub wykonują na rzecz Spółki usługi w ramach niezależnej działalności gospodarczej (tj. w oparciu o tzw. umowy B2B). Osoby te podzielone są na zespoły, które zajmują się poszczególnymi typami zadań w procesie tworzenia, rozwoju oraz optymalizacji oprogramowania (…). Są to następujące zespoły:

(…).

Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy Pracowników i Zleceniobiorców za pośrednictwem oprogramowania (…). Oprogramowanie to umożliwia bieżące ewidencjonowanie poszczególnych zadań z podziałem na czas wykonywanego zadania oraz wybrane przez Spółkę kategorie np. projekt lub typ zadania.

W systemie wyszczególnione są następujące typy zadań:

(…).

Część zespołów (…) nie zajmuje się pracami o charakterze twórczym. Pozostałe zespoły wykonują zarówno prace związane z tworzeniem i rozwojem oprogramowania przy wykorzystaniu aktualnej wiedzy technicznej, jak i wykonują zadania o charakterze powtarzalnym.

Pierwsze pięć typów zadań (…) są zadaniami wykonywanymi w sposób twórczy i systematyczny (zorganizowany) oraz wykonywane są celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań. Wszelkie zadania przypisane do ww. pięciu typów posiadają w systemie (…) odrębną cechę – B+R (zadania posiadające w systemie (…) cechę B+R, wykonywane wyłącznie przez Pracowników lub Zleceniobiorców, będą dalej zwane jako „Prace B+R”).

Podsumowując powyższe, Spółka dokonuje precyzyjnej ewidencji czasu poświęconego przez konkretnego Pracownika lub Zleceniobiorcę na Prace B+R. Dzięki ewidencji Spółka jest w stanie dokładnie określić jaka część czasu pracy Pracowników i Zleceniobiorców została przeznaczona na wykonywanie Prac B+R, a jaka część pracy została przeznaczona na wykonywanie innych zadań związanych ze stosunkiem pracy lub umową zlecenia. Podział czasu pracy pozwala Spółce na dokonanie podziału kosztów jakie ponosi w związku z wynagrodzeniami i składkami na ubezpieczenia społeczne na rzecz Pracowników i Zleceniobiorców. Pracownicy i Zleceniobiorcy wykonują Prace B+R między innymi za pośrednictwem narzędzi, których Spółka jest właścicielem. Część tych narzędzi zaliczana jest do środków trwałych (np. zespoły komputerowe, routery, laptopy). Spółka prowadzi odrębną ewidencję kosztów amortyzacji tych środków trwałych, które wykorzystywane są w ramach Prac B+R. Zarówno koszty związane z Pracami B+R, jak i koszty amortyzacji środków trwałych używanych w ramach tych prac, są odpowiednio ewidencjonowane zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. Co więcej, Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2474). Wnioskodawca nie otrzymywał jakiejkolwiek pomocy publicznej jak również nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT. Wnioskodawca zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT (dalej: „Ulga B+R”) w zakresie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 i 2 ustawy o CIT, poniesionych w roku 2023.

W piśmie uzupełniającym, w odpowiedzi na zadane pytana wskazali Państwo następująco:

1.Jaki rodzaj wiedzy i umiejętności wykorzystują i rozwijają Państwo oraz zdobywają Państwo w ramach opisanej we wniosku działalności? Prosimy o wskazanie konkretnych dziedzin wiedzy z których dorobku Państwo korzystacie i które Państwo rozwijają oraz zdobywają.

W toku prac badawczo-rozwojowych Spółka posługuje się wiedzą i umiejętnościami z następujących dziedzin:

1. Inżynieria oprogramowania:

- Wykorzystywanie technologii (…).

- Zdobywanie wiedzy w zakresie efektywnego zarządzania (…).

- Opracowanie nowych metod integracji systemu (…).

2. Data Science i analiza danych (…):

(…).

3. Sztuczna inteligencja i uczenie maszynowe (…):

(…).

4. Optymalizacja procesów (…)

5. Rozwijanie algorytmów predykcji (…).

6. Zdobywanie wiedzy na temat (…).

7. Opracowanie systemu (…).

2. Jaką konkretnie istniejącą wiedzę wykorzystują Państwo w pracach opisanych we wniosku?

Spółka wykorzystuje istniejącą wiedzę z dziedziny inżynierii oprogramowania, analizy danych, sztucznej inteligencji i optymalizacji procesów, bazując na znanych modelach matematycznych, algorytmach uczenia maszynowego i sprawdzonych technologiach chmurowych. Jednak samo stosowanie tych metod nie jest wystarczające – dlatego w ramach działalności B+R rozwijane są nowe modele (…). Np.:

1. Inżynieria oprogramowania (…):

(…).

2. Data Science i analiza danych (…):

(…).

3. Sztuczna inteligencja i uczenie maszynowe (…):

(…).

4. Optymalizacja procesów (…):

(…).

3. Czy w wyniku prac powstaje nowa wiedza? Jeśli tak to z jakiej dziedziny, dyscypliny?

Spółka wytwarza nową wiedzę, w zakresie dziedzin opisanych w odpowiedzi na pytanie nr 1. Szczegóły nowo powstałej wiedzy stanowią know-how Spółki i wykorzystywane są w celu dalszego rozwoju oprogramowania (…).

4. Jaką istniejącą wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w szczególności w stosunku do jakich prac?

Szczegóły dotyczące wykorzystywanej wiedzy i łączenia wiedzy z poszczególnych dziedzin stanowi know-how Spółki. W ramach prac B+R łączono wiedzę i kształtowano wiedzę ze wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 1 dziedzin.

Efektem połączenia tych dziedzin jest bieżąca forma oprogramowania (…).

5. Jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, rozwiązania, niewystępujące w praktyce gospodarczej (w tym Wnioskodawcy) zastosowano? Innymi słowy, co powoduje, że prace te w znacznym stopniu różnią się od rozwiązań już funkcjonujących; na czym polega unikatowość tych konkretnych prac, co pozwala uznać je za nowatorskie?

Konkrety dotyczące nowych koncepcji i rozwiązań stanowią chronione know-how Spółki.

Narzędzia wykorzystywane w toku prac nad oprogramowaniem (…) to:

1. Inteligentne systemy (…):

(…).

2. Zaawansowane modele (…):

(…).

3. Unikalne metody (…):

(…)

Unikatowość wykonywanych prac polega na kreatywnym łączeniu wiedzy z poszczególnych dziedzin w celu usprawniania i ulepszania oferowanego produktu – programu (…). W związku z pojawiającymi się nowymi możliwościami technicznymi, ciągła praca nad rozwojem oprogramowania jest niezbędna.

6. W czym przejawia się twórczy charakter prac opisanych we wniosku?

Twórczy charakter prac opisanych we wniosku przejawia się w kreatywnym łączeniu wiedzy ze wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 1 dziedzin, co skutkuje realnym usprawnieniem funkcjonowania oprogramowania (…).

7. Czy prace o charakterze rutynowym zaliczają Państwo do działalności badawczo-rozwojowej? Prace o charakterze rutynowym nie zaliczane są jako działalność badawczo-rozwojowa. W programie (…) ewidencjonującym pracę znajdują się odrębne kategorie dla prac rutynowych i Prac B+R.

8. W związku ze wskazaniem przez Państwa, że zadania są wykonywane w sposób twórczy i systematyczny (zorganizowany) – proszę wyjaśnić jakie cele na wstępie postawili Państwo sobie oraz jaki harmonogram w związku z tym został opracowany, czy został faktycznie zrealizowany?

Przedmiotem prac badawczo-rozwojowych jest oprogramowanie (…) opatentowane przez udziałowca Wnioskodawcy. Rolą i celem Wnioskodawcy jest usprawnianie i poszerzanie funkcjonalności tego oprogramowania (Prace B+R) oraz wykonywanie innych bieżących rutynowych czynności konserwacyjnych. Spółka nie działa według ustalonego z góry harmonogramu. Praca twórcza jest wykonywana w sposób systematyczny w związku z rozwijającym się zapotrzebowaniem i powstawaniem nowych technologii pozwalających usprawnić oprogramowanie.

9.Czy wynagrodzenia pracowników stanowią należności pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 ust. 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

We wniosku wyróżnieni zostali Pracownicy i Zleceniobiorcy. Wynagrodzenia Pracowników stanowią należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, natomiast wynagrodzenia Zleceniobiorców stanowią należności o których mowa w art. 13 ust. 8 ustawy o PIT.

10. Jakie elementy wchodzą w skład wynagrodzeń? Czy w skład wynagrodzeń, które zamierzacie Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wchodzi również wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności (jakiej?)?

Dwoma głównymi elementami wynagrodzenia Pracowników i Zleceniobiorców są wynagrodzenie zasadnicze i honorarium autorskie w zamian za przenoszenie na rzecz pracodawcy praw do tworzonych utworów.

Pozostałymi elementami wynagrodzeń są wynagrodzenia za czas choroby oraz wynagrodzenie należne w związku z urlopami wypoczynkowymi czy inne formy wynagrodzeń do których uprawnieni są pracownicy zgodnie z obowiązującym prawem pracy i prawem zabezpieczeń społecznych.

Niemniej, w celu określenia tej części wynagrodzenia, które dla Spółki stanowi koszt kwalifikowany o którym mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy za pomocą oprogramowania (…). Jedynie ta część wynagrodzenia, która odpowiada stosunkowi czasu pracy twórczej do czasu pracy w sumie jest traktowana jako koszt kwalifikowany.

W związku z powyższym, do kosztów kwalifikowanych zaliczają się jedynie to wynagrodzenie, które dotyczy bezpośrednio pracy badawczo-rozwojowej. Wszelkie wynagrodzenie za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności nie są traktowane jako koszty kwalifikowane.

Pytania

1. Czy opisane w stanie faktycznym Prace B+R, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a tym samym czy Spółka jest uprawniona do stosowania Ulgi B+R?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna, to czy koszty wynagrodzeń Pracowników i Zleceniobiorców oraz koszty poniesione na poczet składek na ubezpieczenia społeczne Pracowników i Zleceniobiorców stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, w części odpowiadającej czasowi pracy przeznaczonemu na zadania określone w stanie faktycznym jako Prace B+R? (część pytania oznaczonego nr 2 z wyłączeniem wynagrodzenia za czas nieobecności pracowników)

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna, to czy koszty amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych przez Pracowników i Zleceniobiorców Spółki w ramach wykonywania zadań zaliczonych do Prac B+R stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko

Ad. 1 Uzasadnienie i stanowisko w zakresie pytania nr 1.

Co do zasady, aby działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którą, przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć

1) działalność twórczą,

2) obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,

3) podejmowaną w sposób systematyczny,

4) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT – definicje badań naukowych i prac rozwojowych znajdują się w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024, poz. 1571; dalej: „Ustawa o szkolnictwie wyższym i nauce”):

1)Badania podstawowe rozumiane są jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art. 4 ust. 2 pkt 1 Ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce).

2)Badania aplikacyjne rozumiane są jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 Ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce).

3)Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce).

Należy zauważyć, iż nie każde badania naukowe i prace rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Działalność badawczo-rozwojowa musi bowiem spełniać następujące kryteria:

1) musi być twórcza;

2) musi być systematyczna; oraz

3) polega na zwiększeniu zasobów wiedzy oraz wykorzystaniu zasobów wiedzy do tworzenia

nowych zastosowań,

– które powinny być rozumiane na gruncie ustaw podatkowych tak, jak są rozumiane zgodnie z ich językowym znaczeniem w świetle aktów prawnych, do których odwołuje się ustawodawca w ww. ustawach podatkowych. Należy podkreślić iż, wyżej wymienione kryteria muszą być spełnione kumulatywnie, aby uznać daną działalność za działalność badawczo-rozwojową. Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika zatem, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. podmioty zajmujące się sprzedażą oprogramowania komputerowego posiadają zespół specjalistów tworzących i bieżąco usprawniających oferowane oprogramowanie). Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności, Prace B+R wykonywane w Roku Podatkowym nie obejmuje badań naukowych, a jedynie Prace rozwojowe. Prace te są wykonywane w sposób twórczy, systematyczny i mający na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Pracownicy i Zleceniobiorcy wykonują również prace rutynowe mające nawet charakter ulepszeń, lecz są one ewidencjonowane w zakresie typów zadań innych niż te nazwane w stanie faktycznym Pracami B+R.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zadania wykonywane przez Pracowników i  zleceniobiorców, kategoryzowane jako Prace B+R, spełniają wszystkie kryteria i cechy działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p. z tytułu prowadzonych prac rozwojowych.

Ad. 2  Uzasadnienie i stanowisko w zakresie pytań nr 2 i nr 3. Ustawa o CIT wyszczególnia zamknięty katalog kosztów kwalifikowanych. Z perspektywy Spółki oraz

zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca ponosi 3 kategorie kosztów kwalifikowanych:

1)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa o PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej „ustawa ZUS”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT);

2)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT);

3)dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 18d ust. 3 ustawy o CIT).

W stanie faktycznym zostało jasno wyszczególnione, iż pod pojęciem Prac B+R rozumie się

odpowiednio skategoryzowane w systemie (…) zadania, będące pracami rozwojowymi, mającymi:

1) charakter twórczy,

2) charakter systematyczny,

3) mającymi na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do

tworzenia nowych zastosowań;

- które wykonywane są jedynie przez Pracowników lub Zleceniobiorców (z wyłączeniem osób, które współpracują ze spółką jako niezależni przedsiębiorcy w oparciu o tzw. umowy B2B).

Spółka jako pracodawca/zleceniodawca ponosi koszty wynagrodzeń Pracowników i Zleceniobiorców, a także jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne, wypłaca do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych część składek, które nie są potrącane z wynagrodzenia Pracowników i Zleceniobiorców. Płatności, które są dla Spółki kosztami wynagrodzeń Pracowników i Zleceniobiorców są dla tych osób dochodami, o których mowa odpowiednio w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. Koszty wynagrodzeń są dzielone w proporcji odpowiadającej proporcji czasu Prac B+R do czasu pracy w  sumie. Koszty wynagrodzeń Pracowników i Zleceniobiorców, odpowiadające czasowi Prac B+R ewidencjonowane są odrębnie na podstawie art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. Podobna proporcja zastosowana jest w przypadku sfinansowanych przez Spółkę składek na ubezpieczenia społeczne Pracowników i Zleceniobiorców, o których mowa w ustawie ZUS. Koszty składek ubezpieczeń społecznych Pracowników i Zleceniobiorców finansowane przez Spółkę, odpowiadające czasowi Prac B+R ewidencjonowane są odrębnie na podstawie art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. Pracownicy i Zleceniobiorcy, którzy wykonują Prace B+R korzystają z infrastruktury Spółki, w tym ze środków trwałych amortyzowanych przez Spółkę zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 16a i następne ustawy o CIT. Do ww. środków trwałych nie zalicza się samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Koszty amortyzacji tych środków trwałych, które związane są z Pracami B+R są odrębnie ewidencjonowane na podstawie art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

Podsumowując, stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania:

1)Nr 2 jest, iż koszty wynagrodzeń Pracowników i Zleceniobiorców oraz koszty poniesione na poczet składek na ubezpieczenia społeczne Pracowników i Zleceniobiorców stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, w części odpowiadającej czasowi pracy przeznaczonemu na zadania określone w stanie faktycznym jako Prace B+R.

2)Nr 3 jest, iż koszty amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych przez Pracowników i Zleceniobiorców Spółki w ramach wykonywania zadań zaliczonych do Prac B+R stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Ad. 1

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Ad. 2 i 3

Stosownie do art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.:

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.,

Stosownie do art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

-koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

-ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

-jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

-w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

-podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

-kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów

określonych w u.p.d.o.p.,

-koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytań nr 2 wskazuję, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163, dalej: „u.p.d.o.f.”):

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Ponadto wskazuję, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.:

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie zadań w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w  całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgadzam się z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym koszty wynagrodzeń Pracowników i Zleceniobiorców oraz koszty poniesione na poczet składek na ubezpieczenia społeczne Pracowników i Zleceniobiorców, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, w części odpowiadającej czasowi pracy przeznaczonemu na zadania określone w stanie faktycznym jako Prace B+R.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3, jest także kwestia odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych przez Pracowników i Zleceniobiorców Spółki w ramach wykonywania zadań zaliczonych do Prac B+R.

Odnosząc się do odpisów amortyzacyjnych jako kosztów kwalifikowanych na potrzeby stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, należy mieć na uwadze cytowany już art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z art. 16f ust. 3 u.p.d.o.p.,

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Pracownicy i Zleceniobiorcy wykonują Prace B+R między innymi za pośrednictwem narzędzi, których Spółka jest właścicielem. Część tych narzędzi zaliczana jest do środków trwałych (np. zespoły komputerowe, routery, laptopy). Spółka prowadzi odrębną ewidencję kosztów amortyzacji tych środków trwałych, które wykorzystywane są w ramach Prac B+R.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy a także opis sprawy, zgadzam się z Państwa stanowiskiem, że czy koszty amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych przez Pracowników i Zleceniobiorców Spółki w ramach wykonywania zadań zaliczonych do Prac B+R, stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

- W części pytania oznaczonego nr 2 dotyczącej kosztów wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę za czas usprawiedliwionej nieobecności wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.