Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.164.2018.1.PW, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] tę interpretację, uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 25 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu nabywanych przez Wnioskodawcę usług odpraw celnych, usług pozyskania licencji eksportowych, usług dokumentacyjnych oraz usług ubezpieczeniowych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Wnioskiem z 25 kwietnia 2018 r. X. Spółka z o.o. (obecnie: X1. Spółka z o.o.; dalej: Wnioskodawca, Spółka) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu nabywanych przez Wnioskodawcę usług odpraw celnych, usług pozyskania licencji eksportowych, usług dokumentacyjnych oraz usług ubezpieczeniowych.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, z siedzibą w A., należącą do grupy kapitałowej X. Wnioskodawca działa w szeroko rozumianej branży transportowo- logistycznej, świadcząc usługi transportu morskiego, lotniczego, kolejowego, jak również zajmuje się różnego rodzaju projektami logistycznymi, magazynowymi oraz zarządczymi w zakresie transportu. Przedmiotowe usługi świadczone są przez Wnioskodawcę praktycznie rzecz biorąc na rzecz Klientów z całego świata.

Wnioskodawca, świadcząc usługi na rzecz podmiotów z różnych jurysdykcji, jest zobowiązany do wypełniania obowiązków prawnych, podatkowych, regulacyjnych itp. przewidzianych w różnych regulacjach prawnomiędzynarodowych. Aby sprostać tym wymaganiom jak również przyśpieszyć proces świadczenia usług, Wnioskodawca współpracuje z wieloma kontrahentami wyspecjalizowanymi w zakresie obsługi transportu w danej jurysdykcji.

Wnioskodawca nabywał (i nabywać będzie) usługi:

1.od podmiotów (-u), posiadających (-ego) miejsce rezydencji w kraju, z którym Polska jak dotąd nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: umowę o UPO),

2.od podmiotów (-u), posiadających (-ego) miejsce rezydencji w kraju, z którymi Polska zawarła umowę o UPO.

Były (będą) to usługi następującego rodzaju: usługi odpraw celnych, pozyskania licencji eksportowych, usługi polegające na wystawieniu dokumentacji przewozowej (dalej: Usługi dokumentacyjne) oraz usługi ubezpieczeniowe (zwane łącznie: Usługi bądź Usługami).

Wnioskodawca, wypłacając wynagrodzenie za świadczone usługi na rzecz podmiotów (-u) z miejscem rezydencji w kraju, z którym Polska jak dotąd nie zawarła umowy o UPO, pobierał do dnia złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, przewidziany w art. 21 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy usługi odpraw celnych, pozyskania licencji eksportowych, usługi dokumentacyjne i usługi ubezpieczeń, świadczone na rzecz Wnioskodawcy, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła, na podstawie art. 21 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Usługi odpraw celnych, pozyskania licencji eksportowych, usługi dokumentacyjne i usługi ubezpieczeń, świadczone na rzecz Wnioskodawcy, nie podlegają w ogóle opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła w świetle art. 21 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a, podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium RP przez nierezydentów (o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów.

W powyższym przepisie ustawodawca zawarł katalog tzw. usług niematerialnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem „u źródła" w Polsce. Zwrócić należy uwagę, że nie zostały w nim wymienione usługi przedstawione przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym sprawy, tj. usługi odpraw celnych, pozyskania licencji eksportowych, usługi polegające na wystawieniu dokumentacji przewozowej oraz usługi ubezpieczeniowe. Oczywiście, nie oznacza to, iż przedstawione usługi nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 21 ustawy o CIT, bowiem ustawodawca zdecydował się objąć zryczałtowanym podatkiem u źródła również inne „świadczenia o podobnym charakterze”.

Poprzez użycie sformułowania „świadczenia o podobnym charakterze” w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ustawodawca dał do zrozumienia, że katalog usług podlegających opodatkowaniu w Polsce na podstawie tego przepisu, nie jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca nie sprecyzował jednak, w jaki sposób należy rozumieć „świadczenia o podobnym charakterze”. W interpretacjach skarbowych podkreśla się jednak, iż opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej będą podlegały jedynie te świadczenia niematerialne, niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, które wykazują liczne cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym unormowaniu świadczeń. Chodzi więc o to, aby elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM), stwierdzono, że „Za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. (...). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.”

Aby więc określić, czy przedstawione przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła, należy każdą z tych usług rozpatrzeć z osobna i zastanowić się, czy jest ona podobna do którejś z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, tj. usługi doradczej, księgowej, badania rynku, usługi prawnej, usługi reklamowej, usługi zarządzania i kontroli, usługi przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu bądź usług gwarancji i poręczeń.

1) Usługi odpraw celnych

Usługi odpraw celnych wiążą się, co do zasady, z koniecznością dochowania wszystkich czynności przewidzianych zasadami postępowania celnego, związanych z przejęciem towarów, osób, bagażu przez granicę celną danego kraju, które podlegają kontroli celnej. Usługi te wiążą się więc przede wszystkich z dokonaniem szeregu czynności formalno-administracyjnych związanych ze sporządzaniem odpowiednich deklaracji, wniosków i pism dotyczących spraw celnych. Oczywiście, usługi odpraw celnych mogą różnić się w sobie w zależności od szczegółowych uregulowań w poszczególnych krajach, nie mniej jednak ich natura i charakter z reguły są jednakowe.

Usługi odpraw celnych nie są typowymi usługami doradczymi, księgowymi bądź prawnymi. Co prawda, usługi te wiążą się z koniecznością przeprowadzenia określonych procesów typu compliance w ramach których są wypełniane różnego rodzaju formularze, informacje etc., nie mniej, są to czynności na tyle sformalizowane i powszechne, iż trudno byłoby uznać, że podmiot świadczący usługę doradza Wnioskodawcy w zakresie odpraw celnych. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, doradzać znaczy tyle co „mówić komuś, co byłoby dla niego dobrze zrobić; radzić.” Nawet jeśli uznać, że w ramach świadczenia przedmiotowych usług zagraniczny kontrahent doradza Wnioskodawcy, to są to czynności na tyle marginalne, iż nie można uznać, że doradztwo w ramach usługi odpraw celnych występuje w proporcji pozwalającej uznać całą usługę za usługę doradczą (lub też że doradztwo pełni rolę zasadniczą). W ocenie Wnioskodawcy, z jednakowych względów usługa odprawy celnej nie może być uznana za świadczenie o charakterze podobnym do usług prawnych bądź księgowych.

Nie ulega żadnych wątpliwości, iż usługi odpraw celnych nie są również usługami podobnymi do usług badania rynku, usług reklamowych, usług przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, bądź usług gwarancji i poręczeń.

2) Usługi pozyskania licencji eksportowych.

Najogólniej rzecz biorąc, usługi pozyskania licencji to usługi polegające na pozyskaniu na rzecz Wnioskodawcy dokumentu wystawionego przez właściwy organ kraju rezydencji eksportera, umożliwiający uczestniczenie w eksporcie wskazanych dóbr do określonych miejsc przeznaczenia. Licencja ta upoważnia podmiot, który ją uzyskał do wystawienia dokumentów eksportowych.

Argumentacja przedstawiona w odniesieniu do usług odpraw celnych znajduje zastosowanie również w odniesieniu do usług pozyskania na rzecz Wnioskodawcy licencji eksportowych. Zwrócić należy bowiem uwagę, iż co do zasady warunki ubiegania się o otrzymanie licencji na import i eksport zawarte są w stosownych regulacjach prawnych. Wnioskodawca, chcąc nabyć licencję eksportową, zobowiązany jest do spełnienia z mocy prawa określonych warunków formalno-prawnych. Usługodawca świadcząc przedmiotową usługę pomaga więc Wnioskodawcy w złożeniu stosownego wniosku o wydanie licencji, lecz – tak jak w przypadku usług odpraw celnych – ewentualne elementy doradztwa prawnego bądź biznesowego nie są w ramach świadczonej usługi na tyle marginalne, aby móc uznać, iż jest to usługa podobna do usług prawnych, usług doradczych bądź usług księgowych.

Również w tym przypadku nie powinno ulegać wątpliwości, iż usługi pozyskania licencji eksportowych nie są usługami podobnymi do usług badania rynku, usług reklamowych, usług przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, bądź usług gwarancji i poręczeń.

3) Usługi dokumentacyjne

Wreszcie usługi dokumentacyjne, polegające na wystawieniu dokumentacji przewozowej (np. w przypadku transportu lotniczego jest to list lotniczy AWB – Air Waybill; w przypadku transportu morskiego jest to konosament morski – Bill of Loading, zaś w przypadku transportu kolejowego – kolejowy dokument przewozowy CIM), to typowe usługi administracyjne, polegające na przygotowaniu dokumentacji dotyczącej przewozu ładunku – zakres tej dokumentacji również jest określony określonymi przepisami prawa – Usługodawca jedynie wypełnia na rzecz Wnioskodawcy stosowną dokumentację przewozową, nie świadcząc przy tym zasadniczych usług doradczych – podobnie w tym przypadku, element doradztwa prawnego, biznesowego - nawet jeśli istnieje, jego proporcja w całości nabywanej usługi jest marginalna. Wreszcie stwierdzić należy, iż dokumenty przewozowe nawet jeśli mogą być element dokumentacji księgowej (potwierdzającej przemieszczenie towaru), w ocenie Wnioskodawcy wypełnienie dokumentacji przewozowej nie stanowi elementu usługi księgowej, bowiem dokumentacja przewozowa nie jest dokumentem księgowym (nie podlega zaksięgowaniu w księgach rachunkowych Wnioskodawcy).

Także w przypadku tego rodzaju usług, nie powinno ulegać wątpliwości, iż usługi pozyskania licencji eksportowych (winno być usługi dokumentacyjne) nie są usługami podobnymi do usług badania rynku, usług reklamowych, usług przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, bądź usług gwarancji i poręczeń.

4) Usługi ubezpieczeniowe

Usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Wnioskodawcę od nierezydentów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, bowiem ani nie zostały one wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ani też w żaden sposób nie mogą być uznane za świadczenia o charakterze podobnym do usług wymienionych w tym przepisie. W szczególności usługi ubezpieczeniowe nie mogą być uznane za usługi podobne do usług gwarancji i poręczeń. Zwrócić należy uwagę, że głównym celem ubezpieczenia jest zapewnienie rekompensaty za szkodę w przypadku zaistnienia nieprzewidzianego zdarzenia losowego. Ubezpieczyciel w zamian za opłaconą składkę zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego, które co do zasady ma pokryć doznaną szkodę, a więc ubezpieczenie ma charakter ochronny i odszkodowawczy. Z kolei, gwarancja ma zapewniać nabywcy ochronę rzeczy przed wadami tkwiącymi w produkcie. Za poręczenia natomiast uważa się formę zabezpieczenia wierzyciela, przed niewypłacalnością dłużnika.

Doszukiwanie się podobieństw pomiędzy usługami ubezpieczenia oraz usługami gwarancji bądź poręczeń byłoby nieuzasadnione, bowiem zarówno cel, jak i charakter tych usług jest różny. Zastosowanie wykładni rozszerzającej, która spowodowałaby zwiększenie obowiązków podatkowych, byłoby niczym nie uzasadnione. Dlatego też w przypadku zapłaty za usługi ubezpieczenia na rzecz nierezydenta, na podatniku nie ciąży obowiązek naliczania, pobierania i odprowadzania podatku u źródła. Stanowisko to potwierdzały wielokrotnie organy podatkowe, w tym m.in.:

–Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 października 2015 r., (sygn. IBPB-1-3/4510-385/15/AW);

–Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 września 2013r. (sygn. IBPBI/2/423-686/13/PP);

–Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2013 r. (sygn. ILPB4/423-433/12-2/MC);

–Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1797/10/BG).

Uwzględniając zatem cechy odróżniające umowę ubezpieczenia od umowy gwarancji czy poręczeń oraz stanowiska organów podatkowych wydaje się zasadne, aby usługi ubezpieczenia nie kwalifikować jako „świadczenia o charakterze podobnym” do usługi gwarancji (poręczeń). Tym samym, należności wypłacane zagranicznemu zakładowi ubezpieczeń z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia nie są opodatkowane podatkiem u źródła w Polsce.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedstawione w zaistniałym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Usługi nie podlegają w ogóle opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ustawy o CIT, zważywszy iż ani nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, ani też nie mogą zostać uznane za świadczenia o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym przepisie.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.164.2018.1.PW, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

–braku obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu nabywanych przez Wnioskodawcę usług odpraw celnych, usług pozyskania licencji eksportowych oraz usług dokumentacyjnych za prawidłowe;

–braku obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu nabywanych przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych za nieprawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa w zakresie obejmującym stwierdzenie istnienia obowiązku poboru podatku u źródła (WHT) z tytułu nabywanych przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych. Jednocześnie, w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu nabywanych przez Wnioskodawcę usług odpraw celnych, usług pozyskania licencji eksportowych oraz usług dokumentacyjnych stanowisko Dyrektora KIS pozostaje prawidłowe i nie podlega zmianie.

Stanowisko Szefa KAS

Podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT^[2]).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT).

Z kolei, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, traktowane są przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią one dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 (art. 3 ust. 5 ustawy o CIT). Nie budzi więc wątpliwości, że wszelkie wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, implikują powstanie przychodu na terytorium Polski.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium RP przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, opodatkowaniu podlegają uzyskane na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT należy zauważyć, że katalog wskazanych w nim usług jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użyty w przepisie zwrot „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu, za świadczenia o podobnym charakterze można jednak uznać tylko świadczenia równorzędne do wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie podlegało zakwalifikowaniu do ustawowego katalogu winno ono spełnić takie same przesłanki albo opierać się na takich samych prawach i obowiązkach stron, jak świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Chodzi więc o świadczenie, które jest zasadniczo podobne do świadczeń wskazanych w tej regulacji, choć zostało przez ustawodawcę inaczej nazwane. Sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być bowiem wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje lub dyskwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (WHT) lub z niego wyłączoną. Z tego wynika, że o kwalifikacji usług do „świadczeń o podobnym charakterze” decydują również względy celowościowe i funkcjonalne rozpatrywane w kontekście usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabył bądź nabędzie usługi odpraw celnych, usługi pozyskania licencji eksportowych, usługi dokumentacyjne oraz usługi ubezpieczeniowe. Przychody z tytułu usług odpraw celnych, usług pozyskania licencji eksportowych, usług dokumentacyjnych oraz usług ubezpieczeniowych nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jako podlegające opodatkowaniu „u źródła”. Nie sposób również uznać je za przychody ze „świadczeń podobnych” do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz gwarancji i poręczeń. Tym samym, przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu tych usług nie są objęte zakresem przedmiotowym tego przepisu.

W rezultacie, należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi ubezpieczenia nie stanowią usług podobnych do usług gwarancji, wskazanych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Punktem wyjścia do dokonania wykładni cech charakteryzujących usługę gwarancji i usługę ubezpieczenia powinien być język naturalny. Na gruncie języka potocznego gwarancja jest rozumiana m. in. jako „zapewnienie, że coś nastąpi albo jest prawdziwe” bądź „zobowiązanie producenta do naprawy lub wymiany nabytego towaru w przypadku ujawnienia się jego wad”^[3]. Z kolei, poprzez termin ubezpieczenie należy rozumieć w szczególności „umowę zawartą z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie”^[4].

Nie sposób również abstrahować od możliwości zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, dzięki odwołaniu się do języka prawnego, w którym zostały zdefiniowane terminy: „gwarancja” i „umowa ubezpieczenia”. Zgodnie z art. 577 § 1 i 2 K.c.^[5], udzielenie gwarancji następuje poprzez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług. Szczególny rodzaj tej instytucji prawnej stanowi „gwarancja bankowa”, uregulowana w art. 81 ust. 1 Prawa bankowego^[6]. Zgodnie z tym przepisem, gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta do tego, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji (bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku).

W przypadku umowy ubezpieczenia warto zwrócić uwagę na jej essentialia negotii wskazane w art. 805 § 1 K.c. Na jego podstawie, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Niewątpliwie, wykładnia językowa, celowościowa i systemowa zewnętrzna wskazują na odrębny charakter usług gwarancji i ubezpieczenia, przyjęty na gruncie regulacji krajowych. Świadczy o nim specyficzne znaczenie językowe wskazanych terminów, a także wyodrębniony prawnie cel regulacji prawnej, która ich dotyczy oraz określony przedmiot świadczeń. Termin ubezpieczenia jest wyraźnie powiązany z zawarciem określonego rodzaju umowy, której istotą jest wypłata odszkodowania w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek wskazanych w niej zdarzeń. Ponadto, umowa ta zawierana jest z wyspecjalizowanym podmiotem. Cechy te nie występują w przypadku gwarancji, która stanowi oświadczenie jednostronne podmiotu, który nie musi być podmiotem wyspecjalizowanym. W rezultacie, usługa ubezpieczenia nie może być uznana za podobną do usługi gwarancji na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych^[7].

Podsumowując, usługi odpraw celnych, usługi pozyskania licencji eksportowych, usługi dokumentacyjne i usługi ubezpieczeniowe nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W konsekwencji, Szef KAS dokonał zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.164.2018.1.PW, biorąc pod uwagę jej częściową nieprawidłowość, obejmującą ocenę istnienia obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu nabywanych przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[8]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00- 916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1]Zob. art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.); dalej: Ordynacja podatkowa.

^[2]Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.).

^[3]Zob. internetowy słownik języka polskiego PWN; https://sjp.pwn.pl/sjp/gwarancja;2559771.html.

^[4]Zob. internetowy słownik języka polskiego PWN; https://sjp.pwn.pl/sjp/ubezpieczenie;2531787.html.

^[5]Zob. ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.).

^[6]Zob. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm.).

^[7]Por. wyroki NSA: z 27.09.2023 r. II FSK 244/21, z 1.09.2023 r. II FSK 2510/20, z 19.07.2023 r. II FSK 130/21, z 16.05.2023 r. II FSK 2757/20, z 12.05.2023 r. II FSK 1295/20, z 18.04.2023 r. II FSK 2526/20, z 14.02.2023 r. II FSK 972/22, z 17.12.2021 r. II FSK 1155/21, z 14.10.2021 r. II FSK 834/21, z 17.08.2021 r. II FSK 587/21; CBOSA.

^[8]Dz. U. z 2024 r., poz. 935.