Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/GI 945/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2024 r. sygn. akt II FSK 140/22; i

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatkudochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty Kredytu:

-stanowiące odsetki od Kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu nabycia 100% udziałów w (…) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty – jest prawidłowe,

-inne niż odsetki od Kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu nabycia 100% udziałów w (...) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia – jest prawidłowe,

-powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy CIT – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 marca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy CIT. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka jest dynamicznie rozwijającym się przetwórcą (…). Największym konkurentem Wnioskodawcy była (...) GmbH (dalej: „(...)”) z siedzibą na terytorium Niemiec.

W związku z rosnącym zapotrzebowaniem na elementy (..) globalnej (…), Wnioskodawca zdecydował się nabyć udziały (...), w celu zwiększenia udziałów Spółki w europejskim rynku (…) dla (…) oraz otwarcia perspektywy udziału w rynku azjatyckim.

Dla osiągnięcia powyższego celu, Wnioskodawca pozyskał kredyt akwizycyjny (dalej: „Kredyt”) poprzez zawarcie Umowy Kredytów z 27 czerwca 2016 r. (dalej: „Umowa”) w celu sfinansowania zakupu 100% udziałów w (...).

Z tytułu uzyskanego Kredytu Spółka ponosi koszty uzyskania przychodu, takie jak m. in. odsetki i prowizje oraz inne koszty dające się powiązać z Kredytem (dalej: „Koszty Kredytu”).

Kwota Kredytu pokryła część środków wymaganych do nabycia 100% udziałów w Spółce (...). Pozostała część wymaganych środków została pokryta ze środków z emisji akcji.

Spółka jest podmiotem dominującym w Grupie Kapitałowej (...) (dalej: „Grupa”) powstałej w wyniku nabycia 100% udziałów w (...). Podmioty wchodzące w skład Grupy (...) realizują jednolitą strategię gospodarczą wykorzystując efekty synergii. W związku z włączeniem (...) do Grupy (...), nastąpiła zmiana nazwy tego podmiotu z (...) GmbH na (...) GmbH.

Spółka oraz (...) realizowały sprzedaż do tego samego grona odbiorców, jednak z różnym ich udziałem procentowym w sprzedaży wyrobów. Zakup udziałów w (...) pozwolił Wnioskodawcy na zwiększenie udziału w rynku, a tym samym na istotne zwiększenie skali działania zarówno pod względem geograficznym, jak i wolumenu produkcji. Dzięki ugruntowanej pozycji (...) na rynku niemieckim, Wnioskodawca może oferować swoje produkty kluczowym niemieckim podmiotom z (…). Ponadto, wraz z nabyciem udziałów w (...), Wnioskodawca zyskał pośrednią kontrolę nad zakładem produkcyjnym na terenie Niemiec. Zakład ten jest wykorzystywany do produkcji przy ścisłej współpracy ze Spółką. Jednocześnie, Spółka zamierza w przyszłości podejmować działania w celu modernizacji i zwiększania mocy produkcyjnych zakładu (...) z uwagi na efekt synergii działalności obu podmiotów.

W związku z włączeniem (...) do grupy (...) Wnioskodawca uzyskuje przychody z innych źródeł, polegającej na m.in. świadczeniu usług na rzecz (...), wynajmie powierzchni biurowych, refakturowaniu kosztów usług transportu, sortowaniu części oraz modyfikacji form. Ponadto, Spółka oraz (...) posiadają jednolity system zarządzania działalnością produkcyjną oraz stosują ujednolicone standardy i procesy, które powodują, że w zakresie działalności produkcyjnej Spółka i (...) stanowią jeden, ściśle połączony organizm gospodarczy.

Dodatkową korzyścią wynikającą z włączenia (...) do Grupy (...) jest możliwość korzystania przez Spółkę z wysokiej jakości surowca opatentowanego przez (...), co daje Wnioskodawcy znaczący element przewagi konkurencyjnej. Wykorzystywanie własnego surowca oznacza istotną optymalizację kosztową w porównaniu do ponoszonych wcześniej przez Wnioskodawcę kosztów zakupu surowca oraz uniezależnienie się Spółki od dostawców zewnętrznych.

Wnioskodawca nabył udziały w (...) w celu włączenia tego podmiotu do Grupy oraz integracji działalności operacyjnej obu podmiotów w celu uzyskania długofalowych pozytywnych efektów. Jednocześnie, celem działania Wnioskodawcy nie była odsprzedaż nabytych udziałów.

Wnioskodawca, od czasu nabycia (...), jako wspólnik nie uzyskiwał przychodów z tytułu dywidend od tego podmiotu. Niemniej jednak, niewykluczone jest, że Wnioskodawca będzie w przyszłości uzyskiwał takie przychody.

Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w art. 7b ust. 2 ustawy CIT.

Pytania

1.Czy Koszty Kredytu stanowiące odsetki od Kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu nabycia 100% udziałów w (...) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty?

2.Czy Koszty Kredytu inne niż odsetki od Kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu nabycia 100% udziałów w (...) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia?

3.Czy Koszty Kredytu powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Kredytu stanowiące odsetki od Kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu nabycia 100% udziałów w (...) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Kredytu inne niż odsetki od Kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu nabycia 100% udziałów w (...) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

3.Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Kredytu powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., Koszty Kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu nabycia 100% udziałów w (...) stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty (odsetki) oraz podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia (koszty inne niż odsetki).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Koszty tego typu, jako powiązane z konkretnymi przychodami, są wraz z nimi bezpośrednio przyporządkowane do konkretnego źródła przychodów.

Natomiast, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Przepisy ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami („koszty bezpośrednie”) oraz innych niż bezpośrednie (tzw. pośrednich). W celu rekonstrukcji tych pojęć należy odwołać do słownikowego znaczenia słowa „bezpośredni”.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (ww.sjp.pwn.pl). Wobec tego, kosztem bezpośrednio związanym z przychodami jest koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów. Innymi słowy, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te rodzaje kosztów, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2014 r. (sygn. II FSK 739/12) wskazał, że „jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów”.

Oznacza to, że do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zalicza się wydatki odnoszące się do konkretnego przychodu lub strumienia przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki nieodnoszące się do konkretnego strumienia przychodów, które dotyczą szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Koszty Kredytu nie spełniają tak rozumianego warunku bezpośredniości, gdyż są jedynie wydatkiem związanym z uzyskaniem kapitału - źródła finansowania nabycia udziałów. Koszty Kredytu nie wykazują bezpośredniego związku z przychodami. Należy traktować je jako zapłatę za Kredyt (finansowanie), która pozostaje w związku z działalnością Spółki generującą przychody. W związku z nabyciem udziałów w (...) zaistniało kilka potencjalnych strumieni przychodów m.in. z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług wewnątrzgrupowych oraz z potencjalnej możliwości wypłaty dywidendy. Dodatkowo, korzyścią z tytułu ponoszenia Kosztów Kredytu jest możliwość eksploracji nowych rynków, synergia działalności produkcyjnej obu podmiotów oraz możliwość korzystania z opatentowanego surowca wysokiej jakości. Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Kredytu powinny być kwalifikowane jako pośrednie koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do Kosztów Kredytu innych niż odsetki, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Przy zaliczaniu Kosztów Kredytu stanowiących odsetki do kosztów uzyskania przychodów znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów najwcześniej w momencie ich zapłaty. Innymi słowy, odsetki od Kredytu będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu nie wcześniej niż w dacie ich zapłaty.

W odniesieniu do kosztów kredytów i pożyczek, których kosztów nie dało się przypisać do jednego strumienia przychodów, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie potwierdzał, że koszty takie stanowią koszty pośrednie. Jako przykład takiego podejścia może posłużyć interpretacja indywidualna z 24 stycznia 2020 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.499.2019.2.MF.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Kredytu powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy CIT.

W skutek nowelizacji ustawy CIT dokonanej ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), od 1 stycznia 2018 r. ustawa CIT wyróżnia dwa odrębne źródła przychodów:

- przychody z zysków kapitałowych i

- przychody z innych źródeł.

Art. 7 ust. 1 ustawy CIT stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Oznacza to, że dochód wyliczany jest odrębnie dla każdego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f tej ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Oznacza to, że dla wyliczenia dochodu osiąganego z konkretnego źródła, konieczne jest przypisanie przychodów i kosztów ich uzyskania do właściwego źródła.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1-6 ustawy CIT, przychodami z zysków kapitałowych są w szczególności dywidendy (art. 7b ust. 1 pkt 1) lit a) ustawy CIT), przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. b) ustawy CIT) oraz przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną (art. 7b ust. 1 pkt 4) ustawy CIT). Przychodami z innych źródeł są przychody niestanowiące przychodów z zysków kapitałowych.

Artykuł. 15 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy CIT zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

W myśl art. 15 ust. 2b ustawy CIT, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Na podstawie stosowanych odpowiednio przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT podatnik, który jednocześnie osiąga przychody z zysków kapitałowych i z innych źródeł przychodów ma obowiązek przypisać koszty uzyskania przychodów do właściwego źródła. W związku z powyższym, w przypadku kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, koszt uzyskania przychodów dzieli klasyfikację odpowiadającego mu przychodu.

Natomiast, w odniesieniu do wszystkich kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednie, przepisy ustawy CIT (art. 15 ust. 2b) przewidują wprost stosowanie mechanizmu alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy CIT, alokacja kosztów uzyskania przychodów, których nie da się przypisać jednoznacznie do konkretnego przychodu odbywa się w następujący sposób:

1.W pierwszej kolejności, podatnik powinien zbadać, czy możliwe jest przypisanie kosztu pośredniego do źródła przychodu za pomocą miarodajnych i obiektywnych kryteriów. Przykłady kryteriów wskazywane w orzecznictwie sądów administracyjnych odnosiły się w przeważającej części do kwestii podziału kosztów działalności opodatkowanej i zwolnionej w kontekście prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 15 marca 2018 r., sygn. II FSK 610/16 wskazał, iż „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako przykład kluczy pozwalających na dostatecznie precyzyjne alokowanie kosztów można uznać, przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej: klucz obliczony na podstawie liczby godzin przepracowanych przez pracowników przy działalności zwolnionej i opodatkowanej, klucz ilości stanowisk komputerowych w ramach działalności strefowej, klucz powierzchniowy, klucz ilościowy, klucz wartościowy. Oczywiście to rzeczą podatnika jest sporządzenie stosownej dokumentacji w taki sposób, aby zastosowanie przyjętego klucza było możliwe. Ostatecznie bowiem to organ podatkowy dokona oceny, czy ów klucz alokacji kosztów jest na tyle miarodajny aby uznać za prawidłowe określenie na jego podstawie kosztów przypadających na przychody opodatkowane i zwolnione z podatku.”

2.W przypadku braku możliwości zastosowania miarodajnych i obiektywnych kryteriów lokacji, podatnik powinien przypisywać koszty pośrednie do źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (tzw. klucz przychodowy).

Zatem, jeżeli podatnik ponosi koszty wspólne dla różnych źródeł przychodów, których nie jest w stanie w obiektywny i miarodajny sposób przypisać do jednego źródła przychodów, to takie koszty należy przyporządkować do obydwu źródeł przychodów z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego opisanego we wniosku, w celu ustalenia czy Koszty Kredytu powinny pomniejszać przychody ze źródła zyski kapitałowe czy ze źródła inne przychody (działalność operacyjna) należy ustalić, jakie kategorie przychodów uzyskuje Spółka w związku z nabyciem udziałów w (...). Powyższe powinno determinować zasady alokacji Kosztów Kredytu.

Wnioskodawca wskazuje, iż nabycie udziałów (...) było środkiem realizacji przyjętej przez Spółkę określonej strategii gospodarczej. Strategia ta, jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, odnosiła się do różnych rodzajów przychodów, zakładając m. in. zmniejszenie kosztów pozyskania surowca wysokiej jakości, efekt synergii, zwiększenie sprzedaży na danych rynkach oraz świadczenie przez Spółkę usług na rzecz (...).

Zakup udziałów w (...) pozwolił Wnioskodawcy na zwiększenie udziału w rynku, a tym samym na istotne zwiększenie skali działania zarówno pod względem geograficznym jak i wolumenu produkcji. Dzięki ugruntowanej pozycji (...) na rynku niemieckim, Wnioskodawca może oferować swoje produkty kluczowym niemieckim podmiotom z (…). Ponadto, wraz z nabyciem udziałów w (...), Wnioskodawca zyskał pośrednią kontrolę nad zakładem produkcyjnym na terenie Niemiec. Zakład ten jest wykorzystywany do produkcji przy ścisłej współpracy ze Spółką. Jednocześnie, Spółka zamierza w przyszłości podejmować działania w celu modernizacji i zwiększania mocy produkcyjnych zakładu (...) z uwagi na efekt synergii działalności obu podmiotów.

W związku z włączeniem (...) do Grupy (...) Wnioskodawca uzyskuje przychody z innych źródeł, polegającej na m.in. świadczeniu usług na rzecz (...), wynajmie powierzchni biurowych, refakturowaniu kosztów usług transportu, sortowaniu części oraz modyfikacji form. Ponadto, Spółka oraz (...) posiadają jednolity system zarządzania działalnością produkcyjną oraz stosują ujednolicone standardy i procesy, które powodują, że w zakresie działalności produkcyjnej Spółka i (...) stanowią jeden, ściśle połączony organizm gospodarczy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, że nabycie udziałów (...) odnosiło się do przychodów o różnorodnym charakterze (przychody ze sprzedaży produktów, świadczenie usług, najem i ewentualne dywidendy).

Z uwagi na różnorodny charakter przychodów uzyskiwanych w związku z nabyciem udziałów (...), Wnioskodawca nie ma możliwości obiektywnego i miarodajnego wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu Kosztów Kredytu związanych z przychodami z zysków kapitałowych oraz związanych z innymi źródłami przychodów, ponieważ koszty te mają posiadają pośredni związek ze wszystkimi przychodami Spółki (m.in. z usług wewnątrzgrupowych, ewentualnej wypłaty dywidendy) i stanowią ogólny koszt działalności Spółki. Brak jest zatem możliwości przypisania Kosztów Kredytu do jednego źródła przychodów. W szczególności brak jest możliwości zastosowania aprobowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych kluczy związanych np. pz pracochłonnością czy ilością pracowników zaangażowanych w uzyskiwanie konkretnego rodzaju przychodu.

Zatem, prawidłowym kluczem alokacji kosztów Odsetek do poszczególnych źródeł przychodów pozostaje klucz przychodowy określony w stosowanym odpowiednio art. 15 ust. 2 ustawy CIT.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Spółki powinno zostać uznane za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 17 maja 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-2.4010.124.2021.1.SK, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 za prawidłowe a w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 24 maja 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

22 czerwca 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej stanowiska Organu w zakresie pytania nr 3, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b PPSA.

Odpowiedzi na skargę udzieliłem pismem z 12 lipca 2021 r., Znak 0111-KDIB1-2.4010.124.2021.3.SK.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/GI 945/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 22 października 2024 r. sygn. akt II FSK 140/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 22 października 2024 r. i wpłynął do mnie 23 grudnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań oznaczonych nr 1-3 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W ramach nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: updop) prawodawca, ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadził szereg zmian.

Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów – przychodów z zysków kapitałowych. W świetle znowelizowanego art. 7 ust. 1 updop:

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych. Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Ograniczenie optymalizacji polega na uniemożliwieniu pomniejszania dochodu z jednego źródła przychodów o stratę z drugiego źródła przychodów (art. 7 ust. 5 updop).

Obowiązkowi wyodrębniania źródeł przychodów nie podlegają banki i inne instytucje finansowe. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 2 updop:

Wydzielając odrębne źródło przychodów ustawodawca zamieścił w art. 7b updop katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 updop:

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Z przedstawionego przez stanu faktycznego wynika, że Spółka jest dynamicznie rozwijającym się przetwórcą (…). W związku z rosnącym zapotrzebowaniem na elementy (…), Wnioskodawca zdecydował się nabyć udziały w (...)., w celu zwiększenia udziałów Spółki w europejskim rynku (…) dla (…) oraz otwarcia perspektywy udziału w rynku azjatyckim. Dla osiągnięcia powyższego celu, Wnioskodawca pozyskał kredyt akwizycyjny poprzez zawarcie umowy kredytów z 27 czerwca 2016 r. w celu sfinansowania zakupu 100% udziałów w (...).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy odsetki od Kredytu oraz Koszty Kredytu inne niż odsetki zaciągniętego przez Spółkę w celu nabycia 100% udziałów w (...) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem w konsekwencji, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty/w momencie poniesienia.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że o ile udzielenie kredytu jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle koszty kredytu w tym odsetki, do poniesienia których jest zobowiązany kredytobiorca (Wnioskodawca), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania zapłaconych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć. Jeżeli zatem pożyczka została poniesiona w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne, tj. np. odsetki od pożyczki, można uznać jako poniesione w celu uzyskania przychodu.

Mając na względzie powyższe, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę dotyczące zapłaty odsetek od kredytu (przeznaczonej na zakup 100% udziałów w (...)), będzie można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop. Ponadto wydatki te nie będą mieściły się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop:

 W kwestii potrącalności ww. wydatków, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące odsetek związanych z udzieleniem kredytu, należy kwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednie (czyli do tzw. kosztów pośrednich), gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop:

Według art. 15 ust. 4e updop:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop:

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nabył udziały w (...) w celu włączenia tego podmiotu do Grupy oraz integracji działalności operacyjnej obu podmiotów w celu uzyskania długofalowych pozytywnych efektów. Jednocześnie, celem działania Wnioskodawcy nie była odsprzedaż nabytych udziałów

Zatem odsetki od zaciągniętego kredytu są co do zasady wynagrodzeniem za otrzymane finansowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydatki na odsetki od kredytu zaciągniętej z przeznaczeniem na zakup udziałów zalicza się do kosztów pośrednich, ponieważ nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów. Również ponoszone przez Spółkę koszty inne niż odsetki od kredytu winny być kwalifikowane jako koszty pośrednie, bowiem koszty te nie wpływają bezpośrednio na osiąganie przez Spółkę przychodów.

Wobec powyższego zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Koszty Kredytu stanowiące odsetki od Kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu nabycia 100% udziałów w (...) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty natomiast Koszty Kredytu inne niż odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu nabycia 100% udziałów (...) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego w zakresie pytania oznaczonego nr 3 i uznaję, że Państwa stanowisko w zakresie tego pytania jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w 2021 r.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, podatników, którzy o ich wydanie wystąpili i nie są wiążące dla organu w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.