Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy opisana we wniosku Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oraz możliwości zastosowania wyłączenia z wyliczania nadwyżki kosztów finansowania dłużnego spełniających warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 stycznia 2025 r. (wpływ 27 stycznia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego

„Spółka Dominująca” pełni rolę spółki dominującej w Grupie Kapitałowej X. (dalej: „Grupa X.”), a także spółki dominującej w podatkowej grupie kapitałowej PGK Y. (dalej: „PGK Y.” lub „Wnioskodawca”).

PGK Y. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 a ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT, Spółka Dominująca reprezentuje PGK Y. w zakresie obowiązków wynikających z Ustawy o CIT oraz z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”).

Grupa X. prowadzi działalność na rynku sprzedaży wyrobów farmaceutycznych i skupia ponad 300 samodzielnych podmiotów gospodarczych, które działają w trzech kluczowych liniach biznesowych dotyczących wyrobów farmaceutycznych, tj. sprzedaż hurtowa, sprzedaż detaliczna oraz zaopatrzenie szpitali i usługi logistyczne.

Spółka Dominująca zawarła umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f Ustawy o CIT (dalej: „Umowa Leasingu”). Przedmiotem Umowy Leasingu jest budynek magazynowo-biurowy (dalej: „Magazyn”), położony w obrębie miasta A. (Polska).

Na podstawie Umowy Leasingu, finansujący zobowiązał się do sfinansowania i przeprowadzenia inwestycji (dalej: „Inwestycja”), na zlecenie i zgodnie z instrukcją Spółki Dominującej, mającej na celu rozbudowę i modernizację Magazynu.

Zgodnie z Umową Leasingu, koszty Inwestycji, sfinansowane przez finansującego, są spłacane przez Spółkę Dominującą w opłatach leasingowych. Zatem opłata leasingowa należna finansującemu od Spółki uwzględnia proporcjonalnie spłatę nakładów na realizację Inwestycji (część kapitałową) i wynagrodzenie za sfinansowanie Inwestycji (część odsetkową i opłaty administracyjne).

Zatem proporcjonalna do wartości Inwestycji część odsetkowa i opłaty administracyjne uwzględnione w opłatach leasingowych stanowią wynagrodzenie finansującego za udzielenie finansowania dłużnego Spółce Dominującej na realizację Inwestycji (dalej: Koszty Finansowania Dłużnego Inwestycji).

Celem Inwestycji było przystosowanie Magazynu do magazynowania produktów leczniczych i wyrobów medycznych, w tym termolabilnych (np. antybiotyki, leki adrenergiczne i insuliny, środki antykoncepcyjne, leki stosowane w chorobach tarczycy) i kontrolowanych (np. leki psychotropowe) i innych podobnych.

Zgodnie bowiem z prawem farmaceutycznym, hurtownie farmaceutyczne muszą zapewniać dostępność leków dla aptek, utrzymywać odpowiednie rezerwy, a także stosować się do rozporządzenia Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej oraz wymogów Głównego Inspektora Farmaceutycznego. Toteż, z perspektywy regulacyjnej, Inwestycja miała na celu poprawienie lub zapewnienie ciągłości i bezpieczeństwa dostaw leków dla aptek i szpitali.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 77 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 686 ze zm.; dalej: „Prawo farmaceutyczne”), przedsiębiorca podejmujący działalność polegającą na prowadzeniu hurtowni farmaceutycznej obowiązany jest:

1)dysponować obiektami umożliwiającymi prawidłowe prowadzenie obrotu hurtowego lekami, spełniającymi wymagania określone w rozporządzeniu Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej, a także wymogi sanitarno-techniczne (art. 77 ust. 1 pkt 1 Prawa farmaceutycznego). Obowiązek dysponowania obiektami należy rozumieć jako posiadanie przez przedsiębiorcę prawa własności do lokalu, w którym prowadzona ma być hurtownia, lub innego prawa do dysponowania nieruchomością, w szczególności wynikającego z umowy;

2)zatrudniać Osobę Odpowiedzialną (kierownika hurtowni), na której spoczywają podstawowe obowiązki związane z prowadzeniem hurtowni - art. 77 ust. 1 pkt 2. Osoba Odpowiedzialna musi spełniać wymogi określone w art. 84 Prawa farmaceutycznego;

3)wypełniać obowiązki wyszczególnione w art. 78 Prawa farmaceutycznego.

Co istotne, złożenie wniosku o udzielenie zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej do GIF powinno być poprzedzone uzyskaniem opinii sanitarno-epidemiologicznej PPIS. W celu wydania opinii niezbędne jest przedstawienie organom planu i opisu technicznego pomieszczeń projektowanej hurtowni oraz dostarczenie tytułu prawnego do lokalu hurtowni.

Wymagania lokalowe i techniczne, jak również między innymi dotyczące personelu zostały szczegółowo opisane w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2015 r. w sprawie wymagań Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej (t.j. Dz. U. z 2022, poz.1287 ze zm., dalej: „rozporządzenie DPD”), przykładowo:

• przedsiębiorca dysponuje lokalem wydzielonym przy pomocy ścian, sufitów i podłóg, których konstrukcja zapobiega przenikaniu do wnętrza lokalu zapachów, substancji i innych czynników zewnętrznych. Przedsiębiorca prowadzący obrót wyłącznie gazami medycznymi dysponuje lokalem zapewniającym ciągłą cyrkulację powietrza. Lokal jest czysty i suchy, urządzony i wyposażony tak, aby zapewnić należyte przechowywanie i dystrybucję produktów leczniczych. W lokalu należy zapewnić temperaturę mieszczącą się w granicach przewidzianych dla przechowywanych produktów leczniczych;
• pomieszczenia zapewniają utrzymanie wymaganych warunków przechowywania produktów leczniczych;
• pomieszczenia są odpowiednio zabezpieczone, mają wystarczającą kubaturę, tak aby umożliwić bezpieczne przechowywanie i postępowanie z produktami leczniczymi;
• pomieszczenie magazynowe jest wyposażone w odpowiednie oświetlenie, tak aby wszystkie czynności mogły być wykonywane dokładnie i bezpiecznie;
• pomieszczenie magazynowe jest dostosowane do zakresu zezwolenia i określonego w nim asortymentu produktów leczniczych;
• przechowywanie produktów leczniczych odbywa się wyłącznie w pomieszczeniach objętych zezwoleniem na obrót hurtowy produktami leczniczymi, a w przypadku posiadaczy zezwolenia na wytwarzanie lub import produktów leczniczych w pomieszczeniach objętych takim zezwoleniem;
• produkty lecznicze oddziela się od innego asortymentu określonego w art. 72 ust. 5 Prawa farmaceutycznego, przechowując je w oddzielonych, jednoznacznie oznakowanych obszarach lub urządzeniach, do których dostęp ma wyłącznie upoważniony personel, lub oddziela się przy pomocy zwalidowanego skomputeryzowanego systemu zapewniającego równoważne bezpieczeństwo;
• produkty lecznicze, w przypadku których rozpatrywana jest decyzja o utylizacji, oraz produkty wycofane z zapasów przeznaczonych do sprzedaży lub zbycia oddziela się fizycznie lub przy pomocy zwalidowanego skomputeryzowanego systemu zapewniającego równoważne bezpieczeństwo, przy czym produkty lecznicze otrzymane z państwa trzeciego, ale nieprzeznaczone na rynek Unii Europejskiej, są fizycznie oddzielone;
• produkty lecznicze: sfałszowane, przeterminowane, wycofane, wstrzymane oraz produkty wymienione w art. 72 ust. 5 pkt 1a Prawa farmaceutycznego oddziela się odpowiednio od produktów leczniczych przeznaczonych do dystrybucji i przechowuje w wyznaczonych, wyraźnie oznakowanych, dostępnych wyłącznie dla upoważnionego personelu obszarach lub urządzeniach, które zapewniają odpowiedni poziom bezpieczeństwa;
• produkty lecznicze wymagające szczególnych warunków przechowywania są odpowiednio zabezpieczane i przechowywane w odpowiednio oddzielonych obszarach lub urządzeniach zapewniających bezpieczeństwo życia, zdrowia, mienia oraz środowiska;
• miejsca do przyjmowania i wydawania produktów leczniczych (komora przyjęć i oddzielna komora ekspedycyjna) chronią produkty lecznicze przed panującymi warunkami atmosferycznymi;
• komora przyjęć i komora ekspedycyjna posiada odrębny, bezpośredni dostęp do miejsc wyładunku i załadunku towarów;
• obszary służące do przyjmowania, wydawania oraz przechowywania towarów są od siebie odpowiednio oddzielone, wyraźnie oznakowane i odpowiednio wyposażone;
• obszary, w których sprawdza się dostawy po ich przyjęciu, są wyznaczone zgodnie z wprowadzoną przez przedsiębiorcę procedurą określającą sposób zapewniania kontroli nad przyjmowanymi i wydawanymi produktami leczniczymi;
• przedsiębiorca zapobiega dostępowi nieupoważnionych osób do pomieszczeń objętych zezwoleniem, instaluje monitorowany system alarmowy sygnalizacji włamania oraz zapewnia odpowiednią kontrolę dostępu, tak aby odwiedzającym towarzyszyła osoba z personelu;
• pomieszczenia i infrastruktura pomieszczenia magazynowego utrzymywane są w czystości;
• przedsiębiorca wprowadzi harmonogram i dokumentację dotyczącą higieny, obejmującą sprzęt stosowany do sprzątania i środki czystości oraz instrukcje ich używania w taki sposób, by nie stanowiły one źródła zanieczyszczeń;
• pomieszczenia zapewniają ochronę przed owadami, gryzoniami i innymi zwierzętami, wprowadza się prewencyjny program zwalczania szkodników;
• pomieszczenia służące do odpoczynku personelu, mycia się i spożywania posiłków są odpowiednio oddzielone od obszarów magazynowych;
• niedozwolone jest wnoszenie do obszarów innych niż pomieszczenia socjalne żywności, napojów, wyrobów tytoniowych lub produktów leczniczych do użytku osobistego.

Dostępne publicznie są również informacje publikowane na stronach internetowych organów administracji publicznej, w tym GIF: https:// www.gov.pl/web/gif/uwaga-nowe-zasady-w-zakresie -udzielenia-i-zmiany-zezwolenia-na-prowadzenie-hurtowni-farmaceutycznej https://www.biznes.gov.pl/pl/portal/ou246

Ponieważ Spółka Dominująca pełni w Grupie X. głównie funkcję holdingową i finansową, toteż oddała Magazyn w odpłatne używanie (na podstawie umowy dzierżawy) innym operacyjnym spółkom z Grupy X. Spółki te wykorzystują Magazyn zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli do magazynowania i dostarczania leków dla aptek i szpitali.

Na potrzeby wniosku zakłada się, że:

1.wykonawca projektu (Inwestycji) podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2.aktywa, których projekt (Inwestycja) dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3.koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4.dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Pytania

Czy Koszty Finansowania Dłużnego Inwestycji należy uznać za koszty finansowania dłużnego wykorzystane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 Ustawy o CIT, a co za tym idzie, czy nie powinno się ich brać pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki koszt w finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem PGK Y., Koszty Finansowania Dłużnego Inwestycji należy uznać za koszty finansowania dłużnego wykorzystane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust 8 Ustawy o CIT, a co za tym idzie PGK Y. nie powinna brać ich pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15c ust 1 Ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

[(P - Po) - (K - Am - Kfd)] x 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

W przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1 art. 15c zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej (ust. 2 tego przepisu).

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 Ustawy o CIT).

Jednak, zgodnie z art. 15c ust. 8 Ustawy o CIT, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1)wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2)aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3)koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4)dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Natomiast długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym (art. 15c ust. 10 Ustawy o CIT).

Zgodnie z opisem stanu faktycznego:

1.wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej,

2.aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej,

3.koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej oraz

4.dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Mając to na uwadze, warunki, o których mowa w art. 15c ust. 8 Ustawy o CIT, należy uznać za spełnione.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 Ustawy o CIT to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2024 r. w spr. o sygn. akt I SA/Gd 31/24; nieprawomocny).

Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że definicja zawarta w art. 15c ust. 8 Ustawy o CIT zawiera określenia nieostre, jak infrastruktura publiczna czy ogólny interes publiczny. Nie oznacza to jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że znaczenia tych pojęć należy doszukiwać się w języku prawnym poprzez odwołanie się do definicji legalnych zawartych w ustawie z innej gałęzi prawa, skoro ustawa podatkowa do nich nie odsyła, a ponadto nie posługuje się wprost i nie odnosi wprost do skutków podatkowych instytucji zdefiniowanych w innej gałęzi prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2023 r. w spr. o sygn. akt II FSK 2874/20; prawomocny).

W innym z wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w orzecznictwie za długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej, których finansowanie podlega preferencyjnemu traktowaniu w oparciu o powyższe przepisy, uznane zostały różnego rodzaju elektrownie, np. konwencjonalne, wiatrowe, a także budowa autostrady (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2023 r. w spr. o sygn. akt II FSK 140/23; prawomocny).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również na konieczność uwzględnienia dyrektyw wykładni pro-unijnej w toku interpretacji i stosowania przepisu art. 15c Ustawy o CIT, bowiem przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego do krajowego porządku prawnego.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 1 i ust. 8-10 Ustawy o CIT w związku z przepisami Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach - może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym (zob. wyrok wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2019 r. w spr. o sygn. akt III SA/Wa 2493/18; prawomocny).

Warto zwrócić uwagę na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego, oddalającego skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na przywołany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w nim bowiem istotne wskazówki dla wykładni i stosowania przepisów art. 15c ust. 8-10 Ustawy o CIT: „Interpretując pojęcie interesu publicznego należy zaś przede wszystkim ocenić, czy dana potrzeba znajduje w obiektywnie określonej sytuacji faktycznej uzasadnienie społeczne z punktu widzenia korzyści, które może przynieść, a wymaga to relatywizacji do konkretnego układu wartości, z uwagi na który nadaje się jej publiczny wymiar (por. A. Wilczyńska, Interes publiczny w prawie stanowionym i orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, PPH 2009, nr 6, s. 48-55). W tym przypadku, skoro strona skarżąca wskazywała na interes publiczny w postaci zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego regionu, należało w tym kontekście ocenić charakter inwestycji, choćby w kontekście art. 1 ust. 2 ustawy z 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 755 ze zm.). Nie ma przy tym znaczenia, czy inwestycję realizuje podmiot prywatny czy publiczny (por. Z. Czarnik, M. Mikolik, op. cit., s. 34), jeżeli realizuje w ten sposób interes publiczny”. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2022 r. w spr. o sygn. akt II FSK 10/20; prawomocny).

Pojęciem interesu publicznego posługuje się również Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r„ nr 78, poz. 483 ze zm.), np. w przepisie art. 22. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że ochrona zdrowia publicznego leży w interesie publicznym (zob. L. Garlicki, M. Zubik [w:] M. Derlatka, K. Działocha, P. Sarnecki, W. Sokolewicz, J. Trzciński, M. Wiącek, L. Garlicki, M. Zubik, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, Warszawa 2016, art. 22.). Co potwierdza również przepis art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób.

W ocenie Wnioskodawcy, pandemia Covid-19 i zerwanie globalnych łańcuchów dostaw, zarówno na skutek tej pandemii jak i tzw. wojen handlowych i celnych, pokazały jednoznacznie, że zapewnienie dostępności i dostaw leków i wyrobów medycznych, w szczególności ratujących życie, ma na celu ochronę zdrowia publicznego, a co za tym idzie leży w ogólnym interesie publicznym.

Magazyny leków stanowią element szerszej infrastruktury ochrony zdrowia publicznego i są jego istotnym elementem, na co wskazuje m.in. obowiązek bieżącego monitorowania stanu zapasów leków i przekazywania informacji w tym zakresie do Zintegrowanego Systemu Monitorowania Obrotu Produktami Leczniczymi, zgodnie z Prawem farmaceutycznym.

W tym względzie, jak wynika z art. 36z ust. 1 Prawa farmaceutycznego, podmiot odpowiedzialny oraz przedsiębiorcy zajmujący się obrotem hurtowym produktami leczniczymi są obowiązani zapewnić, w celu zabezpieczenia pacjentów, nieprzerwane zaspokajanie zapotrzebowania podmiotów uprawnionych do obrotu detalicznego produktami leczniczymi i przedsiębiorców zajmujących się obrotem hurtowym produktami leczniczymi w ilości odpowiadającej potrzebom pacjentów.

Warunkiem koniecznym dla możliwości wywiązania się z powyższych obowiązków przez podmiot odpowiedzialny lub przedsiębiorcę zajmującego się obrotem produktami leczniczymi, jest w szczególności posiadanie stosownego magazynu leków oraz odpowiedniej infrastruktury służącej zapewnieniu ciągłości dostaw leków.

Toteż Inwestycję, mającą na celu poprawienie lub zapewnienie ciągłości i bezpieczeństwa dostaw leków dla aptek i szpitali, należy uznać za zrealizowaną w ogólnym interesie publicznym.

Mając na uwadze powyższe, Inwestycję należy uznać za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 Ustawy o CIT.

Konkludując całość powyższych rozważań, ponieważ Inwestycję należy uznać za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 Ustawy o CIT, to Koszty Finansowania Dłużnego Inwestycji należy uznać za koszty finansowania dłużnego wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 Ustawy o CIT.

Co za tym idzie, zgodnie z art. 15c ust. 8 Ustawy o CIT, PGK Y. nie powinna brać pod uwagę Kosztów Finansowania Dłużnego Inwestycji przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 3 Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 15c ust. 8 ustawy o CIT:

W świetle art. 15c ust. 9 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 15c ust. 10 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 15c ust. 12 ustawy o CIT:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca pełni rolę spółki dominującej w Grupie Kapitałowej. Grupa X. prowadzi działalność na rynku sprzedaży wyrobów farmaceutycznych i skupia ponad 300 samodzielnych podmiotów gospodarczych, które działają w trzech kluczowych liniach biznesowych dotyczących wyrobów farmaceutycznych, tj. sprzedaż hurtowa, sprzedaż detaliczna oraz zaopatrzenie szpitali i usługi logistyczne.

Spółka Dominująca zawarła umowę leasingu finansowego. Przedmiotem umowy leasingu jest budynek magazynowo-biurowy, położony w obrębie miasta Łódź. Na podstawie umowy leasingu, finansujący zobowiązał się do sfinansowania i przeprowadzenia inwestycji, na zlecenie i zgodnie z instrukcją Spółki Dominującej, mającej na celu rozbudowę i modernizację magazynu.

Zgodnie z ww. umową, koszty opisanej we wniosku inwestycji, sfinansowane przez finansującego, są spłacane przez spółkę dominującą w opłatach leasingowych. Zatem opłata leasingowa należna finansującemu od Spółki uwzględnia proporcjonalnie spłatę nakładów na realizację Inwestycji (część kapitałową) i wynagrodzenie za sfinansowanie Inwestycji (część odsetkową i opłaty administracyjne).

Celem Inwestycji było przystosowanie magazynu do magazynowania produktów leczniczych i wyrobów medycznych, w tym termolabilnych, kontrolowanych i innych podobnych. Zgodnie bowiem z prawem farmaceutycznym, hurtownie farmaceutyczne muszą zapewniać dostępność leków dla aptek, utrzymywać odpowiednie rezerwy, a także stosować się do rozporządzenia DPD oraz wymogów Głównego Inspektora Farmaceutycznego. Inwestycja miała na celu poprawienie lub zapewnienie ciągłości i bezpieczeństwa dostaw leków dla aptek i szpitali.

Ponieważ Spółka Dominująca pełni w Grupie X. głównie funkcję holdingową i finansową, toteż oddała magazyn w odpłatne używanie (na podstawie umowy dzierżawy) innym operacyjnym spółkom z Grupy X. Spółki te wykorzystują magazyn zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli do magazynowania i dostarczania leków dla aptek i szpitali.

Spółka na potrzeby wniosku wskazała, że:

• wykonawca projektu (Inwestycji) podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
• aktywa, których projekt (Inwestycja) dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
• koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
• dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Państwa wątpliwości budzi kwestia czy opisana Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oraz możliwości zastosowania wyłączenia z wyliczania nadwyżki kosztów finansowania dłużnego spełniających warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy, aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

1.przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „ustawa o Rachunkowości”) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;

2.celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;

3.cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie „interes” oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za „interes” danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Jednocześnie wskazać należy, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 ustawy o CIT dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Również wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników.

Dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.).

Powyższe wynika m.in. z zasady respektowania terminologii przejętej z innych gałęzi prawa w procesie wykładni prawa podatkowego. Zgodnie z tą zasadą istnieje obowiązek przyjmowania, że terminy używane w prawie podatkowym, mające ustalone znaczenie w innych gałęziach prawa, zachowują to znaczenie w prawie podatkowym, chyba że z danej ustawy podatkowej – wyraźnie (przez definicję legalną) bądź z kontekstu – wynika co innego (prawo podatkowe zachowuje swoją odrębność i autonomię wobec innych gałęzi prawa). Tożsamość terminów stwarza silne domniemanie tożsamości ich znaczeń. Zasadę respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa można rozpatrywać w sferze tworzenia i stosowania prawa. W zakresie tworzenia prawa powinna ona polegać na przypisywaniu w tekście aktów prawnych określonym desygnatom tych samych terminów, które zostały użyte dla ich oznaczenia w aktach należących do innych dziedzin prawa. W sferze stosowania prawa można przypuszczać, że zasada ta powinna być rozumiana jako nakaz interpretowania w prawie podatkowym pojęć, dla których nie sformułowano odrębnych definicji w ustawach podatkowych, w ten sam sposób co na gruncie wykorzystujących te same pojęcia aktów prawnych należących do innych dziedzin prawa. W tym drugim ujęciu zasada respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa powinna ona bowiem chronić uzasadnione przekonanie podatnika, że to samo pojęcie w całym systemie prawnym powinno być interpretowane w tożsamy sposób.

Zgodnie z art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami celami publicznymi w rozumieniu ustawy są:

Jednakże należy zauważyć, że przepis art. 15 ust. 8 ustawy o CIT zawiera – przewidziane dyrektywą Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającą przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”) – odstępstwo dla pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (spełniających określone kryteria), pozwalające na nieujmowanie ich w nadwyżce kosztów finansowania dłużnego.

Długoterminowym projektem z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 4 ust. 4 dyrektywy ATAD jest to projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Oznacza to, iż dyrektywa nie narzuca w jaki sposób należy rozumieć przesłankę pozostawania w ogólnym interesie publicznym, pozostawiając państwom członkowskim swobodę decyzji w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę przedmiot regulacji prawa podatkowego oraz różnorodność występujących w praktyce stanów faktycznych, nie jest zasadne określanie na gruncie przepisów podatkowych uniwersalnego katalogu kryteriów mających znaczenie decydujące o uznaniu danego projektu za służący „ogólnemu interesowi publicznemu”. Poszczególne stany faktyczne powinny być rozpatrywane indywidualnie.

Usługi świadczone w ogólnym interesie to usługi, które organy publiczne państw członkowskich zaliczają do usług służących dobru ogółu i które w związku z tym podlegają szczególnym zobowiązaniom z tytułu świadczenia usług publicznych (przy czym mogą być one świadczone zarówno przez sektor publiczny jak i prywatny). Przykłady usług użyteczności publicznej obejmują m.in. transport publiczny, usługi pocztowe. Zbiór ten obejmuje sektor działalności oferujący usługi w ogólnym interesie publicznym, które nie byłby świadczone na rynku - lub byłyby świadczone na innych warunkach, jeżeli chodzi o jakość, bezpieczeństwo, przystępność cenową, równe traktowanie lub powszechny dostęp - bez interwencji publicznej.

Powszechnie przyjmuje się, że do projektów infrastruktury publicznej zalicza się m.in.:

• budowa, przebudowa, rozbudowa, modernizacja dróg publicznych, gminnych, powiatowych, wojewódzkich oraz krajowych;
• uporządkowanie i przygotowanie terenów inwestycyjnych;
• uzbrojenie terenów inwestycyjnych (infrastruktura wodno-kanalizacyjna, telekomunikacyjna, energetyczna, gazowa);
• budowa, rozbudowa, przebudowa lub modernizacja sieci ciepłowniczych oraz chłodniczych;
• budowa, przebudowa, rozbudowa, modernizacja, eksploatacja i utrzymanie infrastruktury transportu publicznego;
• montaż efektywnego energetycznie oświetlenia ulicznego lub modernizacja oświetlenia ulicznego pod katem zwiększenia jego energooszczędności;
• budowa, rozbudowa i modernizacja: oczyszczalni ścieków komunalnych, systemów kanalizacji zbiorczej, a także systemów zaopatrzenia w wodę;
• inwestycje w infrastrukturę wychowania przedszkolnego poprzez budowę i wyposażenie nowych obiektów lub modernizacje istniejących; inwestycje w infrastrukturę dydaktyczną szkół i placówek systemu oświaty kształcenia ogólnego (budowa/modernizacja i wyposażenia, budowa/modernizacja obiektów sportowych);
• inwestycje w infrastrukturę szkół i placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe i ustawiczne poprzez budowę/modernizację obiektów i wyposażenie w sprzęt dydaktyczny; inwestycje w infrastrukturę popularyzującą naukę i innowacje;
• odnowa miejscowości na obszarach wiejskich.

Jako inwestycje publiczne mogą być więc rozumiane te inwestycje, które ze względu na ich znaczenie społeczne, ułatwiają funkcjonowanie społeczeństwa, spełniają podstawowe potrzeby społeczne, zapewniając wypełnianie zadań publicznych.

Dokonując zatem oceny poszczególnych stanów faktycznych pod kątem możliwości zakwalifikowania projektu jako długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej należy uwzględniać m.in. poniższe kryteria:

• cel wytworzenia, modernizacji czy utrzymania wiąże się z realizacją zadania publicznego w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb ludności o usługowym charakterze działalności i o powszechnej dostępności, wynikającego z przepisów prawa, przy czym podmiot publiczny może realizować te zadania za pomocą podmiotów prywatnych (jeśli pomiot prywatny realizuje zadania wynikające z przepisów prawa, to oznacza, iż ustawodawca uznał te zadania za istotne z punktu widzenia interesu publicznego);
• właścicielem infrastruktury pozostaje podmiot publiczny (bezpośrednio lub pośrednio);
• działanie jest cykliczne lub ciągłe - tj. wykonywane na bieżąco i w nieprzerwany sposób.

Zauważyć należy, że projekty incydentalne, jednorazowe częściej związane są z realizacją potrzeb partykularnych niż z interesem publicznym.

Interpretując pojęcie interesu publicznego należy przede wszystkim ocenić, czy dana potrzeba znajduje w obiektywnie określonej sytuacji faktycznej uzasadnienie społeczne z punktu widzenia korzyści, które może przynieść, a wymaga to relatywizacji do konkretnego układu wartości, z uwagi na który nadaje się jej publiczny wymiar. Nie ma przy tym znaczenia, czy inwestycje realizuje podmiot prywatny czy publiczny, jeżeli realizuje w ten sposób interes publiczny.

Należy zwrócić uwagę, że katalog art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami ma charakter zamknięty. Zatem jedynie wprost wymienione w nim cele mogą być uznane za cele publiczne w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Na tle powyższego przepisu, odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wskazać należy, że do celów publicznych nie może zostać zaliczona Inwestycja polegająca na sfinansowaniu i przeprowadzeniu rozbudowy i modernizacji Magazynu.

Mając na uwadze definicję długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, zawartą w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, z której wynika, że długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym oraz definicję infrastruktury publicznej, wskazać należy, iż dokonana przez Państwa inwestycja służy w istocie głównie interesom Spółki oraz grupy spółek, do których Państwo należą.

Inwestycja, o której mowa we wniosku służy Państwa potrzebom i rozwojowi Państwa działalności, a nie potrzebom całej gospodarki. Trudno uznać, że inwestycja polegająca na rozbudowie i modernizacji Magazynu wpisuje się w cele publicznej infrastruktury dla ogółu bądź znacznej części społeczeństwa.

Z wniosku nie wynika również aby opisany projekt był realizowany w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego, o którym mowa w ustawie z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. Nr 19 poz. 1637 ze zm.) albo był projektem infrastrukturalnym realizowanym ma podstawie ustawy z dnia 21 października 2016 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 140ze zm.), które to projekty posiadają szczególne cechy ewentualnie pozwalające na uznanie ich za długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej.

We własny stanowisku odwołują się Państwo do postanowień Dyrektywy ATAD, w związku z tym należy wskazać, że celem Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa ATAD”) jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego przez wyeliminowanie niepożądanych działań prowadzących do nieuzasadnionego zmniejszania podstawy opodatkowania.

Dyrektywa ATAD została opracowana na bazie Raportu Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), który stanowi zbiór rekomendacji i zaleceń służących ograniczeniu agresywnego wykorzystywania mechanizmu finansowania dłużnego, którego efektem było wykazywanie straty w podatku dochodowym. W ślad za rekomendacjami OECD w Dyrektywie ATAD wprowadzono ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, poprzez wprowadzenie progu limitującego wysokość kosztów finansowania dłużnego podlegającego odliczeniu. Limit ten został kolejno transponowany do przepisów ustawy o CIT, dlatego tak istotne jest, żeby dokonując wykładni przepisów krajowej ustawy o CIT uwzględniać genezę nowelizacji, której należy szukać w przepisach Dyrektywy ATAD, a idąc dalej, również w zaleceniach zawartych w Raporcie OECD.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. b Dyrektywy ATAD,

W raporcie OECD wyjaśniono, że od zasady limitowania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego postanowiono odstąpić w przypadku kosztów finansowania zewnętrznego wykorzystywanych na cele inwestycji wykazujących silne powiązanie z sektorem publicznym, które z uwagi na ich specyfikę wykazują wysoki wskaźnik zadłużenia, ale nie powodują ryzyka wystąpienia erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysku.

Przesłanką zastosowania powyższego wyłączenia było, zgodnie z treścią zaleceń OECD, niewielkie lub zerowe ryzyko w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w przypadku dopuszczenia możliwości odliczania kosztów finansowania zewnętrznego projektów z zakresu infrastruktury publicznej. Co więcej, zdaniem OECD, ograniczenie możliwości odliczenia odsetek nie oznacza nic innego jak podwójne opodatkowanie, ponieważ odsetki niemożliwe do odliczenia są opodatkowane z jednej strony jako zysk dla firmy, która dokonała inwestycji, z drugiej strony, jako dochód od pożyczkodawcy.

Jak wskazano w Raporcie OECD, za projekt z zakresu infrastruktury publicznej mogą zostać uznane projekty spełniające m.in. następujący warunek – projekt ma charakter długoterminowy (czas trwania inwestycji wynosi powyżej 10 lat), a środki trwałe składające się na projekt nie mogą zostać zbyte wedle swobodnego uznania podmiotu prowadzącego projekt.

W analizowanym stanie faktycznym, realizacja Inwestycji polegającej na sfinansowaniu i przeprowadzeniu Inwestycji, na zlecenie i zgodnie z instrukcją Spółki Dominującej, mającej na celu rozbudowę i modernizację Magazynu, nie może być uznana za realizację celu publicznego. Nie sposób więc zgodzić się z Państwem, że zrealizowana Inwestycja stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym, realizacja Inwestycji opisanej we wniosku nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy koszty finansowania Inwestycji należy uznać za koszty finansowania dłużnego wykorzystane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 Ustawy o CIT, a co za tym idzie, czy nie powinno się ich brać pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki koszt w finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 Ustawy o CIT należało uznać za nieprawidłowe

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane wyroki sądów nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk sądów nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.