Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo 9 stycznia 2025 r. oraz 3 lutego 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca (…) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także jako: „Spółka”) z siedzibą oraz zarządem na terytorium Polski i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka świadczy usługi w ramach umów na komercyjne (bez kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia) badania kliniczne (dalej: „Umowy”) na rzecz zarówno czynnych podatników VAT z siedzibą w Polsce, jak i podatników podatku od wartości dodanej z siedzibą w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz przedsiębiorstw z siedzibą w kraju trzecim (poza Unią Europejską). Dotychczas zawarte umowy zazwyczaj są umowami trójstronnymi, a ich stronami są:

- Ośrodek (Wnioskodawca) – placówka medyczna, udostępniająca powierzchnię, personel i zaplecze medyczne do badań klinicznych;

- Sponsor – właściciel produktu badanego, podmiot odpowiedzialny za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego;

- Główny Badacz – lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego. Główny Badacz współpracuje bezpośrednio z Ośrodkiem na podstawie umów B2B.

Spółka planuje zawieranie kolejnych umów na badania kliniczne o treści analogicznej do umów wyżej opisanych. Celem badań klinicznych jest dostarczenie Sponsorowi danych pozwalających na zarejestrowanie leku do powszechnego stosowania. W umowach Wnioskodawca zobowiązuje się do wygenerowania danych powstałych z przeprowadzonych procedur medycznych w odpowiednim harmonogramie czasowym uwzględnionym w protokole badania klinicznego, dostarczonego przez Sponsora i pozytywnie zaopiniowanego przez Komisję Bioetyczną. Badania kliniczne są przeprowadzane w pomieszczeniach Wnioskodawcy, przy wykorzystaniu urządzeń, personelu i wyposażenia Wnioskodawcy. Do badania klinicznego są włączani uczestnicy – pacjenci z określoną jednostką chorobową, spełniający szczegółowe kryteria włączenia, opisane w protokole badania klinicznego.

Podstawę merytoryczną świadczenia usługi badania klinicznego stanowi Protokół badania klinicznego, jest on swoistą instrukcją tego, w jaki sposób Główny Badacz i Wnioskodawca mają przeprowadzić badanie. Protokół badania zawiera w szczególności: opis produktu/wyrobu leczniczego, opis jednostki chorobowej i charakterystykę pacjentów, plan badania oraz szczegółowy wykaz procedur obligatoryjnych i fakultatywnych, które należy wykonać w określonych punktach czasowych (będący również dalszą podstawą do harmonogramu płatności dla Wnioskodawcy).

W wyniku przeprowadzonych badań gromadzone są dane o charakterze medycznym. Celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną dokumentacją medyczną dostarczy zlecającemu – Sponsorowi – pełny i oczekiwany rezultat wykonania całości zleconej usługi. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, bowiem mogą zniekształcić ostateczną ocenę. Bezwartościowe dla Sponsora są również wyniki badań, które wykonane zostały w sposób niezgodny z protokołem badania. Przy czym wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za wykonane badania kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt.

Zgodnie z zapisami umów Badacz na bieżąco, po każdej wizycie pacjenta, przesyła Sponsorowi wyniki badania, uzupełniając formularz X (X). Następnie Sponsor przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez badacza dokumentacji. W kolejnym kroku Sponsor kieruje do Wnioskodawcy, tzw. Monitora badań klinicznych, którego zadaniem jest stwierdzenie, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki ich przeprowadzenia są zgodne z wymogami opisanymi w protokole badania. Jeżeli podczas wizyty monitorującej Monitor dostrzeże nieprawidłowości w sposobie wykonania określonej w protokole badania procedury lub we wprowadzonych danych do X, to wówczas konieczne będzie usunięcie tych nieprawidłowości. Dane dotknięte jakimkolwiek błędem będą dla Sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie Sponsor za wadliwe czynności nie wypłaci wynagrodzenia ani Badaczowi, ani Wnioskodawcy. Tylko prawidłowe zweryfikowane i zatwierdzone przez Monitora badań klinicznych procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla Wnioskodawcy i Badacza.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi kalkulowane jest za każdego pacjenta, który bierze udział w badaniach klinicznych zgodnie z protokołem badania. W związku z przyjmowaniem częściowo wykonanej usługi, Wnioskodawcy należne jest wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt lub/i procedur odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem badania. Dopiero w dniu zatwierdzenia przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę zestawienia przeprowadzonych wizyt lub/i procedur w danym okresie (zestawienie okresowe) znany jest zakres wykonanych częściowo usług i wynagrodzenie należne Wnioskodawcy (za te usługi, które zostały zatwierdzone przez Monitora w danym okresie).

Na podstawie zatwierdzonego przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę zestawienia Wnioskodawca wystawia fakturę z tytułu świadczenia usług (częściowego wykonania usług objętych umową).

Przykładowo, umowa definiuje wypłacanie wynagrodzenia przez Sponsora co miesiąc. W danym miesiącu odbyło się 100 wizyt, z których 70 zostało zweryfikowanych pozytywnie przez Monitora, co stanowiło podstawę do zestawienia i wystawienia faktury. Pozostałych 30 wizyt zostanie ujęte w zestawieniu przy kolejnym interwale czasowym. W związku z powyższym przykładem Wnioskodawca nie uznaje, że świadczy usługi w okresie rozliczeniowym. Jest to związane z tym, że podstawą rozliczenia są usługi zweryfikowane, a niekoniecznie wykonane w danym okresie.

Precyzując, płatność na rzecz Wnioskodawcy za wykonanie poszczególnych etapów uzależniona jest od ich zaakceptowania odpowiednio przez:

- Sponsora, w sytuacji gdy to dział rozliczeń Wnioskodawcy wysyła Sponsorowi zestawienie przeprowadzonych wizyt lub/i procedur,

- Wnioskodawcę, w sytuacji, gdy to Sponsor wysyła Wnioskodawcy zestawienie przeprowadzonych wizyt lub/i procedur.

Jednakże od wyżej wskazanej zasady są ustępstwa. W przypadku kilku Sponsorów płatności realizowane są przed formalnym zatwierdzeniem zestawienia przeprowadzonych wizyt lub/i procedur przez Wnioskodawcę i przed wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury z tego tytułu. Sponsor traktuje wysłane przez siebie Wnioskodawcy zestawienie jako wiążące i stanowiące podstawę do wykonania płatności zgodnie z wyceną zawartą w zestawieniu. Warto jednak wspomnieć, że to jest praktyka marginalna, jednostkowa, która wymaga jednak również indywidualnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Wnioskodawca uznaje ten moment za dzień, odpowiednio, wystawienia finalnego zestawienia przez Sponsora lub dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Wnioskodawcy – w zależności od tego, które zdarzenie miało miejsce wcześniej.

Jakość i poprawność danych przeniesionych do systemów, weryfikowana jest przez Sponsora podczas wizyt monitorujących, które odbywają się w różnych interwałach czasowych od 1 do 6 miesięcy. Zaakceptowanie przeprowadzonych wizyt pod względem kompletności i jakości danych są warunkiem dokonania zapłaty za wizytę (daną, kompleksową usługę) lub/i procedurę. Zgodnie z Umowami, zaakceptowanie zestawienia jest równoznaczne z wykonaniem usługi. Wykaz zaakceptowanych usług przekazywany jest do Wnioskodawcy w odpowiednich, określonych w umowie interwałach czasu, najczęściej w okresach kwartalnych (niekoniecznie kalendarzowych, a w okresach trzymiesięcznych). Wygenerowanie zestawienia zaakceptowanych wizyt lub/i procedur odbywa się najczęściej w terminach do 30 dni po zakończeniu okresu wskazanego w umowie. Z uwagi na specyfikę przedmiotu Umów, dopiero po otrzymaniu zestawienia możliwe jest ustalenie kwoty należności do wystawienia faktury. Wnioskodawca zaznacza, że pomiędzy wizytą pacjenta/wykonaniem procedury, której dotyczy Umowa, a akceptacją przez Sponsora zestawienia przeprowadzonych wizyt lub/i procedur zweryfikowanych w danym okresie, co będzie przez strony traktowane jako częściowe wykonanie usługi, może upłynąć okres nawet do kilku lat. Wynika to z różnych cykli prowadzonych badań i nie jest możliwe inne uregulowanie tej kwestii w Umowach z uwagi na specyfikę badań klinicznych. Co istotne:

- Wnioskodawca nie wystawia faktur przed dniem przyjęcia przez Sponsora częściowo wykonanej usługi (z wyjątkiem marginalnej sytuacji, w której Sponsor reguluje płatność na rzecz Wnioskodawcy przed akceptacją zestawienia i przed wystawieniem faktury na rzecz Sponsora, co zostało opisane powyżej w stanie faktycznym),

- Sponsor dokonuje płatności z dołu, po otrzymaniu faktury od Wnioskodawcy w ustalonym terminie,

- Wnioskodawca nie otrzymuje od Sponsora żadnej formy przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty itp.

Badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jego czas trwania nie jest precyzyjnie określony, przy czym może trwać nawet kilka lat. Stąd w Umowach zawarto postanowienia, zgodnie z którymi usługa będzie przyjmowana częściowo aż do całkowitego zakończenia badań klinicznych objętych daną Umową. Dla ustrukturyzowania terminów częściowego przyjmowania usług i rozliczenia finansowego, strony ustaliły, że co określony czas (na ogół trzy miesiące) będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy i Badaczowi za usługi zweryfikowane w danym okresie. Należy także wskazać, że w celu dokonania analizy danych, na etapie badania klinicznego, dokonuje się założeń dotyczących ilości osób uczestniczących w badaniu klinicznym. Proces gromadzenia odpowiedniej ilości pacjentów jest rozłożony w czasie i może trwać od kilku miesięcy do kilku lat.

W celu ustalenia jednolitej grupy wyjściowej dla protokołu określa się kryteria, które uczestnik musi spełnić, żeby rozpocząć terapię w badaniu klinicznym. Proces ten nazywa się screeningiem. Proces screeningu finansowany jest również w całości przez Sponsora badania klinicznego. Płatność za etap screeningu następuje na podstawie proporcji ilości pacjentów włączonych do badania, do ilości pacjentów, którzy nie weszli do badania z powodu nie spełnienia kryteriów włączenia do badania. W części Umów przewidziano, że rozliczenie procesu screeningu pomiędzy Sponsorem a Wnioskodawcą następuje łącznie z rozliczeniem za badania kliniczne, a w pozostałej części Umów przewidziano, że rozliczenie screeningu następuje osobno – na podstawie odrębnego zestawienia.

Niezależnie od formalności związanych z rozliczaniem procesu screeningu, dopiero akceptacja przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę przeprowadzonych w danym okresie badań (ujętych w formie zestawienia) uznawane jest za zaakceptowaną, wykonaną usługę i stanowi podstawę do wystawienia faktury przez Wnioskodawcę. Należy zwrócić uwagę, że powyższa akceptacja może nastąpić w ciągu miesiąca lub nawet kilku lat, w zależności od spełnienia warunków określonych w Umowie. Dodatkowo w części Umów zawarto postanowienia, zgodnie z którymi część wynagrodzenia skalkulowanego w zestawieniach okresowych dotycząca zarówno badań klinicznych, jak i tzw. screeningu zostaje zatrzymana przez Sponsora do czasu całkowitego zakończenia procedury badań klinicznych (zazwyczaj w wysokości …% wynagrodzenia). Powyższa zatrzymana część wynagrodzenia rozliczana jest na fakturze końcowej wystawianej po całkowitym zakończeniu badań klinicznych pod warunkiem spełnienia przez Wnioskodawcę i Badacza wszystkich obowiązków wskazanych w Umowie, w tym w szczególności udzielenia odpowiedzi na wszystkie pytania Sponsora zgłoszone do Wnioskodawcy co do treści wprowadzonych na wizycie.

Podsumowując, aktualnie Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy na gruncie VAT oraz moment osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej na gruncie PDOP w dniu:

- każdorazowego przyjęcia częściowo wykonanej usługi przeprowadzenia badań klinicznych, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia odpowiednio przez Sponsora lub Wnioskodawcę zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez Głównego Badacza/lub i Sponsora, nawet jeżeli ten dzień jest późniejszy niż by wynikało z zapisów umowy

- zakończenia świadczenia usługi badania klinicznego w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez Głównego Badacza lub/i Sponsora, w odniesieniu do pozostałej, nierozliczonej wcześniej części usługi.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP)?

2.Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 będzie nieprawidłowe, to czy Wnioskodawca powinien uznać, że wykonuje usługę ciągłą rozliczaną w okresach rozliczeniowych i rozpoznać moment osiągnięcia przychodów z tytułu świadczenia usługi z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez Wnioskodawcę poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP?

3.Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu, odpowiednio, wystawienia finalnego zestawienia przez Sponsora lub dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Wnioskodawcy – w zależności od tego, które zdarzenie miało miejsce wcześniej, w sytuacji, w której Sponsor reguluje płatność na rzecz Wnioskodawcy przed finalnym zatwierdzeniem wysłanego przez Sponsora zestawienia i przed wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury z tego tytułu, w oparciu o art. 12 ust. 3a PDOP?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (przychodu związanego z działalnością gospodarczą), uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Oznacza to, że przychód podatkowy powstaje w dniu, w którym najwcześniej wystąpiło jedno ze zdarzeń:

- wykonano usługę (w tym częściowo), wydano rzecz lub zbyto prawo majątkowe,

- wystawiono fakturę,

- uregulowano należność.

W odniesieniu do tych zasad, Wnioskodawca podkreślił w opisie stanu faktycznego oraz w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, że zawiera umowy o przeprowadzenie badań klinicznych ze Sponsorami i Głównym Badaczem, a badanie kliniczne może trwać przykładowo od roku do nawet kilkunastu lat. Strony umowy ustaliły, że co określony czas będą przystępowały od procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy i Głównemu Badaczowi. Przystąpienie do takiego rozliczenia następuje co z góry ustalony czas, przykładowo co trzy miesiące.

Proces ten, przedstawiony szczegółowo w opisie stanu faktycznego, kończy się akceptacją przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę zestawienia zatwierdzonego wcześniej przez Głównego Badacza lub/i dział rozliczeń Wnioskodawcy. Zestawienie zawiera wykaz czynności wykonanych w danym przedziale czasowym, ustalonych w porozumieniu z Monitorem badania, podlegających rozliczeniu w częściowym rozliczeniu usług badań klinicznych. Zatem w momencie finalnego zatwierdzenia zestawienia przez, odpowiednio, Sponsora lub Wnioskodawcę, zgodnie z wolą Sponsora, Głównego Badacza i Wnioskodawcy wynikającą z zawartej umowy, dochodzi do częściowego wykonania usługi.

Wnioskodawca w stanie faktycznym podkreślił, że w przypadku świadczenia usługi badań klinicznych nie otrzymuje przedpłaty w żadnej formie ani nie wystawia faktury przed wykonaniem usługi (z wyjątkiem marginalnej sytuacji, w której Sponsor reguluje płatność na rzecz Wnioskodawcy przed akceptacją zestawienia i przed wystawieniem faktury na rzecz Sponsora, co zostało opisane powyżej w stanie faktycznym).

Tym samym Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP.

Powyższy analogiczny stan faktyczny i prawny był już podstawą do orzeczeń sądów administracyjnych (np. I SA/Gd 772/20), w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 424/21), gdzie w obu instancjach sądy przyznały rację tamtejszemu wnioskodawcy, uznając jego stanowisko za prawidłowe. Sądy zarzucały Dyrektorowi Krajowej Izby Skarbowej (DKIS), że pominął istotny element stanu faktycznego stwierdzając w wydanej interpretacji, że „o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą”. Okazało się to „gołosłowne jako wyrażone w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a nadto nieuzasadnione w świetle art. 12 ust. 3a updop, w którym to przepisie wskazano jednoznacznie tylko przesłanki wymienione przez skarżącego jako konkretyzujące zdarzenie oznaczające "datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3"”. Ponadto organ podatkowy błędnie uznał akceptację przez Sponsora zestawienia jedynie za czynność administracyjną, gdy w rzeczywistości jest to czynność niezwykle istotna w procesie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, co również zostało dostrzeżone przez sądy administracyjne.

Ad 2.

Jeżeli stanowisko przedstawione do pytania nr 2 [winno być: nr 1 – przyp. organu] będzie nieprawidłowe, Wnioskodawca powinien uznać, że wykonuje usługę ciągłą rozliczaną w okresach rozliczeniowych i rozpoznać moment osiągnięcia przychodów z tytułu świadczenia usługi z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez Wnioskodawcę poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP.

Ad 3.

Zgodnie z opisaną w stanie faktycznym jednostkową sytuacją, w której płatności na rzecz realizacji przez Wnioskodawcę części usługi wykonywane są przez Sponsora przed finalnym zatwierdzeniem przez Wnioskodawcę zestawienia przeprowadzonych wizyt lub/i procedur oraz przed wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury z tego tytułu Sponsorowi, pojawia się pytanie jaki dzień uznać za moment powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy dniem aktywizującym ten obowiązek jest dzień, odpowiednio, wystawienia finalnego zestawienia przez Sponsora lub dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Wnioskodawcy – w zależności od tego, które zdarzenie miało miejsce wcześniej.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (przychodu związanego z działalnością gospodarczą), uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Oznacza to, że przychód podatkowy powstaje w dniu, w którym najwcześniej wystąpiło jedno ze zdarzeń:

- wykonano usługę (w tym częściowo), wydano rzecz lub zbyto prawo majątkowe,

- wystawiono fakturę,

- uregulowano należność.

Na podstawie wyżej wskazanego przepisu Wnioskodawca wziął pod uwagę następujące dwa zdarzenia:

- częściowe wykonanie usługi – mimo braku akceptacji finalnego zestawienia, odpowiednio przez Sponsora lub Wnioskodawcę, które to stanowi regułę ustalania dla Wnioskodawcy momentu powstania obowiązku podatkowego;

Wnioskodawca uznaje, że momentem jest data wystawienia przez Sponsora zestawienia, na podstawie którego regulowana jest płatność na rzecz Wnioskodawcy za wykonaną usługę),

- uregulowanie należności – jako dzień wpływu środków na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy każdorazowo należy brać pod uwagę zdarzenie, które powstało najwcześniej, a w zdecydowanej większości jest to data, która figuruje na zestawieniu Sponsora, na podstawie którego regulowana jest płatność na rzecz Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Jednocześnie jak wynika z art. 12 ust. 3 updop:

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop. Na mocy tego przepisu:

W świetle ww. przepisu, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c updop:

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c updop, wskazać należy, że ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu:

- ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

- ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

W Słowniku języka polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) znaczenie przymiotnika „ciągły” zostało zdefiniowane jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej).

Natomiast, zgodnie z Uniwersalnym słownikiem języka polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) termin „okres” jest rozumiany jako „wyodrębniony przedział czasowy, w którym coś jest wykonywane lub coś się dzieje, czas trwania czegoś”, a także „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”. Z kolei pojęcie „rozliczeniowy” jest definiowane jako „dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności”. W świetle powyższego, przez okres rozliczeniowy należy więc rozumieć wyodrębniony przedział czasu, za który należy dokonać uregulowania wzajemnych należności i zobowiązań.

Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku. Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

- dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,

- strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,

- wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,

- okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,

- okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,

- w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Podkreślić również należy, że niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałego świadczenia usług nie przesądza o uznaniu danej usługi za usługę o charakterze ciągłym. W celu określenia momentu powstania przychodu w opisanym stanie faktycznym należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie do przedstawionej w nim sytuacji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wystawia fakturę z tytułu świadczenia usług (częściowego wykonania usług objętych umową) na podstawie zatwierdzonego przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę zestawienia. Jednakże od wyżej wskazanej zasady są ustępstwa. W przypadku kilku Sponsorów płatności realizowane są przed formalnym zatwierdzeniem zestawienia przeprowadzonych wizyt lub/i procedur przez Wnioskodawcę i przed wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury z tego tytułu. Sponsor traktuje wysłane przez siebie Wnioskodawcy zestawienie jako wiążące i stanowiące podstawę do wykonania płatności zgodnie z wyceną zawartą w zestawieniu.

Zgodnie z Umowami, zaakceptowanie zestawienia jest równoznaczne z wykonaniem usługi. Wnioskodawca nie otrzymuje od Sponsora żadnej formy przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty itp., nie wystawia faktur przed dniem przyjęcia przez Sponsora częściowo wykonanej usługi, Sponsor dokonuje płatności z dołu, po otrzymaniu faktury od Wnioskodawcy w ustalonym terminie. W Umowach zawarto postanowienia, zgodnie z którymi usługa będzie przyjmowana częściowo aż do całkowitego zakończenia badań klinicznych objętych daną Umową. Dopiero akceptacja przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę przeprowadzonych w danym okresie badań (ujętych w formie zestawienia) uznawane jest za zaakceptowaną, wykonaną usługę i stanowi podstawę do wystawienia faktury przez Wnioskodawcę.

Jak wskazano we wniosku, badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jego czas trwania nie jest precyzyjnie określony, przy czym może trwać nawet kilka lat. Stąd w Umowach zawarto postanowienia, zgodnie z którymi usługa będzie przyjmowana częściowo aż do całkowitego zakończenia badań klinicznych objętych daną Umową. Strony co określony czas będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy i Badaczowi (na ogół trzy miesiące).

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione uwagi odnośnie rozumienia treści art. 12 ust. 3c updop, przychód należny z tytułu opisanych we wniosku usług powinien być określany na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a updop, czyli z chwilą zaistnienia najwcześniejszego zdarzenia wymienionego w tym przepisie.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że nie można uznawać usługi za zrealizowaną z chwilą akceptacji usługi przez usługobiorcę oraz przyznania Wnioskodawcy określonej kwoty wynagrodzenia. Należy zauważyć, że akceptacja usługi przez usługobiorcę oraz przyznanie Wnioskodawcy określonej kwoty wynagrodzenia są czynnościami w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a usługobiorcą, natomiast obiektywnie rzecz ujmując nie wpływają one na kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania.

Należy zatem stwierdzić, że o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą.

Tym samym należy przyjąć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usług, gdyż charakter i sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, że usługa wykonywana jest częściowo – płatność jest otrzymywana po spełnieniu określonych warunków, a więc za wykonanie usługi. Otrzymane wynagrodzenie ponadto będzie w pełni odpowiadało wykonanym czynnościom. Świadczy o tym fakt, że jego wysokość uzależniona jest od liczby zrealizowanych wizyt przez uczestników badania.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stosownie do powołanego wyżej przepisu, momentem powstania przychodu będzie dzień, w którym dana część usługi, dla której określono zapłatę, zostanie wykonana.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy prawidłowo rozpoznają Państwo moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3a updop – jest nieprawidłowe.

Jednocześnie, mimo uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, odstąpiono od odpowiedzi na pytanie 2, bowiem nieprawidłowość stanowiska do pytania 1 wynika z przedstawionej argumentacji, a nie z podstawy prawnej.

Odnosząc się do kwestii ustalenia czy prawidłowo rozpoznają Państwo moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu, odpowiednio, wystawienia finalnego zestawienia przez Sponsora lub dzień wpływu środków pieniężnych na Państwa rachunek bankowy  – w zależności od tego, które zdarzenie miało miejsce wcześniej, w sytuacji, w której Sponsor reguluje płatność na Państwa rzecz przed finalnym zatwierdzeniem wysłanego przez Sponsora zestawienia i przed wystawieniem przez Państwa faktury z tego tytułu, w oparciu o art. 12 ust. 3a updop ponownie należy podkreślić, że nie można uznawać usługi za zrealizowaną z chwilą wystawienia finalnego zestawienia przez Sponsora. Należy zauważyć, że wystawienie finalnego zestawienia przez Sponsora jest czynnością w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Państwem a Sponsorem, natomiast obiektywnie rzecz ujmując nie wpływa ona na kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania. O wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą.

Jak już wskazano, z art. 12 ust. 3a updop wynika, że dla momentu rozpoznania przychodu istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

- w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi;

- wystawienia faktury;

- uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

W związku z powyższym, również w przypadku gdy Sponsor reguluje płatność przed finalnym zatwierdzeniem zestawienia i przed wystawieniem przed Państwa faktury, przychód należy rozpoznać w dacie zajścia najwcześniejszego ze zdarzeń, czyli w przedstawionej przez Państwa sytuacji w dacie częściowego wykonania usługi, chyba że wcześniej Sponsor ureguluje płatność.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym dniem aktywizującym obowiązek rozpoznania przychodu jest dzień, odpowiednio, wystawienia finalnego zestawienia przez Sponsora lub dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Wnioskodawcy – w zależności od tego, które zdarzenie miało miejsce wcześniej, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanego przez Państwa wyroku zaznaczyć należy, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na marginesie należy nadmienić, że w powołanym przez Państwa wyroku WSA w Gdańsku z 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 772/20 podtrzymanym przez NSA wyrokiem 13 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 424/21 nie zapadło merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy z uwagi na uchybienia proceduralne stwierdzone przez Sąd I i II instancji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.