Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie spełniony w sytuacji, w której w danym miesiącu Spółka wypłaci wynagrodzenie co najmniej 3 artystom na podstawie opisanych umów o dzieło, wysokość tych wynagrodzeń będzie odpowiadała co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, a wynagrodzenia zostaną wypłacone na zasadach opisanych w pkt a, pkt b, pkt c lub pkt d.

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka (…) sp. z o.o. (dalej określana jako: „Spółka”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest (…).

Działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych. Spółka zajmuje się organizacją różnego rodzaju koncertów (…). Działalność Spółki ma charakter sezonowy, ponieważ większość koncertów odbywa się w okresie jesienno–zimowym.

Spółka zawiera z artystami szereg umów o dzieło w rozumieniu art. 627 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej określane jako: „umowy o dzieło”). Przedmiotem tych umów o dzieło jest udział poszczególnych artystów w koncertach organizowanych przez Spółkę. Artyści będący stronami umów o dzieło nie są i nie będą udziałowcami Spółki. W praktyce umowy o dzieło są podpisywane długo przed koncertami. Ma to na celu zagwarantowanie udziału konkretnych artystów w koncertach organizowanych przez Spółkę. Przykładowo: umowa o dzieło jest podpisywana w styczniu 2024 r., ale dotyczy udziału w koncertach które będą się odbywały w okresie od października 2024 r. do czerwca 2026 r.

Umowy o dzieło mogą przewidywać następujące zasady wypłacania całości lub części wynagrodzenia przez Spółkę:

a)artysta otrzymuje wynagrodzenie po podpisaniu umowy, ale przed rozpoczęciem koncertów,

b)artysta otrzymuje wynagrodzenie po podpisaniu umowy i po odbyciu koncertu (w tym samym miesiącu ma miejsce koncert i wypłata wynagrodzenia za ten koncert, ale oba te zdarzenia mają miejsce w trakcie trwania umowy),

c)artysta otrzymuje wynagrodzenie po podpisaniu umowy i po odbyciu koncertu (koncert ma miejsce w jednym miesiącu wykonywania umowy, a wypłata wynagrodzenia ma miejsce w następnym miesiącu lub następnych miesiącach, ale oba te zdarzenia mają miejsce w trakcie trwania umowy),

d)artysta otrzymuje wynagrodzenie po odbyciu koncertu i po zakończeniu umowy (koncert ma miejsce w trakcie trwania umowy, a wypłata wynagrodzenia ma miejsce już po zakończeniu umowy).

Spółka jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych z tytułu umów o dzieło.

Umowy o dzieło nie stanowią tytułu do ubezpieczenia społecznego i ubezpieczenia zdrowotnego.

Od 1 stycznia 2024 r. Spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skrócie: „u.p.d.o.p.”). W 2024 r. Spółka ma status małego podatnika, o którym mowa w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.f. W 2025 r. Spółka najprawdopodobniej utraci status małego podatnika.

Celem wniosku jest ustalenie czy wynagrodzenie z tytułu umowy o dzieło (wypłacane na zasadach opisanych w pkt a-d) spełnia warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p., w szczególności w przypadkach w których wypłata tego wynagrodzenia ma miejsce w innym miesiącu niż wykonywanie umowy o dzieło.

Pytanie

Czy warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. będzie spełniony w sytuacji, w której w danym miesiącu Spółka wypłaci wynagrodzenie co najmniej 3 artystom na podstawie opisanych umów o dzieło, wysokość tych wynagrodzeń będzie odpowiadała co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, a wynagrodzenia zostaną wypłacone na zasadach opisanych w pkt a, pkt b, pkt c lub pkt d?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek określają przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skrócie: „u.p.d.o.p.”).

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek może

podlegać podatnik, który spełnia m.in. następujący warunek „podatnik:

a)zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b)ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych”.

Natomiast zgodnie z art. 28c pkt 2a u.p.d.o.p. przez przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw rozumie się „przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw, włącznie z wypłatami z zysku, w trzecim kwartale roku kalendarzowego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego, ogłaszane przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski”.

W ocenie Spółki, warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. należy uznać za spełniony jeśli w każdym miesiącu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek Spółka wypłaci co najmniej 3 artystom wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotności przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw i jednocześnie będzie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wynagrodzeń.

Zdaniem Spółki, kluczowe znaczenie ma tutaj wypłata wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło, a nie moment w którym umowa o dzieło będzie wykonywana, czyli moment w którym będą odbywały się koncerty. Oznacza to, że we wszystkich przypadkach opisanych w pkt a – d wypłacane

wynagrodzenie będzie uwzględniane przy wyliczaniu limitów wskazanych w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. oraz że uwzględnienie to będzie miało miejsce w miesiącu dokonania faktycznej wypłaty tego wynagrodzenia.

Tym samym fakt, że Spółka wypłaci wynagrodzenie z umowy o dzieło przed odbyciem koncertu (pkt a) albo po odbyciu koncertu i zakończeniu umowy (pkt d) nie stoi na przeszkodzie do tego, żeby wypłacone wynagrodzenie wliczać do limitów wskazanych w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. w miesiącu dokonania jego faktycznej wypłaty na rzecz artysty.

Reasumując: warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. będzie spełniony w sytuacji, w której w danym miesiącu Spółka wypłaci wynagrodzenie co najmniej 3 artystom na podstawie opisanych umów o dzieło, wysokość tych wynagrodzeń będzie odpowiadała co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, a wynagrodzenia zostaną wypłacone na zasadach opisanych w pkt a, pkt b, pkt c lub pkt d.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

3) podatnik:

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Ustawodawca jako jeden z warunków możliwości korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek wymienił w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy CIT spełnienie kryterium zatrudnienia.

Dodatkowo z art. 28j ust. 3 pkt 2 ustawy CIT wynika, że:

W przypadku podatnika będącego małym podatnikiem, w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3 lit. b, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz zatrudnionej na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 1 osoby fizycznej, niebędącej udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika oraz w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy CIT będzie spełniony w sytuacji, w której w danym miesiącu Spółka wypłaci wynagrodzenie co najmniej 3 artystom na podstawie opisanych umów o dzieło, wysokość tych wynagrodzeń będzie odpowiadała co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, a wynagrodzenia zostaną wypłacone na zasadach przedstawionych w opisie sprawy.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że aby skorzystać z ryczałtu od dochodu spółek podatnik może zatrudniać co najmniej 3 osoby fizyczne na podstawie innej umowy niż umowę o pracę. W takiej sytuacji konieczne jest jednak spełnienie jeszcze dwóch warunków. Po pierwsze, wysokość wydatków na wynagrodzenia takich osób fizycznych (co najmniej 3) powinna być równa co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Po drugie, wypłata wynagrodzenia musi być opodatkowana PIT (obowiązek poboru przez podatnika zaliczek na podatek PIT) lub oskładkowana (obowiązek poboru przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne).

Należy dodatkowo wyjaśnić, że w zakresie obowiązku dotyczącego opodatkowania wypłaty PIT oraz jej oskładkowania przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy CIT stanowi, iż na podatniku ma ciążyć obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lub składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Warunek ten będzie zatem spełniony gdy podatnik występuje jako płatnik tych należności. Jeżeli zatem wystąpi obowiązek płatnika ale przepis szczególny pozwoli na zwolnienie z opodatkowania PIT lub oskładkowania to warunek ten również zostanie spełniony.

Zatem, warunek zatrudnienia z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT będzie spełniony jeżeli:

·podatnik zatrudnia przynajmniej 3 osoby fizyczne w oparciu o umowy inne niż umowa o pracę;

·do limitu tych 3 osób nie wlicza się umów zawartych z udziałowcami, wspólnikami, akcjonariuszami;

·podatnik w każdym miesiącu ponosi wydatki na miesięczne wynagrodzenia z tytułu tych umów równe 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw;

·podatnik pełni funkcję płatnika PIT lub składek na ubezpieczenie społeczne lub składek na ubezpieczenie zdrowotne w odniesieniu do tych umów.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zajmuje się organizacją różnego rodzaju koncertów (…). Spółka zawiera z artystami szereg umów o dzieło. Przedmiotem tych umów o dzieło jest udział poszczególnych artystów w koncertach organizowanych przez Spółkę. W praktyce umowy o dzieło są podpisywane długo przed koncertami. Ma to na celu zagwarantowanie udziału konkretnych artystów w koncertach organizowanych przez Spółkę. Umowy o dzieło mogą przewidywać następujące zasady wypłacania całości lub części wynagrodzenia przez Spółkę:

a)artysta otrzymuje wynagrodzenie po podpisaniu umowy, ale przed rozpoczęciem koncertów,

b)artysta otrzymuje wynagrodzenie po podpisaniu umowy i po odbyciu koncertu (w tym samym miesiącu ma miejsce koncert i wypłata wynagrodzenia, oba te zdarzenia mają miejsce w trakcie trwania umowy),

c)artysta otrzymuje wynagrodzenie po podpisaniu umowy i po odbyciu koncertu (koncert ma miejsce w jednym miesiącu wykonywania umowy, a wypłata wynagrodzenia ma miejsce w następnym miesiącu lub następnych miesiącach, oba te zdarzenia mają miejsce w trakcie trwania umowy),

d)artysta otrzymuje wynagrodzenie po odbyciu koncertu i po zakończeniu umowy (koncert ma miejsce w trakcie trwania umowy, a wypłata wynagrodzenia ma miejsce po zakończeniu umowy).

Artyści będący stronami umów o dzieło nie są i nie będą udziałowcami Spółki. Spółka jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych z tytułu umów o dzieło. Umowy o dzieło nie stanowią tytułu do ubezpieczenia społecznego i ubezpieczenia zdrowotnego.

Jak już wskazano powyżej, przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy CIT przewiduje, że wymogi w nim zawarte muszą być spełnione łącznie. Zatem należy uznać, że w każdym miesiącu roku podatkowego podatnik musi zatrudniać na podstawie umowy innej niż umowa o pracę (np. umowa zlecenie lub umowa o dzieło), co najmniej 3 osoby fizyczne (niebędące wspólnikami tego podatnika), a wydatki z tytułu wynagrodzenia powinny być w każdym miesiącu co najmniej równe trzykrotności przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw i w związku z ich wypłatą na podatniku musi ciążyć obowiązek poboru zaliczek na podatek PIT lub składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Ponadto wskazać należy, iż pod pojęciem wydatków miesięcznych wspomnianych powyżej należy rozumieć wydatki faktycznie wypłacone w danym miesiącu, na co wskazuje literalne brzmienie przepisu.

Wobec powyższego, o ile można z Państwem się zgodzić, że istotny jest moment (miesiąc) wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło, a nie moment (miesiąc), w którym będą odbywały się koncerty, to nie można za nieistotną uznać okoliczność, czy wypłata wynagrodzenia następuje w trakcie trwania, czy po zakończeniu umowy.

W celu spełnienia warunku określonego w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT konieczne jest aby w każdym miesiącu roku podatkowego podatnik zarówno zatrudniał na podstawie umowy o dzieło co najmniej 3 osoby fizyczne (niebędące wspólnikami tego podatnika) jak i wydatki z tytułu wynagrodzenia były w każdym miesiącu równe co najmniej trzykrotności przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw i w związku z ich wypłatą na podatniku musi ciążyć obowiązek poboru zaliczek na podatek PIT lub składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zatem w przypadku gdy w danym miesiącu roku podatkowego będą Państwo ponosić wydatki z tytułu wypłaty wynagrodzeń, o których mowa w przepisie, lecz nie będą zatrudniać na podstawie umowy o dzieło co najmniej 3 osób (niebędących jej wspólnikami) wówczas warunek z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b nie będzie spełniony, gdyż wymogi w nim zawarte nie będą spełnione łącznie. Tak sytuacja będzie miała miejsce w przypadku opisanym w pkt d wniosku, gdzie wypłata wynagrodzenia nastąpi dopiero po zakończeniu umowy o dzieło, a więc wówczas, gdy artysta nie będzie już zatrudniony w Państwa spółce.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko zgodnie z którym, warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy CIT będzie spełniony w sytuacji, opisanej w pkt a, pkt b i pkt c jest prawidłowe, natomiast w sytuacji opisanej w pkt d jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.