Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy do telefonów komórkowych, w tym smartfonów, zastosowanie ma 20% roczna stawka amortyzacji?

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) [dalej: Spółka, A.] jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych [CIT] i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług [VAT]. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu i najmu środków trwałych, w tym przede wszystkim sprzętu IT, pojazdów, naczep do takich pojazdów, maszyn, urządzeń i nieruchomości.

Jednym z przedmiotów finansowania są telefony komórkowe, w tym smartfony, których finansowanie oferowane jest przez Spółkę w formie leasingu operacyjnego, tj. umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ustawy o CIT. Umowa ta — zgodnie z wymogami art. 17b ust. 1 ustawy o CIT — odznacza się m.in. minimalnym okresem trwania nie krótszym niż 40% tzw. normatywnego okresu amortyzacji. Na gruncie art. 17a pkt 4) ustawy o CIT normatywnym okresem amortyzacji — w przypadku środków trwałych — jest okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych. Na ustalenie normatywnego okresu amortyzacji dla umowy leasingu telefonów komórkowych bezpośredni wpływ ma zatem stawka amortyzacji mająca zastosowanie do tych telefonów.

Normatywny okres amortyzacji nie jest jedyną kategorią wiążącą się z umową leasingu, na którą wpływa stawka amortyzacji stosowana do telefonów komórkowych — zgodnie bowiem z art. 17c pkt 1) ustawy o CIT, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego, finansujący przenosi na korzystającego własność środka trwałego przychodem z jego sprzedaży jest jego jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto tego środka trwałego, przychód finansującego określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14. Jak natomiast wynika z art. 17a pkt 6) ustawy o CIT, hipotetyczną wartość netto środka trwałego ustala się jako wartość początkową określoną zgodnie z art. 16g pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1 z uwzględnieniem współczynnika 3. Art. 16k ust. 1 ustawy o CIT odsyła natomiast do stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik do ustawy o CIT.

Jak wynika z powyższego, stawka amortyzacji mająca zastosowanie do telefonów komórkowych ma wpływ nie tylko na ustalenie minimalnego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego, ale też na hipotetyczną wartość netto, a więc i minimalny poziom ceny sprzedaży telefonu (na rzecz korzystającego) po upływie podstawowego okresu trwania umowy leasingu.

Biorąc natomiast pod uwagę, iż po stronie Spółki istniały wątpliwości co do stawki amortyzacji mającej zastosowanie do telefonów komórkowych, A. wystąpiła do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie opinii co do ich klasyfikacji na gruncie Klasyfikacji Środków Trwałych, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 3.10.2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych [Dz.U. z 2016 r., poz. 1864, dalej: KŚT 2016]. Zgodnie z opinią wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi 23.01.2019 r., smartfony, czyli przenośne urządzenia łączące funkcje telefoniczne i multimedialne, zostały zakwalifikowane do kodu KŚT 623 „Urządzenia odbiorcze i transmisyjne dla telefonii i telegrafii”. Uzyskanie przedmiotowej opinii — z uwagi na kształt KŚT i wskazanie telefonów komórkowych wprost w ramach kodu KŚT 629 z przypisaną do nich stawką amortyzacji w wysokości 20% - nie rozwiało tym samym wątpliwości Spółki co do stawki amortyzacji mającej zastosowanie do tych środków trwałych.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, iż opisane telefony komórkowe, w tym smartfony, których finansowanie oferuje Spółka w formie umowy leasingu operacyjnego, spełniają warunki uznania ich za środki trwałe w rozumieniu art. 16a ustawy o CIT. Nie mają tu również zastosowania wyłączenia od amortyzacji przewidziane w art. 16c ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Spółka dąży do ustalenia prawidłowej rocznej stawki amortyzacji mającej zastosowanie do telefonów komórkowych, w tym smartfonów, zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym Załącznik nr 1 do ustawy o CIT.

Pytanie

Czy do telefonów komórkowych, w tym smartfonów, zastosowanie ma 20% roczna stawka amortyzacji?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, do opisanych w stanie faktycznym telefonów komórkowych, w tym smartfonów, zastosowanie ma 20% roczna stawka amortyzacji, zgodnie z Załącznikiem nr 1 do ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Ustawowe roczne stawki amortyzacji zawarte zostały zatem w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o CIT.

Z Wykazu rocznych stawek amortyzacji wynika, iż dla telefonów komórkowych właściwą stawką amortyzacji jest stawka w wysokości 20%, przy czym nie została jednocześnie przewidziana odrębna (czy też odmienna) stawka amortyzacji dla smartfonów, co jest o tyle zasadne, że smartfony są de facto jednym z typów telefonów komórkowych. Potwierdza to jednoznacznie ujęcie telefonów komórkowych, w tym smartfonów w pozycji 63 załącznika nr 15 do ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług [ustawa o VAT], tj. załącznika zawierającego listę towarów i usług objętych tzw. obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności przy spełnieniu warunków określonych w art. 108a ust. 1 a tej ustawy. Zgodnie z poz. 63 załącznika nr 15 do ustawy o VAT, obowiązek ten dotyczy telefonów komórkowych, w tym smartfonów. Tym samym — skoro smartfony są jednym z rodzajów telefonów komórkowych, w ocenie A., tak jak telefony komórkowe korzystają one z 20% stawki amortyzacji zgodnie z Załącznikiem nr 1 do ustawy o CIT.

To co jednak budzi wątpliwości, to symbol KŚT, do którego ustawodawca odniósł się przy telefonach komórkowych. Jak bowiem wynika z Załącznika nr 1 do ustawy o CIT, przy pozycji „telefony komórkowe”, dla której przewidziana została 20% stawka amortyzacji, wskazano, iż chodzi tu o telefony komórkowe sklasyfikowane pod symbolem KŚT 629.

Tymczasem, jeśli przeanalizować KŚT 2016, to okaże się, że pozycja 629 w ogóle nie obejmuje telefonów komórkowych — pod symbolem tym klasyfikowane są Pozostałe urządzenia dla radiofonii, telewizji i telekomunikacji, obejmujące anteny wszystkich typów oraz mikrofony, głośniki i wzmacniacze. Z tego względu należy sięgnąć do zmian towarzyszących wprowadzeniu KŚT 2016 — klasyfikacja ta została wprowadzona na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z 3.10.2016 r. i zastąpiła obowiązującą dotychczas klasyfikację wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 10.12.2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych [Dz.U. nr 242, poz. 1622, dalej: KŚT 2010]. W nieobowiązującej obecnie KŚT 2010, pod symbolem 629 faktycznie mieściły się Pozostałe urządzenia tele i radiotechniczne, obejmujące m.in. telefony komórkowe. Natomiast — jak wskazano powyżej — zgodnie z obecnie obowiązującą KŚT 2016, pod symbolem 629 nie mieszczą się już telefony komórkowe, w tym smartfony (symbol 629 KŚT 2016 obejmuje bowiem anteny wszystkich typów, mikrofony, głośniki i wzmacniacze).

Analiza Grupy 6 KŚT 2016 wskazuje natomiast, że pod symbolem 623 Urządzenia odbiorcze i transmisyjne dla telefonii i telegrafii zaklasyfikowane zostały aparaty telefoniczne (przewodowe i do sieci komórkowych, smartfony). Potwierdza to również korelacja z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2015 r. — jak bowiem wynika z klucza powiązań, pod symbolem KŚT 2016 mieszczą się urządzenia sklasyfikowane w ramach kodu PKWiU 26.30.22, tj. telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych.

Tym samym, z powyższego wynika, iż Załącznik nr 1 do ustawy o CIT zawierający Wykaz rocznych stawek amortyzacji, odwołując się w odniesieniu do telefonów komórkowych do symbolu 629 KŚT 2016, referuje de facto do symbolu KŚT 2016, w którym nie ujęto telefonów komórkowych ani smartfonów.

W ocenie Spółki nie oznacza to jednak, że do telefonów komórkowych, w tym smartfonów, zastosowanie może mieć inna stawka amortyzacji niż ta, wskazana dla takich środków trwałych w Załączniku nr 1 do ustawy o CIT, tj. stawka 20%. W opinii A. nadrzędne znaczenie należy bowiem przypisać opisowi zawartemu w Wykazie rocznych stawek amortyzacji, nie zaś oczywiście błędnej referencji do symbolu 629 KŚT 2016, który w ogóle nie obejmuje telefonów komórkowych (w tym smartfonów). Gdyby bowiem uznać, że zasadna i właściwa jest referencja do symbolu 629 KŚT 2016, analizowana pozycja w Wykazie rocznych stawek amortyzacji dotycząca telefonów komórkowych okazałaby się zbędna, jako że byłby to zbiór pusty. Pod symbolem 629 KŚT 2016 nie zostały bowiem zaklasyfikowane żadne telefony komórkowe. Przyjęcie takiej konkluzji — zgodnie z którą jakaś część normy prawnej jest zbędna — byłoby wyrazem niedozwolonej wykładni przepisów.

Zastosowanie do telefonów komórkowych (w tym smartfonów) rocznej stawki amortyzacji na poziomie 20%, zgodnie z opisem pozycji w Załączniku nr 1 do ustawy o CIT, z pominięciem referencji do symbolu KŚT 629 znajduje swoje uzasadnienie również na gruncie hierarchii aktów prawnych, w tym w szczególności aktów zastrzeżonych do regulowania podstawowych elementów danin publicznych. Jak bowiem wynika z 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. [Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.] nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Tym samym, regulacje w zakresie tego, kto płaci podatek, od czego płacony jest podatek oraz jaka jest jego wysokość, zastrzeżone zostały dla aktów na poziomie ustawy. Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny, kluczowe elementy kształtujące dany podatek, nie mogą być określone przez akty niższego rzędu, w tym np. rozporządzenia. Przykładowo, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11.12.2007 r. (sygn. U 6/06) Trybunał stwierdził, iż: Przyjęcie fasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, Że wypadki, w których w ustawach podatkowych Zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji. Podustawowe akty prawne mogą zątem zamierać takie tylko uregulowania z zakresu prawa podatkowego, które stanowią dopełnienie regułaji zastrzeżonej dla materii ustawowej pod warunkiem, że spełniają wymagania art. 92 ust. 1 Konstytucji. Aktypodustawowe mogą zawierać wyłącznie uregulowania uzupełniające to, co zostało uregulowane w ustawie, i tylko w zakresie nieprzesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (...)

W kontekście powyższych zasad i orzeczenia TK należy wskazać, że stawka amortyzacji, według której dokonywane są odpisy amortyzacyjne, wpływa bezpośrednio na poziom kosztów uzyskania przychodu po stronie podatnika, a tym samym wykazywany przez niego dochód (bądź stratę) i należny podatek. Stąd też, wiążące dla ustalenia tej stawki winny być zapisy ustawy o CIT, w tym przede wszystkim Załącznik nr 1 do ustawy o CIT, który w odniesieniu do telefonów komórkowych jasno wskazuje na zastosowanie stawki amortyzacji na poziomie 20%.

Co równie istome, ustawa o CIT nie odwołuje się w żadnym przepisie wprost do KŚT 2016 — tym samym, rola tej klasyfikacji może być jedynie pomocnicza, czysto techniczna. Wskazują na to również inne elementy, Po pierwsze, przyjęcie klasyfikacji środków trwałych (w tym KŚT 2016) odbywa się w formie rozporządzenia Rady Ministrów, a więc aktu niższego rzędu niż ustawa, a po drugie, na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z 29.06.1995 r. o statystyce publicznej, a więc ustawy niepodatkowej. Tym samym, za wiążące należy uznać odwołanie do „telefonów komórkowych” zawarte w Załączniku nr 1 do ustawy o CIT z przypisaną im stawką amortyzacji w wysokości 20%, bez względu na to, do jakiego kody KŚT ta pozycja się odwołuje.

Na takie podejście wskazywał również proces legislacyjny zmierzający do zmiany Załącznika nr 1 do ustawy o CIT w związku z wejściem w życie KŚT2016. Jak bowiem wynika z pkt 32 uzasadnienia do ustawy z 27.10.2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne [Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 z późn. zm.], wyłącznym celem zmian w zakresie tego Załącznika było dostosowanie Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych do nowej KŚT 2016. Uzasadnienie to w żadnym z punktów nie wskazywało, że celem zmiany były jakiekolwiek modyfikacje samych stawek amortyzacji, w tym stawki dla telefonów komórkowych.

W ocenie Spółki, w trakcie dostosowywania Załącznika nr 1 do ustawy o CIT do KŚT 2016 mogło natomiast dojść do pewnego przeoczenia, jako że faktycznie na gruncie uprzednio obowiązującej KŚT 2010 telefony komórkowe klasyfikowane były pod symbolem 629, podczas gdy na gruncie KŚT 2016 są one klasyfikowane pod symbolem 623. Niedopatrzenie to nie skutkuje jednak zastosowaniem wobec tych telefonów stawki amortyzacji innej niż 20%, a to z uwagi na przywołane uprzednio argumenty, w tym przede wszystkim sam kształt Załącznika nr 1 do ustawy o CIT, który telefonom komórkowym wprost przypisuje tę stawkę (mimo błędnej referencji do symbolu KŚT 629).

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zaliczenie wartości środka trwałego do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej ma — w założeniu — odzwierciedlać stopniową utratę wartości przez ten środek trwały, a to oznacza, że okres normatywnej amortyzacji środka trwałego powinien być co do zasady skorelowany z okresem jego ekonomicznej użyteczności. Stawka w wysokości 20% odpowiada 5-letniemu normatywnemu okresowi amortyzacji. Tymczasem, praktyka pokazuje, że dla przeciętnego użytkownika okres 5 lat jest maksymalnym okresem korzystania z jednego telefonu komórkowego. W większości przypadków okres ten jest zdecydowanie krótszy. Stąd też, jakakolwiek niższa stawka amortyzacji, skutkująca wydłużeniem normatywnego okresu amortyzacji, byłaby nieadekwatna z perspektywy praktycznego okresu używania telefonów komórkowych.

Wszystkie powyższe argumenty przemawiają za zasadnością uznania, że w odniesieniu do telefonów komórkowych (w tym smartfonów) zastosowanie znajduje stawka amortyzacji na poziomie 20%. Wątpliwości w tym zakresie nie mają również organy podatkowe — stanowisko takie popiera Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach, np.:

• interpretacji Dyrektora KIS z 21.05.2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.74.2020.1.AP,
• interpretacji Dyrektora KIS z 20.05.2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.65.2020.1.BJ,
• interpretacji Dyrektora KIS z 5.06.2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.98.2020.1.AK.

Podsumowując powyższe argumenty, w ocenie Spółki, za prawidłową stawkę amortyzacji mającą zastosowanie do telefonów komórkowych, w tym smartfonów, należy uznać stawkę 20%, przypisaną tym środkom trwałym wprost w Załączniku nr 1 do ustawy o CIT.

W związku z powyższym Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.