Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu naliczenia kary umownej za wypowiedzenie umowy o świadczenie usług zawartej na czas określony oraz sposobu dokonania ewentualnej korekty w przychodach i podstawie opodatkowania. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczącym na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (dalej jako: „Klienci”) m.in. usługi z zakresu szeroko rozumianego IT (wdrażanie i instalowanie oprogramowania informatycznego, aplikacji i modułów), usługi związane z budowaniem, rozwojem i modyfikowaniem stron internetowych, usługi wdrażania oprogramowania do obsługi poczty elektronicznej z zarządzaniem kont e-mail, usługi serwisowe dla wdrożonych systemów informatycznych, usługi backup'u obejmującego oprogramowanie i licencję na korzystanie z oprogramowania, niezbędnego do zapewnienia kopii zapasowych online i poufnego przywracania danych informatycznych za pośrednictwem dostępu telekomunikacyjnego lub innych dostawców, czy wsparcia informatycznego pozwalającego na obsługę informatyczną w maksymalnej liczbie godzin miesięcznie w dostępie zdalnym. Szczegółowe zestawienie zamawianych usług jest ustalane każdorazowo z klientem w umowie.

Przedmiotowe usługi są świadczone na rzecz podmiotów niepowiązanych. Standardowo Spółka zawierała umowy na czas określony wynoszący 60 miesięcy. Klient zobowiązany jest zgodnie z zawartą umową do uiszczenia jednorazowej opłaty administracyjnej oraz opłaty abonamentowej kalkulowanej indywidualnie na cały czas trwania umowy. Natomiast po upływie okresu, na który zawierana jest umowa, ulega ona automatycznemu przedłużeniu na kolejne 12 miesięcy, chyba że Klient lub Spółka złożą oświadczenie o rozwiązaniu umowy, listem poleconym ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, nie później niż 3 miesiące przed terminem wygaśnięcia umowy.

Zgodnie z umową, Spółka zobowiązuje się, po uiszczeniu przez Klienta opłaty administracyjnej w wysokości i terminie ustalonym z Klientem, do terminowego dostarczenia, zainstalowania, oddania do użytkowania usługi oraz do podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do prawidłowego wykonania swych obowiązków wynikających z umowy, w tym zobowiązuje się do zapewnienia bieżącej administracji usługami przez cały okres obowiązywania umowy.

W przypadku wypowiedzenia umowy przez Klienta w okresie jej obowiązywania, Klient zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki kary umownej w wysokości wynagrodzenia, które Spółka otrzymałaby w przypadku realizowania umowy do końca okresu jej obowiązywania.

Wycena usług opiera się na dwóch elementach - wstępnej, jednorazowej opłacie administracyjnej oraz stałej opłacie abonamentowej (miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe). Opłata administracyjna płatna jest zazwyczaj po wykonaniu instalacji, dostawy oraz ustawień. Opłata administracyjna dokumentowana jest odrębną fakturą VAT. Stała opłata abonamentowa płatna jest przez cały okres trwania Umowy, to jest standardowo przez 60 miesięcy.

Spółka wycenia usługi biorąc pod uwagę estymowane wydatki oraz czas pracy konieczny do jej wykonania, wdrożenia i utrzymywania, a także mając na względzie wartość rynkową utworu, który powstanie w ramach świadczenia usług i założony zysk. Spółka wyceniając usługi bierze pod uwagę proponowany okres trwania umowy i określa ryczałtowo wynagrodzenie, na które składa się opłata administracyjna oraz stałe równe wynagrodzenie w całym okresie trwania umowy. Oznacza to, że niezależnie od faktycznie ekonomicznie poniesionych w danym okresie trwania umowy ciężarów związanych z zaangażowaniem pracowników Spółki oraz poniesionymi wydatkami operacyjnymi w celu realizacji usług, wynagrodzenie jest określone w stałej wysokości. Rozwiązanie to uwzględnia ekonomiczne zużywanie się pod względem technicznym i koncepcyjnym opracowanego i wdrożonego projektu informatycznego. Z perspektywy klienta pozwala na równomierne rozłożenie kosztów usługi w okresie trwania umowy i ekonomicznego zużycia projektu, natomiast Spółce pozwala na zapewnienie stałego wpływu, niezależnie od zaangażowania w obsługę projektu w danym momencie. Co naturalne, zaangażowanie Spółki w projekt jest największe w początkowej jego fazie. Biorąc powyższe pod uwagę, niezwykle istotnym parametrem dla Spółki jest okres trwania umowy, ponieważ dopiero wynagrodzenie otrzymane w całym okresie trwania umowy pozwala Spółce pokryć poniesione nakłady oraz zrealizować założony zysk. Innymi słowy, gdyby nie został określony stały i nierozerwalny okres trwania Umowy, Spółka nie podjęłaby się realizacji projektu bazując jedynie na wstępnej opłacie administracyjnej i uiszczonej jedynie w części opłacie abonamentowej. Konieczne byłoby określenie ceny, która dyskontowałaby do wartości bieżącej wartość całego projektu. W celu zabezpieczenia Spółki przed negatywnymi skutkami rozwiązania umowy przed upływem założonego okresu jej trwania, w umowie zawarto odpowiednie postanowienie, które pozwala Spółce na otrzymanie należnego jej wynagrodzenia. Jak wskazano, w umowie uzgodniono, że w przypadku wypowiedzenia Umowy przez Klienta w okresie jej obowiązywania, Klient zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki kary umownej w wysokości wynagrodzenia, które Spółka otrzymałby w przypadku realizowania Umowy do końca okresu jej obowiązywania. Dzięki przywołanemu postanowieniu umowy, Spółka może określać miesięczne wynagrodzenie abonamentowe w stałej ryczałtowej wysokości, ponieważ postanowienie to chroni ją przed negatywnymi skutkami przedterminowego rozwiązania umowy i w konsekwencji utratą części należnego wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku wypowiedzenia umowy przed terminem przez Klienta, należną karę umowną Spółka traktuje jako resztę należnego wynagrodzenia w związku z wykonaniem umowy, które nie zostało dotychczas opłacone. Wypowiedzenie umowy przez Klienta kończy bowiem umowę przed terminem, stąd zobowiązanie wobec Spółki dotyczące wypłaty wynagrodzenia w równych częściach w drodze opłaty abonamentowej nie może być utrzymane i ulega zmianie na „karę umowną” obejmującą całą pozostałą wartość wynagrodzenia abonamentowego. W konsekwencji, Spółka traktuje tę karę jako w istocie wynagrodzenie za wyświadczoną usługę i z tego powodu dokumentują ją fakturą jako wykonanie usługi, od której oblicza VAT należny. W ocenie Spółki, kary umownej nie można traktować jako odszkodowanie, jej istota sprowadza się bowiem do jednorazowego, wcześniejszego naliczenia pozostałego wynagrodzenia za wyświadczoną usługę w przypadku zerwania umowy, aniżeli poszukiwania rekompensaty za wyrządzone szkody.

W przypadku gdy wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego na fakturze obejmującej powyższą karę umowną, Spółka jako wierzyciel korzysta z mechanizmu ulgi na złe długi w VAT i CIT, o ile zostały spełnione warunki określone odpowiednio w art. 89a ustawy o VAT i art. 18f ustawy o CIT.

Pytania

1.Czy w przedstawionym stanie faktycznym, obciążanie Klientów karą umowną za wypowiedzenie umowy o świadczenie usług zawartej na czas określony, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym, czy prawidłową formą dokumentu księgowego wystawianego przez Wnioskodawcę na taką karę umowną jest faktura?

2.Czy w przedstawionym stanie faktycznym, przychód z tytułu naliczenia kary umownej za wypowiedzenie umowy o świadczenie usług zawartej na czas określony, należy rozpoznać w momencie określonym w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, to jest w momencie wykonania usługi, nie później niż z dniem wystawienia faktury?

a w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 lub 2 za nieprawidłowe:

3.Czy jeśli Spółka wystawiła na Klienta faktury, z wykazanym na nich podatkiem VAT, opiewające na wartość kary umownej za wypowiedzenie umowy o świadczenie usług zawartej na czas określony, to w przypadku uznania, że czynność ta nie podlegała VAT, czy Spółce przysługuje prawo do wystawienia faktur korygujących do tych faktur i pomniejszenia podatku VAT należnego w terminach wynikających z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT?

4.Czy jeśli w przypadku braku zapłaty należności wynikających z faktury pierwotnej przez Klienta i skorygowania na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług, wystawiona zostanie powyższa faktura korygująca, skorygowane powinno zostać także odliczenie dokonane na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą?

5.Czy w przypadku wystawienia powyższych faktur korygujących i zapłaty należności wynikających z tych faktur przez Klienta, Spółka powinna dokonać korekty poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym przychód został rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT oraz zwiększenie przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła zapłata, to jest na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT?

6.Czy w przypadku wystawienia powyższych faktur korygujących i braku zapłaty należności wynikających z tych faktur przez Klienta, Spółka powinna dokonać korekty poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym przychód został rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT oraz skorygowanie zmniejszenia podstawy opodatkowania dokonanego na podstawie art. 18f ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?

Poniższa interpretacja dotyczy wyłącznie pytań z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 2

W przedstawionym stanie faktycznym, przychód z tytułu naliczenia kary umownej za wypowiedzenie umowy o świadczenie usług zawartej na czas określony, należy rozpoznać w momencie określonym w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, to jest w momencie wykonania usługi, nie później niż z dniem wystawienia faktury.

Ad 5

W przypadku wystawienia powyższych faktur korygujących i zapłaty należności wynikających z tych faktur przez Klienta, Spółka powinna dokonać korekty poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym przychód został rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT oraz zwiększenie przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła zapłata, to jest na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Ad 6

W przypadku wystawienia powyższych faktur korygujących i braku zapłaty należności wynikających z tych faktur przez Klienta, Spółka powinna dokonać korekty poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym przychód został rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT oraz skorygowanie zmniejszenia podstawy opodatkowania dokonanego na podstawie art. 18f ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Wnioskodawca może rozporządzać jak właściciel.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają zatem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także z innych tytułów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują, że przychód podatkowy rozpoznawany jest według zasady kasowej. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w myśl którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku - art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Natomiast, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty - art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Niewątpliwie przychody związane z otrzymaniem kary umownej za wcześniejsze rozwiązanie umowy są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Jak już wykazano w zakresie opodatkowania VAT, we wskazanym przypadku, także na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych należy rozpoznać przychód, który związany jest z wykonaniem usługi, to jest w momencie jej wykonania. Nie ulega wątpliwości, że przychodem jest zarówno wynagrodzenie za wykonywane usługi, ale także kara umowna otrzymana na podstawie zawartej Umowy. Otrzymanie kary umownej za przedwczesne rozwiązanie Umowy pełni jednak rolę wynagrodzenia za wykonanie usługi, zatem w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3a oraz ust. 3c i 3d ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż na dzień wystawienia faktury, albo uregulowania należności. W związku z powyższym prawidłowym postępowaniem w ocenie Spółki jest wykazanie przychodu należnego z tytułu należnej kary umownej za przedterminowe zerwanie Umowy, nawet w przypadku braku opłacenia faktury przez Klienta.

Zastosowanie ulgi na złe długi

Zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W celu skorzystania z ulgi na złe długi na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel musi być podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, a od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie powinny upłynąć 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Korekta, z tytułu ulgi na złe długi, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Z perspektywy dłużnika natomiast, zgodnie z art. 89b ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekty nie wykonuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Natomiast w przypadku uregulowania należności po dokonaniu wskazanej korekty podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę odliczonego podatku. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Ulga na złe długi w CIT regulowana jest w art. 18f ustawy CIT. Zgodnie z art. 18f ust. 1 ustawy CIT podstawa opodatkowania może być zmniejszona przez wierzyciela o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

W przypadku dłużnika podstawa opodatkowania podlega natomiast obowiązkowo zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Kolejne przepisy regulują warunki zastosowania ulgi na złe długi oraz poszczególne sytuacje szczególne związane z jej stosowanie.

W konsekwencji, w przypadku nieotrzymania zapłaty od klienta, Spółka uprawniona będzie do zastosowania tzw. ulgi na złe długi w VAT oraz w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, Spółka może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu wierzytelności z naliczonej kary umownej, której nieściągalność została uprawdopodobniona, w związku z jej nieuregulowaniem w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Spółka dokonuje korekty, jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, a od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, spełnione są więc warunki zastosowania ulgi. Korekta, z tytułu ulgi na złe długi, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Warunkiem zastosowania ulgi na złe długi nie jest w żadnym przypadku bezsporność danej wierzytelności.

W zakresie podatku dochodowego, podstawa opodatkowania może być zmniejszona przez Spółkę o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego związanego z naliczeniem kary umownej, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, przy zachowaniu pozostałych warunków skorzystania z tej ulgi.

Korekta przychodów w CIT

W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podlegania pod VAT wynagrodzenia wypłacanego w związku z zapłatą kary umownej jest nieprawidłowe, także w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych należałoby uznać, że zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W związku z powyższym, w przypadku wykazania na podstawie pierwotnej faktury przychodu należnego z tytułu kary umownej za przedterminowe zerwanie Umowy na zasadzie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, a więc w momencie wykonania usługi, w razie skorygowania faktury VAT w związku z uznaniem, że przedmiotowa kara umowna nie podlegała pod VAT, skorygować należy także przychody należne w okresie rozliczeniowym, w którym przychód został rozliczony.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W konsekwencji więc, gdy rozpoznanie przychodu wynika z błędu co do momentu jego rozpoznania, korekty należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym przychody te zostały wykazane. Korekta nie będzie konieczna, gdy moment powstania przychodu określony w art. 12 ust. 3a i 3j pokrywa się.

Jednocześnie, w przypadku braku otrzymania przez wierzyciela zapłaty za fakturę wystawioną w związku z naliczoną karą umowną z tytułu przedwczesnego zerwania umowy i w konsekwencji skorzystania z mechanizmu ulgi na złe długi w CIT, skorygowane powinno zostać także dokonane na podstawie art. 18f ust. 1 ustawy o CIT zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „udpop”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Użycie w przywołanym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi mogą Państwo rozporządzać jak właściciel.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają zatem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także z innych tytułów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują, że przychód podatkowy rozpoznawany jest według zasady kasowej. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 updop, zgodnie z którym:

Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w myśl którego:

Na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT:

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3e updop:

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia „wykonania usługi”. W takiej sytuacji można się posiłkować regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., „ustawa VAT”).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT:

Powyższe oznacza, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów świadczone na rzecz innego podmiotu. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Jak wynika z treści wniosku prowadzą Państwo działalność gospodarczą z zakresu szeroko rozumianego IT (wdrażanie i instalowanie oprogramowania informatycznego, aplikacji i modułów), tzn. przykładowo: usługi związane z budowaniem, rozwojem i modyfikowaniem stron internetowych, wdrażanie oprogramowania do obsługi poczty elektronicznej z zarządzaniem kont e-mail, usługi serwisowe dla wdrożonych systemów informatycznych, zapewnienie dostępu do kopii zapasowych online i poufnego przywracania danych informatycznych. Świadczą Państwo usługi na rzecz podmiotów niepowiązanych. Standardowy czas obowiązywania umowy to 60 miesięcy. Jeśli Klient wypowie umowę w okresie jej obowiązywania, to jest zobowiązany do zapłaty na Państwa rzecz kary umownej w wysokości wynagrodzenia, które otrzymaliby Państwo w przypadku realizowania umowy do końca okresu jej obowiązywania. Wycena usług opiera się na dwóch elementach: jednorazowej opłacie administracyjnej oraz stałej opłacie abonamentowej. Takie działanie chroni Spółkę przed negatywnymi skutkami przedterminowego rozwiązania umowy i utraty części należnego wynagrodzenia. Spółka należną karę umowną traktuje jako resztę należnego wynagrodzenia w związku z wykonaniem umowy, które nie zostało dotychczas opłacone. Wypowiedzenie umowy przez Klienta kończy bowiem umowę przed terminem, stąd zobowiązanie wobec Spółki dotyczące wypłaty wynagrodzenia w równych częściach w drodze opłaty abonamentowej nie może być utrzymane i ulega zmianie na „karę umowną” obejmującą całą pozostałą wartość wynagrodzenia abonamentowego. W konsekwencji, Spółka traktuje tę karę jako w istocie wynagrodzenie za wyświadczoną usługę i z tego powodu dokumentują ją fakturą jako wykonanie usługi, od której oblicza VAT należny.

Zasadą wynikającą z treści art. 12 ust. 3 updop jest to, że przychodem związanym z działalnością gospodarczą osiągniętym w roku podatkowym jest przychód należny, choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany. Niewątpliwie przychody związane z otrzymaniem swego rodzaju „odszkodowania” za wcześniejsze rozwiązanie umowy o świadczenie usług są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kary umownej” bądź „odszkodowania”.

Zagadnienie kar umownych reguluje przepis art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., „KC”), stosownie do którego:

Przepis wprowadzający karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

Według art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie ww. przepisu odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Na mocy art. 471 Kodeksu cywilnego:

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Jak stwierdzono w wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. C-295/17 MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA:

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że mamy do czynienia z wymianą świadczeń, bowiem pomiędzy stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy (umowa), na podstawie którego jedna strona zobowiązuje się do świadczenia usług, zaś druga strona dokonuje zapłaty z tego tytułu na zasadach określonych w umowie.

Z wniosku wynika, że zawierając z Klientem umowę, największy nadkład pracy jaki Państwo wykonują, ma miejsce w początkowej fazie trwania projektu. Czas trwania umowy jest istotnym parametrem, ponieważ gdyby nie doszło do porozumienia co do stałości i nierozerwalności okresy trwania umowy, nie podjęliby się Państwo realizacji takiego projektu bazując wyłącznie na wstępnej opłacie administracyjnej i uiszczonej w części opłacie abonamentowej. Dopiero wynagrodzenie otrzymane w całym okresie trwania umowy pozwala Państwu pokryć poniesione nakłady oraz zrealizować założony zysk. W celu zabezpieczenia Państwa przed negatywnymi skutkami rozwiązania umowy przed upływem założonego okresu trwania, Klient zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Państwa tzw. „kary umownej” w wysokości wynagrodzenia, które otrzymaliby Państwo w przypadku zrealizowania umowy do końca okresu jej obowiązywania. Obowiązek zapłaty przez Klientów „kary umownej” za wcześniejsze rozwiązanie umowy wynika z zapisów zawieranych umów. Klient podpisując umowę ma świadomość, że w przypadku wcześniejszej rezygnacji z umowy będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki ekwiwalentu stanowiącego równowartość wynagrodzenia, jaki otrzymałaby Spółka gdyby nadal świadczyła usługi na rzecz Klienta. Zatem w opisanej sytuacji mamy do czynienia z dobrowolnym wyrażeniem zgody przez Klienta (zapisy umowy) na zapłatę wynagrodzenia na rzecz Spółki, zaś ze strony Spółki występuje świadczenie w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy, za które otrzyma wynagrodzenia określone w umowie mianem „kary umownej”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przychód związany z otrzymaniem „kary umownej” za wcześniejsze rozwiązanie umowy jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przychodem z tytułu świadczenia usług jest zarówno wynagrodzenie za wykonywanie usługi dokumentowane poszczególnymi fakturami w okresie obowiązywania umowy, jak również udokumentowanie zakończenia obowiązywania umowy potwierdzone fakturą zawierającą „karę umowną”. W sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 3a u.p.d.o.p. i należy uznać za datę powstania przychodu dzień wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie późniejszy niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Dlatego też Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ponieważ pytania nr 5 i 6 były warunkowe i ich ocena zależała od tego, czy w zakresie pytania nr 2 organ uzna zaprezentowane stanowisko za nieprawidłowe – a takie rozstrzygnięcie nie miało miejsca – nie jest uzasadnione merytoryczne odniesienie się do Państwa stanowiska w zakresie pytań nr 5 i 6.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
• zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.