Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

17 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie ustalenia, czy dokonywana przez Wnioskodawcę i Spółkę Y korekta rozliczeń mająca na celu dostosować poziom wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy do warunków rynkowych stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 lutego 2025 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

-Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…)

-Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

(…)

Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 6 lutego 2025 r.)

Z sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową, która posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jednocześnie na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce i odlicza podatek VAT na zasadach ogólnych.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność usługowa w zakresie naprawy (…).

Wnioskodawca współpracuje z W S.A. (dalej: „Spółka Y”), którego podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej jest (…). Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki Y kompleksowe usługi (…) – w szczególności w (…).

Usługi (…) w szczególności dotyczą:

-  (…)

Wnioskodawca świadczy również na rzecz Spółki Y kompleksowe usługi (…).

Wnioskodawca oraz Spółka Y są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku CIT, a opisana wyżej transakcja stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku CIT podlegającą wycenie na zasadach rynkowych.

Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka Y mają swoje siedziby na terytorium Polski.

Należności za usługi (…) są rozliczane na podstawie faktury VAT w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Cena za usługi (…) składa się z trzech składników:

-  kosztów pracy - ryczałt na pracownika,

-kosztów (…),

-  kwoty (…).

Cena za usługi (…) została ustalona w formie sumy iloczynów kwotowej stawki wynagrodzenia dla danej (…) oraz liczba efektywnych godzin jej pracy (lecz nie mniejszej niż czas gwarantowany).

Cena za usługi (…) ustalana jest każdorazowo na podstawie (…).

Ceny transferowe dla przedmiotowych rozliczeń ustalane są zgodnie z metodą weryfikacji cen transferowych koszt plus (art. 11d ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku CIT). W przypadku, gdy rzeczywista dochodowość Spółki Y na działalności operacyjnej skalkulowana na podstawie danych za dany okres rozliczeniowy odbiegałaby od rynkowej wartości wynikającej ze sporządzonej analizy porównawczej, przeprowadzana jest korekta cen transferowych, o której mowa w art. 11e Ustawy o CIT.

Częstotliwość dokonania korekty zależy w szczególności od:

-  specyfiki transakcji i stosowanego modelu rozliczeń w danym typie transakcji,

-  zmienności czynników ekonomiczno-gospodarczych mających wpływ na warunki transakcji,

-  dostępności wiarygodnych, obiektywnych danych porównawczych.

Korekta cen transferowych, wykorzystana jest przez Wnioskodawcę i Spółkę Y na potrzeby dostosowania poziomu wynagrodzenia do warunków rynkowych. W tym celu Wnioskodawca i Spółka Y postępują w następujący sposób:

Na początku roku strony ustalają rynkowy przedział rentowności dla Wnioskodawcy (na potrzeby kształtowania wysokości wynagrodzenia usług utrzymania procesu (…) oraz tyt. usług (…) jako głównych czynników kosztotwórczych w oparciu o najbardziej aktualne i możliwe do pozyskania dane finansowe podmiotów porównywalnych (wartości zagregowane z 3-letniego okresu). W praktyce z początkiem każdego roku Wnioskodawca i Spółka Y wspólnie określają prognozowane wartości kosztów, zapewniające osiągnięcie Wnioskodawcy rynkowego poziomu marży operacyjnej.

Natomiast po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca i Spółka Y dokonują weryfikacji rzeczywiście poniesionych kosztów. Jeśli ich wartość powoduje, że uzyskana rentowność nie mieści się w przedziale rynkowym, konieczne jest przeprowadzenie korekty cen transferowych, tak aby zagwarantować rynkowy poziom marży operacyjnej.

Konieczność ww. badania oraz ewentualnego przeprowadzenia korekty jest uzasadniona w przypadku wystąpienia obowiązku raportowania poziomu dochodowości uzyskanej przez Wnioskodawcę w odniesieniu do całego danego roku podatkowego w informacji podatkowej TP-R w efekcie weryfikacji cen transferowych (tzw. etap outcome testing). Oznacza to, iż konieczność przeprowadzenia korekty cen transferowych rozliczeń za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Y wynika z informacji o faktycznie poniesionych kosztach, dostępnej na koniec okresu rozliczeniowego.

Powyższe zbieżne jest z wymogiem, aby dany wskaźnik (tutaj marża operacyjna) podlegający raportowaniu pod kątem zachowania zasady ceny rynkowej oceniany był na podstawie kosztów rzeczywistych, tj. kosztów ostatecznie ujętych w ewidencji księgowej.

Wnioskodawca dodatkowo pragnie wskazać, że:

-   w opisanej transakcji kontrolowanej realizowanej przez podmioty powiązane w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane,

-   Spółka dokonuje odpowiedniej korekty zwiększającej lub zmniejszającej przychody w przypadku, gdy nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

Jednocześnie należy wskazać, że przedmiotowe (roczne) rozliczenie będzie prowadziło do wyrównania kwot zidentyfikowanych odchyleń, a więc wyrównania różnicy pomiędzy kwotą środków należnych/ otrzymanych (wynikających z wartości udokumentowanych fakturami) a kwotą odpowiadającą wartości rozliczenia, jaka powinna być osiągnięta przy zakładanej (docelowej) dochodowości dla danego roku podatkowego.

Opisana korekta rozliczeń dokonywana przez Wnioskodawcę, nie zakłada korekty pierwotnej ceny świadczonych usług (rozliczenia oparte są o intencję stron w zakresie wyrównania poziomu dochodowości na wartości realizowanej usługi w odniesieniu do całego roku podatkowego).

Opisana w treści stanu faktycznego weryfikacja i korekta rozliczeń nie wiąże się i nie będzie się wiązać się z dodatkowym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz Spółki Y lub ze strony Spółki Y na rzecz Wnioskodawcy. Korekty rozliczeń dotyczą wyłącznie usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Y, objętych wnioskiem, tj. usług (…), usług (…) oraz usług (…).

Wnioskodawca wskazuje, że rozliczenie nie dotyczy/nie będzie dotyczyć konkretnego świadczenia usług z konkretnego okresu rozliczeniowego (miesiąca) i (ze swej natury) nie odnosi/nie będzie się odnosić do konkretnych faktur dokumentujących świadczenie usług (ani też konkretnych pozycji z tych faktur). W związku z powyższym korekty rozliczeń nie będą dotyczyć bezpośrednio cen towarów oraz usług.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zarówno on jak i Spółka Y ujmują rozliczenia wynikające z przeprowadzonych korekt cen transferowych w tej samej wysokości w swoich księgach podatkowych poprzez dokonanie odpowiedniego zapisu księgowego jako zwiększenia lub zmniejszenia przychodów z perspektywy Wnioskodawcy oraz zwiększenie lub zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu z perspektywy Spółki Y.

Ponadto w uzupełnieniu ujętym w piśmie z 6 lutego 2025 r. wskazali Państwo, iż:

1.  Nie nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki.

Konieczność przeprowadzenia korekty cen transferowych rozliczeń za usługi świadczone przez Zainteresowanego będącego strona postępowania na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wynika z informacji o faktycznie poniesionych kosztach, dostępnej na koniec okresu rozliczeniowego. Na początku każdego roku podatkowego Zainteresowany będący stroną postępowania i Zainteresowany niebędący stroną postępowania wspólnie określają prognozowaną wartość kosztów, zapewniającą osiągnięcie Zainteresowanego będącego stroną postępowania rynkowego poziomu marży operacyjnej. Po zakończeniu roku podatkowego dokonują weryfikacji rzeczywiście poniesionych kosztów. Jeśli ich wartość przekroczyła wcześniej ustalony poziom, konieczne jest przeprowadzenie korekty cen transferowych, tak aby zagwarantować rynkowy poziom marży operacyjnej.

2.  W momencie dokonania korekty dokonania korekty Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania posiadają oświadczenie podmiotu powiązanego oraz dowód księgowy potwierdzający dokonanie korekty cen transferowych w tej samej wysokości.

Zarówno Zainteresowany będący stroną postępowania i Zainteresowany niebędący stroną postępowania ujmują rozliczenia wynikające z przeprowadzonych korekt cen transferowych w tej samej wysokości w swoich księgach podatkowych poprzez dokonanie odpowiedniego zapisu księgowego jako zwiększenia lub zmniejszenia przychodów z perspektywy Zainteresowanego będącego stroną postępowania oraz zwiększenie lub zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu z perspektywy Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

3.  Zarówno Zainteresowany będący stroną postępowania i Zainteresowany niebędący stroną postępowania mają swoje siedziby zlokalizowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym nie ma konieczności weryfikacji danego warunku.

4.  Opisana w treści stanu faktycznego weryfikacja i korekta rozliczeń nie wiąże się i nie będzie się wiązać się z dodatkowym świadczeniem Zainteresowanego będącego stroną postępowania na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania lub ze strony Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania.

Korekty rozliczeń dotyczą wyłącznie usług świadczonych przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, objętych wnioskiem, tj. usług (…), usług (…) oraz usług (…).

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 6 lutego 2025 r.)

Czy dokonywana przez Wnioskodawcę i Spółkę Y korekta rozliczeń mająca na celu dostosować poziom wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy do warunków rynkowych stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 1)

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 6 lutego 2025 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywana przez niego i Spółkę Y korekta rozliczeń mająca na celu dostosować poziom wynagrodzeń do warunków rynkowych stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT

Zgodnie z przepisem art. 11e ustawy o CIT, korekta cen transferowych dokonywana jest w sytuacji, jeżeli są spełnione łącznie warunki wskazane w tym przepisie tj.:

1)   w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2)   nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3)   w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4)   istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Mając na uwadze, że elementem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego jest założenie, że powyższa korekta spełnia przesłanki z art. 11e pkt 1 oraz 3-4 ustawy o podatku CIT, kluczowe jest ustalenie, że spełniona jest ww. przesłanka z art. 11e pkt 2 ustawy o podatku CIT.

Podsumowując powyższe, podatnik dokonuje korekty cen transferowych w sytuacji, gdy pomimo tego, że przy zawieraniu transakcji działał racjonalnie i rzetelnie, by dochować zasady ceny rynkowej (exante; arm's length price setting approach), zastosowana cena (ex post) nie jest rynkowa. Innymi słowy, istota korekty cen transferowych polega na urynkowieniu transakcji, dla której ustalone zostały warunki rynkowe (przy ocenie ex ante), a które następczo (przy ocenie ex post) stały się nierynkowe.

Przy czym, analizując przywołany przepis ustawy o CIT należy zauważyć, że ustawodawca nie doprecyzował, w jakim terminie i za jaki okres należy dokonać korekty cen transferowych. Niemniej jednak, zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z 31 marca 2021 r., korekty powinny być dokonywane z częstotliwością, z jaką w porównywalnych warunkach dokonywałyby ich podmioty niepowiązane, uwzględniając faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

Celem korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku CIT jest dostosowanie cen transferowych za dany okres do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej. Zasadniczo, korekta cen transferowych w rozumieniu ww. przepisu dotyczy tzw. rocznej korekty dochodowości, a jedną z jej przyczyn jest sytuacja, w której wskutek ostatecznie ustalonej bazy kosztów nie zostaje osiągnięty zakładany poziom dochodowości, zgodnie z przyjętą metodologią cen transferowych przewidującą rozliczanie między podmiotami powiązanymi w trakcie roku na podstawie kosztów budżetowanych (planowanych).

Znajduje to potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. Nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (dalej: "Objaśnienia podatkowe"). W Objaśnieniach podatkowych w ramach przykładu 10 wskazuje się, że w przypadku, gdy ostateczna cena zastosowana w transakcji między jej stronami może być niższa lub wyższa niż zafakturowana z uwagi na odchylenie kosztów rzeczywistych od planowanych wynikające ze wzrostu kosztów, a nie ze zmiany zakresu świadczonych usług, to taką zmianę stosowanych cen transferowych należy określić jako korektę cen transferowych z art. 11e ustawy o podatku CIT. Wynika to z faktu, że spółka świadcząca usługę poznała rzeczywiste koszty będące podstawą kalkulacji ceny (wynagrodzenia) w okresie późniejszym, a pierwotnie, zgodnie z ustaleniami między stronami, przyjęto rozliczenia w oparciu o koszty budżetowane (por. strona 20 Objaśnień podatkowych).

Opisywany przykład jest bardzo zbliżony do przypadku przedstawionego w ramach niniejszego wniosku. W sytuacji Wnioskodawcy bowiem po zakończeniu roku podatkowego:

-    zostaje dokonana weryfikacja osiągniętego poziomu marżowości na kosztach docelowych, tj. kosztach rzeczywistych danego roku podatkowego (czyli ostatecznie ujętych w ewidencji księgowo-kontrolingowej i w sprawozdaniu finansowym za dany rok), a badanie to będzie wykonane zbiorczo, w odniesieniu łącznie do całego roku,

-    wartość korekty dotyczy łącznie całego roku i nie wynika z badania poziomu dochodowości osiągniętej na wartości świadczenia z konkretnego okresu rozliczeniowego w ramach roku czy do poszczególnych zleceń wykonanych w danym miesiącu, za który to wystawiono faktury w trakcie roku),

-celem korekty jest uzyskanie finalnie poziomu marżowości, kalkulowanego w odniesieniu do docelowej bazy kosztowej, który ma mieścić się w przedziale rynkowym (definiowanym poprzez daną analizę porównawczą); w żadnym zaś razie ww. korekta nie wynika ze zmiany zakresu świadczeń.

W efekcie powyższego, opisane w stanie faktycznym działania w postaci dokonywania przez Wnioskodawcę i Spółkę Y korekty rozliczeń/korektę dochodowości, stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Stosownie do art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1)w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2)nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3)w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4)istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy Nr 2860): (…) art. 11e ustawy o CIT definiuje szczegółowe warunki dopuszczalności stosowania korekt cen transferowych. W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) – który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych. Z uwagi na potencjalnie istotny wpływ możliwości dokonywania takich korekt na dochody podatkowe Skarbu Państwa, wprowadzono warunki, które ograniczą możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczą interes Skarbu Państwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT:

Przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1)korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

2)korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

3)korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Stosownie do powyższych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody, korekta ta powinna spełniać warunki z pkt 1-4 art. 11e, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e.

Art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT:

Przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1)korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

2)korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

3)korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów osiągniętych/poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Korekta cen transferowych może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna być wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dokonywana przez Państwa i Spółkę Y korekta rozliczeń mająca na celu dostosować poziom wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy do warunków rynkowych stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że korekta ceny transferowej oznacza skorygowanie (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Zatem, z korektami cen transferowych mamy do czynienia, gdy przewidują korektę (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej dotyczących transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Odnosząc się do ustalenia, czy opisane korekty spełniają warunki do uznania ich za korektę cen transferowych o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, wskazać należy, że zgodnie z przywołanym art. 11e ustawy o CIT, pkt 1 i 2:

Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1)w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2)nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że istota korekty cen transferowych polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności, bądź znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

I tak, w odniesieniu do spełnienia pierwszego warunku wnikającego z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem podatnik może dokonać korekty cen transferowych jeżeli spełnia warunek dotyczący ustalenia, czy w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane. Z powyższego wynika, że podstawowym warunkiem zastosowania korekty jest ustalenie w transakcjach kontrolowanych w trakcie roku podatkowego warunków rynkowych, czyli takich które zostałyby ustalone przez podmioty niepowiązane. Jak wynika z opisu sprawy, elementem opisanego stanu faktycznego jest założenie, że w opisanej transakcji kontrolowanej realizowanej przez podmioty powiązane w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane. Zatem, warunek wynikający z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT Organ przyjmuje jako spełniony.

W odniesieniu do spełnienia warunku drugiego wnikającego z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT wskazać należy, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r., jako warunek wskazano zmianę istotnych okoliczności w trakcie roku podatkowego lub uzyskanie wiedzy o faktycznie uzyskanych przychodach lub poniesionych kosztach, tj. korektę cen transferowych w sytuacjach określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. przy zmianie istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub w razie uzyskania wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej, dokonuje się z uwzględnieniem istoty ekonomicznej transakcji kontrolowanej, w tym wyników analizy funkcjonalnej i profilu funkcjonalnego stron transakcji.

Przesłanka określona w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. „zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki”, odnosi się do przypadku, gdy wystąpienie istotnych okoliczności skutkuje zmianą warunków realizacji transakcji. Ponadto z objaśnień wynika, że druga z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. „uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej” odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste - znane dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanymi a rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności.

Wskazać również należy, że wystąpienie pierwszego z warunków nie wyklucza możliwości wystąpienia drugiej z przesłanek (w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT zastosowano spójnik logiczny „lub”), jednak wystarczające jest wykazanie jednej z nich. Istotne zaburzenie otoczenia rynkowego mające wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki może powodować zmianę faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów w porównaniu do wielkości zakładanych, powodując tym samym ziszczenie się drugiego warunku z art. 11e ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie sprawy, konieczność przeprowadzenia korekty cen transferowych rozliczeń za usługi świadczone przez Zainteresowanego będącego strona postępowania na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wynika z informacji o faktycznie poniesionych kosztach, dostępnej na koniec okresu rozliczeniowego. Na początku każdego roku podatkowego Zainteresowany będący stroną postępowania i Zainteresowany niebędący stroną postępowania wspólnie określają prognozowaną wartość kosztów, zapewniającą osiągnięcie Zainteresowanego będącego stroną postępowania rynkowego poziomu marży operacyjnej. Po zakończeniu roku podatkowego dokonują weryfikacji rzeczywiście poniesionych kosztów. Jeśli ich wartość przekroczyła wcześniej ustalony poziom, konieczne jest przeprowadzenie korekty cen transferowych, tak aby zagwarantować rynkowy poziom marży operacyjnej.

Mając powyższe na uwadze oraz przedstawiony przez Państwa opis sprawy, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT.

Z uzupełnienia wniosku wynika, iż w momencie dokonania korekty dokonania korekty Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania posiadają oświadczenie podmiotu powiązanego oraz dowód księgowy potwierdzający dokonanie korekty cen transferowych w tej samej wysokości. Zarówno Zainteresowany będący stroną postępowania i Zainteresowany niebędący stroną postępowania ujmują rozliczenia wynikające z przeprowadzonych korekt cen transferowych w tej samej wysokości w swoich księgach podatkowych poprzez dokonanie odpowiedniego zapisu księgowego jako zwiększenia lub zmniejszenia przychodów z perspektywy Zainteresowanego będącego stroną postępowania oraz zwiększenie lub zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu z perspektywy Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 11e pkt 3 ustawy o CIT.

Odnośnie spełnienia warunku z art. 11e pkt 4 ustawy o CIT, wskazać należy że zarówno Zainteresowany będący stroną postępowania i Zainteresowany niebędący stroną postępowania mają swoje siedziby zlokalizowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym nie ma konieczności weryfikacji danego warunku.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że możliwość dokonania korekty cen transferowych przez Państwa zależy od spełnienia przesłanek wynikających z art. 11e ustawy o CIT. Stosownie bowiem do przepisów art. 12 ust. 3aa oraz art. 15 ust. 1ab, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszającej przychody, korekta ta powinna spełniać warunki określone w pkt 1-4 art. 11e ustawy o CIT, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać jedynie warunki z pkt 1 i 2 art. 11e ustawy o CIT. Natomiast, mając na uwadze korektę cen transferowych zmniejszającą koszty, korekta ta powinna spełniać warunki określone w pkt 1 i 2 art. 11e ustawy o CIT, zaś korekta zwiększająca koszty, powinna spełniać warunki z pkt 1-4 art. 11e ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym dokonywana przez Państwa i Spółkę Y korekta rozliczeń mająca na celu dostosować poziom wynagrodzeń do warunków rynkowych stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT, bowiem spełniacie Państwo oraz Spółka Y warunki wynikające z art. 11e ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Z Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.