Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy:

• uznania Wynagrodzeń członków spółdzielni, ich domowników oraz kandydatów na członków za koszty uzyskania przychodów;
• możliwości rozliczenia kosztów Wynagrodzeń oraz innych kosztów administracyjnych kluczem proporcji przychodowej, zgodnie z art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT;
• zastosowania metody proporcjonalnego ujęcia kosztów w celu ustalenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy;
• możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 stycznia 2025 r. (data wpływu 23 stycznia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X („Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o CIT oraz działalność pozarolniczą jak i działalność w zakresie działów specjalnej produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o CIT. Z tytułu tych działalności osiąga stosowne przychody, jak i ponosi również koszty ich prowadzenia. Głównym motorem napędowym dla działalności Wnioskodawcy są członkowie spółdzielni, ich domownicy oraz kandydaci na członków spółdzielni. Członkowie spółdzielni wynagradzani są stosownie do art. 158 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 593). Oznacza to, że członkowie wynagradzani są za pracę w formie udziału w dochodzie podzielnym stosownie do wkładu ich pracy. Miernikiem oceny pracy członków jest tzw. dniówka obrachunkowa − stosownie do treści § X Statutu Wnioskodawcy (unormowanie wynikające z art. 158 § 2 Prawa spółdzielczego). Projekty norm pracy i oceny wkładu pracy uwzględniające warunki pracy, potrzebne kwalifikacje oraz odpowiedzialność z tytułu pełnionej funkcji przygotowywane są przez Zarząd Wnioskodawcy, a następnie przedstawiane Walnego Zgromadzeniu Wnioskodawcy. Zgodnie ze statutem (§ X Statutu) w dochodzie podzielnym spółdzielni partycypują również kandydaci na członków, którzy są wynagradzani odpowiednio do ich wkładu pracy. Opłaty za pracę członków i kandydatów na członków rolniczej spółdzielni produkcyjnej X obowiązują od 1 listopada 2021 r.

W ramach wyżej wymienionego dokumentu ustanowione są następujące zasady wynagradzania członków tj.:

1.Opłata za pracę członków i kandydatów na członka w Spółdzielni jest sumą opłat z różnych tytułów i obejmuje:

a)podstawową opłatę,

b)premię uznaniową,

c)dodatek brygadzistowski,

2.Do ustalenia opłaty podstawowej stosuje się:

a)dla członków i kandydatów świadczących pracę bezpośrednio w produkcji i usługach stawki godzinowe, akordowe lub ryczałtowe,

b)dla osób pełniących funkcje kierownicze i administracyjne − opłatę zryczałtowaną.

3.Ustalona jest przy tym wysokość premii uznaniowej (miesięcznej) za zaangażowanie i jakość wykonywanej przez kandydatów i członków RSP w wysokości od 100 zł do 5.000 zł.

4.Osoby pełniące funkcje brygadzistowskie przysługuje dodatek w wysokości od 5% do 15% opłaty w zależności od ilości członków w brygadzie.

5.Ponadto zarząd spółdzielni jest uprawniony do przyznawania innych dodatków specjalnych.

6.W spółdzielni obowiązują również nagrody jubileuszowe za wieloletnią pracę w Spółdzielni, które mogą być przyznane członkom w zależności od sytuacji finansowej Spółdzielni:

a)za 5 lat pracy − 100% miesięcznej opłaty,

b)za 10 lat pracy − 150% miesięcznej opłaty,

c)za 15 lat pracy − 200% miesięcznej opłaty,

d)za 20 lat pracy − 250% miesięcznej opłaty,

e)za 25 lat pracy − 300% miesięcznej opłaty,

f)za 30 lat pracy − 350% miesięcznej opłaty,

g)za 35 lat pracy − 400% miesięcznej opłaty.

7.Również kandydaci mogą otrzymać nagrody jubileuszowe w zależności od sytuacji finansowej Spółdzielni według następujących kryteriów:

a)za 5 lat pracy - 75% miesięcznej opłaty,

b)za 10 lat pracy - 100% miesięcznej opłaty,

c)za 15 lat pracy - 125% miesięcznej opłaty,

d)za 20 lat pracy - 150% miesięcznej opłaty,

e)za 25 lat pracy - 175% miesięcznej opłaty,

f)za 30 lat pracy - 200% miesięcznej opłaty,

g)za 35 lat pracy - 225% miesięcznej opłaty.

8.Dodatkowo przyznawane mogą być w ramach opłaty za pracę nagrody specjalne, które są przyznawane członkom i kandydatom na członka. Są one przyznawane w szczególności za szczególny w kład w pracę mającą wpływ na rozwój Spółdzielni. Obok tego przyznawane mogą być również nagrody okolicznościowe.

9.Członkom i kandydatom na członków przysługuje również opłata za urlop wypoczynkowy. Przyznawany jest on dla:

a)Członków i kandydatów świadczących pracę bezpośrednio w produkcji i usługach, który jest liczony według stawki godzinowej pomnożonej przez ilość godzin urlopu,

b)Członków i kandydatów na członka wynagradzanych ryczałtowo, który jest obliczany jako iloraz wynagrodzenia miesięcznego i współczynnika urlopowego,

10.W wyjątkowych sytuacjach, gdy nie dojdzie do wykorzystania przysługującego urlopu wypoczynkowego, Spółdzielnia może po zakończeniu roku wypłacić ekwiwalent pieniężny za niewykorzystaną liczbę dni urlopu.

11.Z kolei opłata za pracę Prezesa Zarządu, Członków Zarządu oraz Głównego Księgowego stanowi:

a)wysokość ustalona przez Walne Zgromadzenie - w przypadku Prezesa Zarządu,

b)wysokość ustalona przez Zarząd do wysokości 90% wynagrodzenia Prezesa Zarządu – w przypadku Członków Zarządu i Głównego Księgowego.

12.Formą opłat z tyt. dochodu podzielnego są również odprawy emerytalne, które otrzymują:

a)członkowie, kandydaci na członków i pracownicy odchodzący na emeryturę otrzymujący odprawę w wysokości jednomiesięcznego średniego wynagrodzenia z ostatniego roku po przepracowaniu w RSP od 5 do 10 lat,

b)członkowie, kandydaci na członków i pracownicy odchodzący na emeryturę po przepracowaniu w RSP powyżej 10 lat, którzy otrzymują odprawę w wysokości trzymiesięcznego średniego wynagrodzenia z ostatniego roku.

Wysokość opłat pracy, stawek godzinowych i stawek ryczałtowych ustalana jest przez zarząd.

Co więcej Zarząd ma prawo wspólnie z Radą Nadzorczą do dokonania niezbędnych korekt opłat pracy.

Co więcej - opłata pracy kandydatów i członków wyrażona jest w dniówkach obrachunkowych, która jest ustalana corocznie przez Zarząd Spółdzielni.

Poza tym członkowie otrzymują nieodpłatne świadczenia stanowiące element ich opłaty pracy takie jak składki na grupowe ubezpieczenia na życie, które są opłacane przez Spółdzielnię. Członkowie ponoszą odpłatność wyłącznie w zakresie 1 zł.

Wyżej wymienione składniki wymienione w punkcie 1 do 16 będą dalej zwane „Wynagrodzeniami”.

Wynagrodzenia te są związane z przychodami z działalności rolniczej oraz przychodami związanymi z działalnością pozarolniczą oraz przychodami z działów specjalnej produkcji rolnej.

Wynagrodzenia te są ponoszone na członków i kandydatów na członków, którzy są wyłącznie związani z jednym z rodzajów działalności tj.:

a)Działalnością rolniczą,

b)Działalnością pozarolniczą,

c)Działalnością w zakresie działów specjalnej produkcji rolnej.

Wynagrodzenia są również związane z działem Administracji (księgowość, działy wspomagające wszystkie rodzaje działalności). W takim przypadku koszty te nie mogą być przyporządkowane do każdego z rodzajów działalności gospodarczej. Nie jest bowiem możliwe zastosowanie racjonalnego klucza podziału, który umożliwiałby przypasowanie tych wynagrodzeń do każdego z rodzajów źródeł dochodów.

Wynagrodzenia na podstawie § X Statutu wypłacane są w formie zaliczek na poczet udziału w podziale dochodu ogólnego w wysokości określonej przez Zarząd na podstawie regulaminu opłat pracy, uchwalonego przez Walne Zgromadzenie.

Następnie po zakończeniu roku wyliczany jest ostateczny dochód podzielny Spółdzielni i na jego podstawie ustalana jest ostateczna kwota przysługująca członkom spółdzielni oraz kandydatom na członka spółdzielni.

Wykonywane wyżej prace przez członków spółdzielni są związane z generowanymi przez Spółdzielnię przychodami (w zależności od rodzaju kosztu dotyczą wyłącznie działalności rolniczej, działalności pozarolniczej oraz działalności w zakresie działów specjalnej produkcji rolnej).

Ponoszone są jednak koszty, których Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przypisać do kosztów konkretnej działalności. Dotyczy to w szczególności kosztów związanych z pozostałymi kosztami operacyjnymi, kosztami finansowymi czy też kosztami administracyjnymi (wynagrodzenie pracowników administracyjnych, zarządu itp.).

Równocześnie warto wskazać, że osoby otrzymujące Wynagrodzenie to osoby fizyczne. Wynagrodzenie to jest klasyfikowane jako przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej. W przypadku zapłaty Wynagrodzenia bezpośrednio związanego z przychodami z działalnością pozarolniczą lub działów specjalnych produkcji rolnej) kwota ta jest alokowana dla celów ustalenia wyniku podatkowego. W przypadku Wynagrodzenia związanego z działalnością rolniczą kwota ta jest wyłączana z kalkulacji wyniku podatkowego.

Końcowo − w przypadku wystąpienia stosownego dochodu podatkowego, Wnioskodawca podejmuje decyzje czy a jeśli tak to w jakiej części uzyskany dochód z działalności pozarolniczej i z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT przeznaczy na Wynagrodzenia za pracę jego członków, a także ich domowników, przy czym przeznaczenie to dotyczy części, w jakiej są te Wynagrodzenia związane z działalnością rolniczą Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, że przy takich okolicznościach Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania zwolnienia od CIT tej części dochodów, które zostaną przeznaczone na Wynagrodzenia związane z prowadzoną przez niego produkcją rolną.

Może się jednak zdarzyć, że zaliczenie Wynagrodzeń bezpośrednio związanych z działalnością pozarolniczą oraz działami specjalnymi produkcji rolnej doprowadzą do powstania straty podatkowej. W takim przypadku Wnioskodawca nie będzie stosował wyżej przywołanego zwolnienia z CIT.

Tym samym tzw. proporcja, o której mowa w art. 33 ust. 3 ustawy o PIT ustanowiona dla celu obliczania zaliczek PIT od wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych może wynieść 0% (w sytuacji wystąpienia straty). W takim przypadku również proporcja ustalana dla celów rocznego rozliczenia PIT członków zgodnie z art. 38-40 ustawy o PIT również może wynieść 0%.

Równocześnie Wnioskodawca oświadcza, że w ewidencji księgowej dochodów i kosztów, prowadzonej przez rolnicze spółdzielnie produkcyjne lub inne spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną, powinny być wyodrębnione dochody i koszty dotyczące produkcji rolniczej roślinnej i zwierzęcej niepolegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Ponadto Wnioskodawca oświadcza, że przy ustalaniu wyodrębnionych dochodów i kosztów z powyższej działalności stosuje odpowiednio zasady obowiązujące przy ewidencjonowaniu dochodów i kosztów z całokształtu działalności spółdzielni.

Jednocześnie wartość jednej dniówki obrachunkowej u Wnioskodawcy wynosi 10 złotych, a liczba dni pracy w miesiącu dla członków i kandydatów na członków wynosi 22 dni.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

Wynagrodzenie przysługuje domownikom członków spółdzielni według zasad odnoszących się do członka zgodnie z art. 159 Prawo spółdzielcze. U Wnioskodawcy nie występują zapisy statutu, które regulowałyby zasady wynagradzania domowników członków spółdzielni.

Pytania:

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Wynagrodzenia opisane w stanie faktycznym mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w części w jakiej nie jest w stanie bezpośrednio alokować Wynagrodzeń członków spółdzielni, ich domowników i kandydatów na członków spółdzielni, w szczególności związanych z administracją spółdzielni, zarządem spółdzielni oraz innych kosztów związanych z administrowaniem spółdzielnią (media, amortyzacja budynków biurowych itp.), to powinien rozliczyć je kluczem proporcji, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT tj. wartość tych kosztów przemnożyć przez stosunek przychodów podlegających opodatkowaniu do sumy przychodów ogółem (przychody podlegające opodatkowaniu tj. z działalności pozarolniczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej, które są opodatkowane i zwolnione oraz przychody z działalności rolniczej)?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dla celów obliczania zaliczek CIT, o których mowa w art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT, powinien on ustalać klucz proporcji przychodów narastająco i odrębnie dla każdego miesiąca roku podatkowego w ten sposób, że wartość zarówno przychodów opodatkowanych przyrównywanych do sumy przychodów ogółem będzie ustalana narastająco od początku pierwszego miesiąca roku podatkowego do końca miesiąca za który jest obliczana należna zaliczka na CIT?

4.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku wystąpienia straty podatkowej lub nieprzeznaczenia osiągniętego dochodu podatkowego na Wynagrodzenia dla członków spółdzielni lub ich domowników, którzy otrzymują je w zamian za pracę przy działalności rolniczej Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie pełnił roli płatnika PIT przy zaliczkach PIT obliczanych od wypłacanych dniówek obrachunkowych?

5.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku wystąpienia straty podatkowej lub nieprzeznaczenia osiągniętego dochodu podatkowego na Wynagrodzenia dla członków spółdzielni lub ich domowników, którzy otrzymują je w zamian za pracę przy działalności rolniczej Wnioskodawcy, przy rozliczeniu rocznym podatku zgodnie z art. 38-40 ustawy o PIT, Wnioskodawca w informacji rocznej PIT-11 przy pozycji „inne źródła” z racji na obliczenie proporcji udziału dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT do ogólnej kwoty wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych w wysokości 0%, w przypadku wypłaty dniówek obrachunkowych, kwota przychodu wskazana w PIT-11 powinna wynieść 0 zł?

6.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku wystąpienia dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT przy rozliczeniu rocznym podatku zgodnie z art. 38-40 ustawy o PIT, Wnioskodawca w informacji rocznej PIT-11 przy pozycji „inne źródła” z racji na obliczenie proporcji udziału dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT do ogólnej kwoty wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych w wysokości wynoszącej więcej niż 0%, w przypadku wypłaty dniówek obrachunkowych, kwota przychodu z tytułu wypłaconych dniówek obrachunkowych wskazana w PIT-11 powinna zostać określona jako iloraz ustalonej proporcji i wartości wypłaconych dniówek obrachunkowych ogółem dla danego podatnika?

7.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku osiągnięcia dochodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, to jest on uprawniony do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT pod warunkiem, że przeznaczy ten dochód na wynagrodzenia jego członków lub domowników, które są wypłacane w związku z pracą tych osób przy działalności rolniczej Wnioskodawcy?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytania nr 1-3 oraz nr 7 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań nr 4-6 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy Wynagrodzenia opisane w stanie faktycznym mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w części w jakiej nie jest w stanie bezpośrednio alokować Wynagrodzeń członków spółdzielni, ich domowników i kandydatów na członków spółdzielni, w szczególności związanych z administracją spółdzielni, zarządem spółdzielni oraz innych kosztów związanych z administrowaniem spółdzielnią (media, amortyzacja budynków biurowych itp.) to powinien rozliczyć je kluczem proporcji, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT tj. wartość tych kosztów przemnożyć przez stosunek przychodów podlegających opodatkowaniu do sumy przychodów ogółem (przychody podlegające opodatkowaniu tj. z działalności pozarolniczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej, które są opodatkowane i zwolnione oraz przychody z działalności rolniczej.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów obliczania zaliczek CIT, o których mowa w art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT, powinien on ustalać klucz proporcji przychodów narastająco i odrębnie dla każdego miesiąca roku podatkowego w ten sposób, że wartość zarówno przychodów opodatkowanych przyrównywanych do sumy przychodów ogółem będzie ustalana narastająco od początku pierwszego miesiąca roku podatkowego do końca miesiąca za który jest obliczana należna zaliczka na CIT.

Ad 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku osiągnięcia dochodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest on uprawniony do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT pod warunkiem, że przeznaczy ten dochód na wynagrodzenia jego członków lub domowników, które są wypłacane w związku z pracą tych osób przy działalności rolniczej Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad pytanie 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze, że opisywane w stanie faktycznym Wynagrodzenia, w tym te związane z działalnością pozarolniczą oraz działalnością pochodzącą z działów specjalnej produkcji rolnej przyczyniają się do osiągania przez Wnioskodawcę przychodów z tych źródeł oraz jednocześnie nie są kosztami, o wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, to w ocenie Wnioskodawcy powinny one być uwzględniane przy kalkulacji wyniku podatkowego.

O tym, że Wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodów wypowiedział się między innymi NSA w Katowicach w wyroku z dnia 15 września 1997 r. sygn. I SA/Ka 329/96. Potwierdza to również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2008 r. znak: IBPB3/423-864/08/NG, w której stwierdził, że wynagrodzenia wypłacone członkom (kandydatom) Spółdzielni, jeśli pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warto przy tym pamiętać, że w części w jakiej wynagrodzenia członków Wnioskodawcy, ich domowników są wynagrodzeniami związanymi z działalnością pozarolniczą oraz działalnością z działów specjalnej produkcji rolnej stanowią one źródło przychodów z członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT) i w konsekwencji podlegają rozpoznaniu jako przychody opodatkowane stosownie do art. 12 ust.6 ustawy o PIT.

Zatem ustawodawca tego rodzaju wynagrodzenia traktuje na zasadach bardzo zbliżonych do wypłat z tytułu umowy o pracę, uwzględniając odmienność i specyfikę pracy członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych.

W konsekwencji zaprezentowane na wstępie powinno zostać uznane za prawidłowe.

Ad pytanie 2:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT jeżeli podatnik (Wnioskodawca) ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym (działalność pozarolnicza oraz działy specjalnej produkcji rolnej), oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym (działalność rolnicza) lub są zwolnione z podatku dochodowego (np. na podstawie art. 17 ustawy o CIT), a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów (zasada alokacji bezpośredniej), koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (klucz proporcji przychodowej). Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Zasada ta − stosownie do treści art. 15 ust. 2a Ustawy o CIT − stosowana jest również gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym model postępowania jaki powinien przyjąć Wnioskodawca to:

• ustalić ogólną kwotę przychodów (czyli łącznie z działalności rolniczej wyłączonej spod CIT, z działalności opodatkowanej, tj. pozarolnicza oraz działy specjalne produkcji rolnej oraz działalności zwolnionej, tj. przychody z dotacji i innych przychodów, które są zwolnione na podstawie art. 17 ustawy o CIT,
• ustalić ogólną kwotę kosztów ogólnych (tj. takich w stosunku do których nie jest możliwe zastosowanie alokacji bezpośredniej),
• ustalić kwotę przychodów ze źródła, z którego dochód podlega opodatkowaniu (działalność pozarolnicza i działy specjalnej produkcji rolnej),
• ustalić stosunek procentowy, w jakim przychody z punktu 3 pozostają do przychodów z punktu 1,
• ustalić kwotę kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów (stosunek procentowy, o którym mowa w pkt 4, pomnożony przez koszty z pkt 2).

Uzyskany wynik powyższego działania matematycznego będzie mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych Wnioskodawcy pomniejszających dochód podatkowy.

Powyższą metodologię potwierdza między innymi Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10.12.2019 r., znak: 0112-KDIL3-3.4011.366.2019.2.MM.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy powinno zostać uznane za prawidłowe.

Ad pytanie 3:

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, z zastrzeżeniem przepisów szczególnych, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Mając na uwadze fakt, że zaliczkę należy kalkulować jako dochód osiągnięty od początku roku, a pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT jako różnica pomiędzy przychodami podatkowymi, a kosztami uzyskania przychodów, to w ocenie Wnioskodawcy dla celów stosowania zaliczek należy odpowiednio stosować przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Oznacza to zatem, że kalkulacja wysokości kosztów ogólnych (mieszanych) z dany miesiąc niezbędna dla wyliczenia zaliczki CIT powinna odbywać się na następujących zasadach zobrazowanych poniższym przykładem:

1.Kalkulacja zaliczki jest dokonywana za listopad 2024 r.

2.Na początku ma miejsce zsumowanie wszystkich przychodów ogółem (działalność rolnicza, działalność pozarolnicza oraz działy specjalnej produkcji rolnej) osiągniętych od stycznia 2024 r. do końca listopada 2024 r.

3.Kolejno dokonywane jest przyrównanie sumy przychodów podlegający opodatkowaniu osiągniętych od stycznia 2024 r. do końca listopada 2024 r. do sumy przychodów ogółem, o których mowa w pkt 2. Powstaje dzięki temu proporcja kosztów mieszanych podlegających zaliczeniu do tzw. kosztów uzyskania przychodów mających wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu.

4.Końcowo − w celu ustalenia ostatecznej kwoty kosztów - następuje pomnożenie kosztów „mieszanych” (ogólnych) poniesionych od stycznia 2024 r. do końca listopada 2024 r. przez uzyskany wskaźnik proporcji, o którym mowa w pkt 3.

Powyższą metodologię kalkulacji potwierdza między innymi Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2022 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.354.2022.1.PC, w której w następującym stanowisku wnioskodawcy: „przykładowo, Wnioskodawca do obliczenia dochodu opodatkowanego za kwiecień, w celu rozdzielenia kosztów mieszanych ma obowiązek uwzględnić narastająco koszty mieszane powstałe od stycznia do kwietnia, a także przychody opodatkowane od stycznia do kwietnia oraz ogólną kwotę przychodów od stycznia do kwietnia danego roku podatkowego. Oznacza to, że kwota przychodów i kosztów uzyskania przychodu dla wyliczenia zaliczki za poszczególne miesiące, będzie aktualizowana narastająco od początku roku podatkowego do miesiąca (włącznie), za który wyliczana jest zaliczka na podatek dochodowy”, stwierdził że: „biorąc pod uwagę powyższe, obliczając zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Wnioskodawca winien brać pod uwagę proporcje podziału kosztów pośrednich, wyliczaną na podstawie proporcji przychodów uzyskiwanych od początku roku podatkowego włącznie z danym miesiącem którego zaliczka dotyczy, co znajduje uzasadnienie we wskazanych wyżej przepisach, ustanawiających zasadę narastającego ustalania dochodu od początku roku podatkowego. Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca przy obliczaniu za dany miesiąc zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, stosując tzw. klucz przychodowy określony w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma obowiązek uwzględnić przychód z danego rodzaju działalności i ogólny przychód, biorąc pod uwagę te przychody narastająco włącznie z danym miesiącem, którego zaliczka dotyczy, należy uznać za prawidłowe”.

Podobnie również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2013 r. znak: ILPB3/423-127/13-4/AO, w której stwierdził, że: „a zatem, podatnik w celu prawidłowej realizacji obowiązku uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy powinien stosować metodę proporcjonalnego ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub ust. 2a omawianej ustawy, również dla potrzeb obliczania tej zaliczki. Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy, podatnik powinien każdorazowo dzielić koszty uzyskania przychodów, których nie można obiektywnie przypisać do poszczególnych źródeł (tekst jedn.: do działalności gospodarczej z której dochód podlega opodatkowaniu oraz do działalności gospodarczej z której dochód jest nieopodatkowany lub zwolniony od podatku) potrącalne od początku roku podatkowego do końca miesiąca albo kwartału, za który uiszczana jest zaliczka w stosunku, w jakim pozostają przychody z każdego z ww. źródeł powstałe od początku roku podatkowego do końca okresu, za który uiszczana jest zaliczka, w ogólnej kwocie przychodów powstałych w tym okresie”.

Mając na uwadze powyższe zaprezentowane na wstępie przez Wnioskodawcę stanowisko powinno zostać uznane za prawidłowe.

Ad pytanie 7:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochody z działalności pozarolniczej i z działów specjalnych produkcji rolnej przeznaczone na wynagrodzenia za pracę członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną, a także ich domowników − jeżeli wynagrodzenia te są związane z wymienioną działalnością.

W związku z powyższym − warunkiem skorzystania z powyższego zwolnienia jest przeznaczenie osiągniętego dochodu na wynagrodzenia członków i domowników członków Wnioskodawcy związane z ich pracą przy działalności rolniczej Wnioskodawcy.

Powyższe potwierdzają następujące interpretacje indywidualne:

1.Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r.:

„Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody z działalności pozarolniczej i z działów specjalnych produkcji rolnej, przeznaczone na wynagrodzenia za pracę członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną, a także ich domowników - jeżeli wynagrodzenia te są związane z wymienioną działalnością. Z powyższego przepisu wynika, że zwolnienie to obejmuje tylko i wyłącznie te dochody przed opodatkowaniem, które zostały przeznaczone na wynagrodzenia za pracę członków Spółdzielni i ich domowników) zajmujących się produkcją rolną − jeżeli wynagrodzenia te są związane z tą właśnie działalnością. Innymi słowy zwolnieniu podlega tylko ta część dochodu Spółdzielni osiągnięta z działalności pozarolniczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie członkom i domownikom zajmującym się produkcją rolną. mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że dochód uzyskany z pozarolniczej działalności, przeznaczony na wynagrodzenia za pracę członków rolniczej spółdzielni produkcyjnej, wykonujących pracę związaną z działalnością pozarolniczą, a tym samym niezajmujących się produkcją rolną, nie będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej z pozarolniczej działalności, przeznaczony na wynagrodzenia za pracę Jej członków, wykonujących pracę związaną z działalnością pozarolniczą, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

2.Interpretacja indywidualna z dnia 18 lutego 2011 r. znak IBPBI/2/423-136/11/JD, w której stwierdzone zostało, że:

„Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wolne od podatku są dochody z działalności pozarolniczej i z działów specjalnych produkcji rolnej, przeznaczone na wynagrodzenia za pracę członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną, a także ich domowników - jeżeli wynagrodzenia te są związane z wymienioną działalnością. Z powyższego przepisu wynika, że zwolnienie obejmuje tylko i wyłącznie te dochody przed opodatkowaniem, które zostały przeznaczone na wynagrodzenia za pracę członków Spółdzielni (i ich domowników) zajmujących się produkcją rolną − jeżeli wynagrodzenia te są związane z tą właśnie działalnością. Innymi słowy zwolnieniu podlega tylko ta część dochodu Spółdzielni osiągnięta z działalności pozarolniczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie członkom i ich domownikom ale tylko w zakresie produkcji rolnej (zajmującym się produkcją rolną)”.

Mając na uwadze powyższe, przedstawione stanowisko Wnioskodawcy powinno zostać uznane za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2023 r., poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”)

Co do zasady, kosztem uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione przez podatnika, pod warunkiem istnienia związku między ich poniesieniem a możliwością osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Ze względu na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać indywidualnej analizie co do ich kwalifikacji prawnej, jako koszty uzyskania przychodów lub wydatki niestanowiące kosztów podatkowych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że są Państwo X prowadzącą działalność w zakresie działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o CIT oraz działalności pozarolniczej, jak i działalności w zakresie działów specjalnej produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o CIT. Z tytułu tych działalności osiągają Państwo stosowne przychody jak i ponoszą również koszty ich prowadzenia. Głównym motorem napędowym dla Państwa działalności są członkowie spółdzielni, ich domownicy oraz kandydaci na członków spółdzielni. Członkowie spółdzielni wynagradzani są stosownie do art. 158 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze. Miernikiem oceny pracy członków jest tzw. dniówka obrachunkowa - stosownie do treści § X Państwa Statutu. Zgodnie ze statutem (§ X Statutu) w dochodzie podzielnym Spółdzielni partycypują również kandydaci na członków, którzy są wynagradzani odpowiednio do ich wkładu pracy. Wynagrodzenia wypłacane są w formie zaliczek na poczet udziału w podziale dochodu ogólnego spółdzielni, na podstawie § X Statutu, w wysokości określonej uchwałą Walnego Zgromadzenia Członków.

Przedmiotem Państwa wątpliwości sformułowanych w pytaniu nr 1 jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na Wynagrodzenia dla członków spółdzielni i ich domowników oraz kandydatów na członków.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U z 2024 r., poz. 593)

Z art. 156 § 1 ww. ustawy wynika:

W myśl art. 157 § 1 Prawo spółdzielcze:

Z istoty rolniczej spółdzielni produkcyjnej wynika, że jej działalność opiera się na osobistej pracy członków wspólnie prowadzących określone gospodarstwo rolne (art. 138 Prawa spółdzielczego). Zasada ta nie ma jednak charakteru absolutnego. Ustawodawca dopuścił bowiem w art. 156 § 1 Prawa spółdzielczego możliwość zatrudniania domowników członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych. Rozwiązanie to uwzględnia specyfikę produkcji rolnej oraz zwyczaje panujące w gospodarstwach rolnych, gdzie większość z tych gospodarstw ma charakter rodzinny, stanowiąc źródło utrzymania całej rodziny i osób zamieszkujących we wspólnym gospodarstwie domowym. (por. J. Ignatowicz, w: Gersdorf, Ignatowicz, Prawo spółdzielcze, 1985, s. 253).

Prawo spółdzielcze szeroko definiuje pojęcie „domownika”. Zgodnie z art. 156 § 2 Prawa spółdzielczego za domownika członka uważa się każdego członka jego rodziny, a także inne osoby, jeżeli zamieszkują z nim wspólnie i prowadzą z nim wspólne gospodarstwo domowe.

Artykuł 156 § 1 Prawa spółdzielczego wskazuje przy tym jedynie na możliwość zatrudniania domowników, o ile posiadają oni taki status wobec członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych, a sam fakt posiadania statusu „domownika” w rozumieniu art. 156 § 2 Prawa spółdzielczego nie rodzi jeszcze prawa i obowiązku świadczenia pracy na rzecz rolniczej spółdzielni produkcyjnej. Źródłem takiego prawa i obowiązku jest odrębna umowa o świadczenie pracy zawarta pomiędzy spółdzielnią a domownikiem członka spółdzielni.

Analiza przepisów Prawa spółdzielczego wskazuje, że prawa „domownika” związane z wykonywaniem pracy na rzecz spółdzielni zostały unormowane w sposób analogiczny do uprawnień członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej. Statut może także przyznać kandydatom na członków spółdzielni niektóre prawa i obowiązki członków spółdzielni.

Z mocy art. 159 Prawa spółdzielczego, domownikowi przysługuje wynagrodzenie za pracę według zasad odnoszących się do członka spółdzielni, chyba że w umowie zastrzeżono inny sposób wynagradzania (por. M. Gersdorf, Prawo zatrudnienia, s. 158 i n.).

Z uwagi na cywilnoprawny charakter zatrudnienia domownika członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej, który świadczy pracę na podstawie umowy o świadczenie usług podobnych do zlecenia bądź umowy o dzieło, mają do niego zastosowanie, w sprawach nieunormowanych Prawa spółdzielczego oraz postanowieniami statutu spółdzielni, przepisy Kodeksu cywilnego.

Oznacza to, że – co do zasady – do stosunku zatrudnienia domownika nie stosuje się przepisów powszechnego prawa pracy, w szczególności zaś przepisów Kodeksu Pracy. Spółdzielnia nie jest zatem zobowiązana wobec niego do świadczeń, które prawo zastrzega wyłącznie dla pracowników, chyba że przepisy ustawowe nakazują odpowiednie stosowanie konkretnych unormowań prawa pracy (dotyczy to uprawnień domownika związanych z okresem ciąży i macierzyństwa czy ochroną wynagrodzenia). Nie ma oczywiście żadnych przeszkód prawnych, aby rolnicze spółdzielnie produkcyjne rozszerzały uprawnienia domowników, bądź to poprzez ustanowiony w statucie spółdzielni nakaz odpowiedniego stosowania konkretnych unormowań prawa pracy (o ile nie stoją one w sprzeczności z zasadami wynikającymi z przepisów Prawa spółdzielczego), bądź też w drodze wprowadzania postanowień statutowych gwarantujących im dodatkowe uprawnienia, na wzór przywilejów pracowniczych.

Ponadto, na podstawie art. art. 200 Prawa spółdzielczego:

Zgodnie zatem z art. 200 § 4 Prawa spółdzielczego, statut może przyznać kandydatom niektóre prawa i obowiązki członków spółdzielni, zarówno te o charakterze organizacyjnym, jak i majątkowym.

Stosunek pracy łączący kandydata na członka w rolniczej spółdzielni produkcyjnej z tą spółdzielnią w zakresie świadczenia pracy ma charakter cywilnoprawny (zob. Uchwała Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 2 lutego 1993 r., III CZP 164/92).

Natomiast, zgodnie z art. 158 § 1 tej ustawy:

Art. 159 ww. ustawy stanowi, że:

Zauważyć należy, że art. 158 Prawa spółdzielczego wprowadza wynikowy system wynagradzania członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych, oparty na dniówce obrachunkowej. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że organizacje spółdzielcze nie mogą – na mocy postanowień statutu – z niego zrezygnować na rzecz systemu wynagradzania odwołującego się do stałych stawek pieniężnych. Regulacja ta nie wyłącza jednak możliwości wprowadzenia przez statut dodatkowego wynagradzania w postaci premii i nagród według zasad określonych w regulaminie.

Co istotne, na mocy art. 165 Prawa spółdzielczego wynagrodzenie za pracę członka spółdzielni korzysta z takiej samej ochrony, jaką prawo zapewnia wynagrodzeniu pracownika. Oznacza to, że do jego wynagrodzenia mają odpowiednie zastosowanie przepisy art. 84-91 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2024 r. poz. 878 ze zm.) o ochronie wynagrodzenia za pracę, w szczególności zaś wymogi formalne w zakresie częstotliwości, czasu, terminu i miejsca wypłaty wynagrodzenia, sposobu i formy jego wypłaty, a także zakaz zrzekania się tego wynagrodzenia lub przenoszenia na osoby trzecie, czy też ograniczenia w zakresie dopuszczalności dokonywania potrąceń z wynagrodzenia. W wyroku z 25 sierpnia 2011 r. (II CSK 656/10, Legalis) Sąd Najwyższy stwierdził jednak, że: „(…) wynikające z cytowanego przepisu odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów prawa pracy o ochronie wynagrodzenia nie może być rozumiane w ten sposób, że sytuacja członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej w zakresie ochrony należnych mu świadczeń związanych z wykonywaniem pracy na rzecz spółdzielni oznacza w tym zakresie zrównanie jego sytuacji z sytuacją osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę”.

Sposób ukształtowania przez ustawodawcę spółdzielczego zasad zatrudnienia zarówno członka spółdzielni jak i domownika członka spółdzielni, czy kandydata na członka spółdzielni przesądza o tym, że podstawą jego angażowania w organizacji spółdzielczej nie może być stosunek pracy, a jedynie umowa prawa cywilnego, w szczególności zaś umowa o świadczenie usług podobnych do zlecenia w rozumieniu art. 750 Kodeksu cywilnego, bądź umowa o dzieło. (zob. J. Ignatowicz, w: Gersdorf, Ignatowicz, Prawo spółdzielcze, 1985, s. 254; Stefaniak, Prawo spółdzielcze, 2009, s. 150).

Opisane w stanie faktycznym wydatki na Wynagrodzenia związane są z prowadzoną przez Państwa pozarolniczą działalnością oraz działalnością pochodzącą z działów specjalnej produkcji rolnej i przyczyniają się do osiągania przez Państwa przychodów z tych źródeł. Jednocześnie wydatki te nie są kosztami wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę regulacje wynikające z ww. przepisów Prawa spółdzielczego należy stwierdzić, że Wynagrodzenia członków RSP i ich domowników oraz kandydatów na członków, w części w jakiej są związane z działalnością pozarolniczą oraz działalnością z działów specjalnej produkcji rolnej stanowią źródło przychodów z członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej i w konsekwencji podlegają rozpoznaniu jako przychody opodatkowane na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego należy przyjąć, że Wynagrodzenia członków spółdzielni i ich domowników oraz kandydatów na członków traktuje są na zasadach zbliżonych do wypłat z tytułu umowy o pracę z uwzględnieniem odmienności i specyfiki ich pracy, co przemawia za uznaniem tych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Zatem należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że Wynagrodzenia opisane w stanie faktycznym mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, jak wskazują Państwo w opisie sprawy ww. Wynagrodzenia są związane z przychodami z działalności rolniczej i działalności pozarolniczej oraz przychodami z działów specjalnej produkcji rolnej. Wykonywane prace przez członków spółdzielni i ich domowników oraz kandydatów na członków są związane z generowanymi przez Spółdzielnię przychodami (w zależności od rodzaju kosztu dotyczą wyłącznie działalności rolniczej, działalności pozarolniczej oraz działalności w zakresie działów specjalnej produkcji rolnej). Wynagrodzenia te są również związane z działem Administracji (księgowość, działy wspomagające wszystkie rodzaje działalności). Ponoszone są zatem koszty, których Spółdzielnia nie jest w stanie jednoznacznie przypisać do kosztów konkretnej działalności. Dotyczy to w szczególności kosztów związanych z pozostałymi kosztami operacyjnymi, kosztami finansowymi czy też kosztami administracyjnymi (wynagrodzenia pracowników administracyjnych, zarządu itp.). W takim przypadku koszty te nie mogą być przyporządkowane do każdego z rodzajów działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwość ujęta w pytaniu nr 2 dotyczy możliwości rozliczenia ww. kosztów kluczem alokacji, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

Konstrukcja przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

Ponieważ Spółdzielnia prowadzi zarówno działalność rolniczą, jak i gospodarczą, to powinna prowadzić księgi rachunkowe w ten sposób, aby rozdzielić przychody z działalności gospodarczej, przychody z działów specjalnych produkcji rolnej i przychody z działalności rolniczej oraz odpowiednio przypadające na nie koszty. Pozwoli to na wyodrębnienie dochodów z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym) i działalności rolniczej (wolnej od podatku dochodowego). Obowiązek taki wynika z przepisów podatkowych, które zobowiązują podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (na podstawie ww. art. 9 ust. 1 ustawy o CIT).

Możliwość alokacji kosztów została uregulowana w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, o treści:

Metoda przychodowego klucza podziału kosztów, określona w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

• podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
• w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a powołanej ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

• podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
• w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie przychodowego klucza podziału koszów do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym (dany koszt dotyczy kilku źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Rozliczenie kosztów podatkowych związanych z różnymi przychodami ma na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Z całej bowiem ogólnej masy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu, uwzględniając przy tym odrębności wynikające z działalności podlegającej opodatkowaniu, tj. działalności pozarolniczej i specjalnej produkcji rolnej oraz działalności nie podlegającej opodatkowaniu, tj. działalności rolniczej lub działalności zwolnionej.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że co do zasady mogą Państwo zastosować metodę proporcjonalnego ustalania kosztów podatkowych.

Z uwagi na fakt, że wskazane we wniosku wydatki dotyczą zarówno przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu (tj. przychodów z działalności gospodarczej i specjalnych działów produkcji rolniczej), jak i przychodów, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią źródła przychodów (tj. przychodów z działalności rolniczej) lub są zwolnione z podatku dochodowego (na podstawie art. 17 ustawy o CIT) – podstawą prawną do zastosowania proporcji jest art. 15 ust. 2 i ust. 2a cyt. ustawy.

Tak więc, w przypadku gdy ponoszą Państwo koszty wspólne dla osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu oraz przychodu niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub przychody zwolnione z podatku i nie są Państwo w stanie wyodrębnić kosztów przypadających na poszczególne rodzaje przychodów, wówczas zgodnie z metodą określoną w art. 15 ust. 2-2a powołanej ustawy, należy dokonać następujących czynności:

1)ustalić ogólną kwotę przychodów,

2)ustalić ogólną kwotę kosztów,

3)ustalić kwotę przychodów ze źródła, z którego dochód podlega opodatkowaniu,

4)ustalić stosunek procentowy, w jakim przychody z punktu 3 pozostają do przychodów z punktu 1,

5)ustalić kwotę kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów (stosunek procentowy, o którym mowa w pkt 4, pomnożony przez koszty z pkt 2).

Tym samym – w przypadku wydatków, które są związane zarówno z działalnością pozarolniczą (opodatkowaną lub zwolnioną), jak i z działalnością rolniczą (nieopodatkowaną) – koszty podatkowe należy rozliczać proporcjonalnie w takim stosunku, w jakim pozostaje wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu i zwolnionego z opodatkowania w ogólnej kwocie przychodów dotyczących tych źródeł przychodów.

Oznacza to, że w części, w jakiej nie są Państwo w stanie bezpośrednio alokować Wynagrodzeń, w szczególności związanych z administracją spółdzielni, zarządem spółdzielni oraz innych kosztów związanych z administrowaniem spółdzielnią (media, amortyzacja budynków biurowych itp.), to powinni Państwo rozliczyć je kluczem proporcji, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, tj. wartość tych kosztów przemnożyć przez stosunek przychodów podlegających opodatkowaniu do sumy przychodów ogółem (przychody podlegające opodatkowaniu, tj. z działalności pozarolniczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej, które są opodatkowane i zwolnione oraz przychody z działalności rolniczej).

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ponadto w pytaniu nr 3 powzięli Państwo wątpliwości, czy dla celów obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, powinni Państwo ustalać klucz proporcji przychodów narastająco i odrębnie dla każdego miesiąca roku podatkowego.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 i 1a ustawy o CIT:

Zgodnie z generalną zasadą, rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych następuje za rok podatkowy. Należy jednocześnie podkreślić, że rok podatkowy nie jest jedynym okresem, z którym wiąże się obowiązek dokonania rozliczeń podatkowych. Pomimo, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy o CIT nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, prowadzenie ww. ewidencji służy nie tylko wypełnieniu obowiązku składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego (art. 27 ustawy o CIT), ale również realizacji obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, tj. zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące albo zaliczek kwartalnych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały (art. 25 tej ustawy).

Mając na uwadze fakt, że zaliczkę należy kalkulować jako dochód osiągnięty od początku roku, a pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT jako różnica pomiędzy przychodami podatkowymi, a kosztami uzyskania przychodów, to dla celów stosowania zaliczek należy odpowiednio stosować przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że podatnik ma obowiązek rozliczania należnego podatku dochodowego od osób prawnych w ciągu roku podatkowego za poszczególne okresy podatkowe. W celu prawidłowego wyliczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych podatnik musi posiadać informacje między innymi o uzyskanych przychodach i poniesionych kosztach.

Zatem, obliczając zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinni Państwo brać pod uwagę proporcje podziału kosztów pośrednich, wyliczaną na podstawie proporcji przychodów uzyskiwanych od początku roku podatkowego włącznie z danym miesiącem którego zaliczka dotyczy, co znajduje uzasadnienie we wskazanych wyżej przepisach, ustanawiających zasadę narastającego ustalania dochodu od początku roku podatkowego. Oznacza to, że kalkulacja wysokości kosztów ogólnych za dany miesiąc, niezbędna dla wyliczenia zaliczki, powinna odbywać się na zasadach wskazanych w zobrazowanym przez Państwa przykładzie.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 dotyczące ustalenia, czy dla celów obliczania zaliczek CIT, o których mowa w art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, powinni Państwo ustalać klucz proporcji przychodów narastająco i odrębnie dla każdego miesiąca roku podatkowego w ten sposób, że wartość zarówno przychodów opodatkowanych przyrównywanych do sumy przychodów ogółem będzie ustalana narastająco od początku pierwszego miesiąca roku podatkowego do końca miesiąca, za który jest obliczana należna zaliczka na CIT, należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, jak wynika z opisu sprawy, w przypadku wystąpienia stosownego dochodu podatkowego, podejmują Państwo decyzje, czy a jeśli tak, to w jakiej części uzyskany dochód z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej przeznaczą Państwo na Wynagrodzenia za pracę jego członków, a także ich domowników, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT. Przeznaczenie dochodu dotyczy tylko tej części, w jakiej Wynagrodzenia związane są z Państwa działalnością rolniczą.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT:

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnienie to obejmuje tylko i wyłącznie te dochody przed opodatkowaniem, które zostały przeznaczone na wynagrodzenia za pracę członków Spółdzielni i ich domowników zajmujących się produkcją rolną - jeżeli wynagrodzenia te są związane z tą właśnie działalnością. Innymi słowy zwolnieniu podlega tylko ta część dochodu Spółdzielni osiągnięta z działalności pozarolniczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie członkom i domownikom zajmującym się produkcją rolną. Zatem warunkiem skorzystania z powyższego zwolnienia jest przeznaczenie osiągniętego dochodu na wynagrodzenia członków i ich domowników związane z ich pracą przy Państwa działalności rolniczej.

Tym samym, w przypadku osiągnięcia przez Państwa dochodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, są Państwo uprawnieni do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT w sytuacji przeznaczenia tego dochodu na wynagrodzenia jego członków lub domowników, które są wypłacane w związku z pracą tych osób przy działalności rolniczej.

W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 7 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.