Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 24 stycznia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka jest osobą prawną utworzoną na mocy prawa polskiego (…) 2007 r. Spółka ma siedzibę na terytorium Polski i jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych.

Działalność Wnioskodawcy opiera się na wynajmie pomieszczeń znajdujących się w Szpitalu (…) - Szpital im. (…). Wynajem w głównej mierze prowadzony jest dla spółek powiązanych z Wnioskodawcą. Ponadto Spółka prowadzi wynajem również na rzecz jednostek niepowiązanych.

Główne kategorie osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów stanowią:

- przychody z wynajmu pomieszczeń w budynku przy ul. (…),

- przychody związane z refakturowaniem kosztów za opłaty dodatkowe (głównie media).

Głównym przedmiotem działalności Spółki, wpisanym do KRS, według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest kod: (…), tj. roboty budowlane (…). Spółka jest przedsiębiorstwem prywatnym i została powołana w związku z budową szpitala (…) wraz ze specjalistyczną przychodnią. Ponadto, Spółka od dnia (…) 2022 r. należy jako spółka zależna do będącej liderem na rynku producentów (…) polskiej grupy kapitałowej (…) (dalej: „PGK”). Jednocześnie Spółka nie straciła swojej podmiotowości prawnej; jedynie na gruncie CIT podatnikiem podatku zamiast Spółki jest PGK.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca zawarł ze spółką A (dalej: „Generalny Wykonawca”) w dniu ((…) 2015 roku Umowę nr (…) (dalej: „Umowa”), której przedmiotem było wykonanie przez Generalnego Wykonawcę robót budowlanych w ramach inwestycji: (…) (dalej: „Obiekt”).

Strony, zawierając Umowę, przyjęły określony harmonogram robót, który obejmował nie tylko wykonanie całego Obiektu o podwyższonym standardzie, ale i przekazanie przez Generalnego Wykonawcę kompletnej dokumentacji (w tym powykonawczej), co stanowiło warunek niezbędny do korzystania przez Wnioskodawcę z Obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto, w celu ochrony podwykonawców Generalnego Wykonawcy (dalej: „Podwykonawcy”), strony Umowy zgodnie ustaliły, że jednym z warunków wypłaty całości wynagrodzenia Generalnemu Wykonawcy przez Wnioskodawcę jest całkowite rozliczenie Podwykonawców (z wyjątkiem zatrzymanych zgodnie z umową zawartą z danym podwykonawcą kwot kaucji gwarancyjnej jako zabezpieczenie na okres rękojmi za wady lub gwarancji jakości), potwierdzone przez Generalnego Wykonawcę stosownymi dokumentami/oświadczeniami.

Generalny Wykonawca zobowiązał się wybudować obiekt na podstawie pozwolenia na budowę, określonego w decyzji z dnia (…). Strony zawarły w Umowie 3 rodzaje i momenty podstawowych odbiorów, tj.:

1. Odbiór Techniczny,

2. Końcowy Odbiór Obiektu,

3. Końcowy Odbiór Przedmiotu Umowy.

Obiekt nie został doprowadzony do stanu umożliwiającego jego końcowe i ostateczne odebranie przez Wnioskodawcę, zgodnie z Umową (tj. umożliwiającego przeprowadzenie Końcowego Odbioru Przedmiotu Umowy), z uwagi na występowanie licznych i istotnych wad oraz usterek o charakterze wykonawczym, a także braków w dokumentacji (w tym powykonawczej) - uniemożliwiających lub utrudniających korzystanie z przedmiotu Umowy zgodnie z celem i przeznaczeniem wynikającym z zawartej Umowy. Generalny Wykonawca nie rozliczył również wszystkich Podwykonawców.

Wnioskodawca stale zgłaszał Wykonawcy kolejne liczne usterki i wady, bezskutecznie domagając się ich naprawienia. Końcowy Protokół Odbioru Przedmiotu Umowy warunkujący wystawienie przez Generalnego Wykonawcę faktury VAT rozliczającej wynagrodzenie za wykonanie Umowy, nie został sporządzony z uwagi na - jak wskazano wyżej - brak wypełnienia przez Generalnego Wykonawcę przesłanek umownych przystąpienia do Końcowego Odbioru Przedmiotu Umowy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ze względu na szczególne przeznaczenie Obiektu, tj. na cele (…), zaistniałe wady i usterki mają charakter niezwykle istotny.

Pomimo opisanej powyżej sytuacji i braku spełnienia przesłanek umownych, Generalny Wykonawca wystawił w kwietniu 2019 roku fakturę końcową. W opisie faktury Generalny Wykonawca powołał się na roboty zgodnie z jednostronnie podpisanym Protokołem Przerobowym z kwietnia 2019 roku za okres rozliczeniowy od lutego 2017 roku do czerwca 2017 roku.

Do faktury Generalny Wykonawca dołączył jednostronnie sporządzony i podpisany wyłącznie przez niego Protokół Przerobowy, z którego wynika, że w ocenie Generalnego Wykonawcy do czerwca 2017 roku wykonał całość prac wynikających z Umowy; co jest nie tylko sprzeczne z licznymi dokumentami podpisanymi przez przedstawicieli Generalnego Wykonawcy, lecz również ze stanowiskiem procesowym Generalnego Wykonawcy, przedstawianym w procesach wytaczanych przez Podwykonawców.

Fakt ten stanowi również o nagłej i trudno wytłumaczalnej zmianie stanowiska Generalnego Wykonawcy - sporna faktura została bowiem wystawiona prawie po 2 latach od rzekomego zaistnienia zdarzenia uprawniającego Generalnego Wykonawcę do jej wystawienia.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia chronologiczny opis poszczególnych etapów stanu faktycznego:

- czerwiec 2017 roku - odbiór techniczny Obiektu,

- sierpień 2017 roku - Wnioskodawca otrzymał pozwolenie na użytkowanie,

- wrzesień 2017 roku - Strony podpisały Końcowy Protokół Odbioru Obiektu, wykazujący usterki, które nie zostały w komplecie usunięte do dnia złożenia niniejszego wniosku. Generalny Wykonawca nie spełnił warunków przystąpienia do ostatniego z odbiorów przewidzianych umową, tj. Końcowego Odbioru Przedmiotu Umowy,

- marzec/kwiecień 2018 roku - Wnioskodawca uruchomił gwarancję należytego wykonania Umowy tytułem ściągnięcia kar umownych,

- marzec 2019 roku - Generalny Wykonawca zgłosił żądanie ustanowienia na jego rzecz gwarancji zapłaty pozostałej części wynagrodzenia - zgodnie z przepisem art. 649¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „Kodeks Cywilny”),

- kwiecień 2019 roku - Wnioskodawca przedłożył Generalnemu Wykonawcy gwarancję zapłaty w jednej z postaci przewidzianych przepisem art. 649¹ § 2 Kodeksu Cywilnego tj. w postaci akredytywy bankowej. Generalny Wykonawca uznał gwarancję za ustanowioną wadliwie, a więc nieważną. Z uwagi na brak, zdaniem Generalnego Wykonawcy, ważnej gwarancji ustanowionej skutecznie przez Wnioskodawcę w terminie nie krótszym niż 45 dni, Generalny Wykonawca odstąpił od Umowy z winy Wnioskodawcy, ze skutkiem na dzień odstąpienia, powołując się na przepis art. 649⁴ Kodeksu Cywilnego. Wnioskodawca zakwestionował zasadność powyższego odstąpienia,

- kwiecień 2019 roku - Wnioskodawca złożył Generalnemu Wykonawcy oświadczenie o potrąceniu części przyszłej wierzytelności Generalnego Wykonawcy z tytułu wynagrodzenia mającego podlegać rozliczeniu na podstawie faktury końcowej z wymagalnymi wierzytelnościami Wnioskodawcy z tytułu kar umownych oraz opłat za media nie uiszczonych przez Generalnego Wykonawcę zgodnie z postanowieniami Umowy, zaznaczając jednocześnie, że złożenie oświadczenia o potrąceniu nie stanowi uznania potrącanej wierzytelności Generalnego Wykonawcy,

- kwiecień 2019 roku - Generalny Wykonawca wystawił fakturę końcową (doręczoną Wnioskodawcy w maju 2019 roku), pomimo braku spełnienia przesłanek do wystawienia takiej faktury (w szczególności nie przeprowadzono Końcowego Odbioru Przedmiotu Umowy z uwagi na brak spełnienia przez Generalnego Wykonawcę przesłanek do przystąpienia do takiego odbioru), której Wnioskodawca nie przyjął i która nie została ujęta w księgach Wnioskodawcy,

- maj 2019 roku - Generalny Wykonawca naliczył karę umowną i wystawił notę księgową. Kara umowna została naliczona z tytułu odstąpienia od umowy przez Generalnego Wykonawcę z przyczyn - w jego ocenie - zależnych od Wnioskodawcy, tj. brak ustanowienia gwarancji zapłaty,

- lipiec 2019 roku - Generalny Wykonawca wniósł do Sądu Okręgowego w (…) pozew przeciwko Wnioskodawcy w postępowaniu upominawczym o zapłatę faktury końcowej z kwietnia 2019 roku oraz noty księgowej z maja 2019 roku wraz z odsetkami,

- lipiec 2019 roku - Sąd Okręgowy (…) wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym zasądzając od Wnioskodawcy łączną kwotę wynikającą z wystawionej przez Generalnego Wykonawcę faktury końcowej oraz noty księgowej wraz z odsetkami ustawowymi i kosztami sądowymi,

- sierpień 2019 roku - Wnioskodawca wniósł sprzeciw do nakazu zapłaty, co spowodowało jego uchylenie i rozpoczęcie rozpoznawania sprawy na zasadach ogólnych. Do dnia złożenia wniosku postępowanie sądowe nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem,

- luty 2020 roku - zmiana firmy Generalnego Wykonawcy z A na B,

- sierpień 2020 roku - Sąd Rejonowy (…), ogłosił upadłość Generalnego Wykonawcy pod firmą B,

- październik 2020 roku - Wnioskodawca zgłosił wierzytelność w postępowaniu upadłościowym,

- kwiecień 2022 roku - publikacja listy wierzytelności - wierzytelności zgłaszane przez Wnioskodawcę nie zostały uznane,

- kwiecień 2022 roku - Wnioskodawca wniósł do sądu sprzeciw od odmowy uznania wierzytelności - do dnia złożenia wniosku sprawa nie została rozstrzygnięta.

Równolegle z wykazanymi powyżej postępowaniami, prowadzone są sprawy sądowe z powództwa Podwykonawców. Wynika to z faktu, iż Generalny Wykonawca nie uregulował płatności na rzecz wszystkich swoich Podwykonawców, którym zlecił realizację robót budowlanych w Obiekcie. Z niektórymi Podwykonawcami, Generalny Wykonawca oraz Wnioskodawca (jako Inwestor - w ocenie powodów - zobowiązany solidarnie na podstawie art. 647¹ Kodeksu Cywilnego), pozostaje w sporach sądowych, których przedmiotem są roszczenia Podwykonawców o zapłatę wynagrodzenia.

W dniu (…) lipca 2020 r. Sąd Okręgowy wydał wyrok w sprawie z powództwa jednego z Podwykonawców, tj. C (dalej: „C”) przeciwko Generalnemu Wykonawcy oraz Wnioskodawcy, prowadzonej pod sygnaturą akt (…). Zgodnie z przedstawionym wyrokiem, Wnioskodawca zobowiązany został do solidarnej zapłaty na rzecz C. Niemniej, zasądzona kwota główna była mniejsza niż wskazana przez C, tj. C domagała się tytułem należności głównej (…) zł, natomiast w stosunku do Wnioskodawcy została zasądzona kwota (…) zł.

Następnie, w dniu (…) kwietnia 2024 r. Sąd Apelacyjny (…), wydał wyrok w ww. sprawie (sygn. akt (…)), oddalając apelacje Generalnego Wykonawcy oraz Wnioskodawcy. Tym samym, wyrok sądu I instancji stał się prawomocny i wykonalny.

Na podstawie powyższego postępowania sądowego, pismem z dnia (…) kwietnia 2024 r. (otrzymane przez Spółkę w dniu (…) kwietnia 2024 r.) Wnioskodawca został wezwany przez C do zapłaty. Wezwanie objęło następujące pozycje:

- należność główna wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia (…) 2018 roku do dnia zapłaty;

- zwrot kosztów postępowania przed sądem I instancji;

- zwrot kosztów postępowania przed sądem II instancji.

Spółka uregulowała powyższe zobowiązanie w całości przelewem na rachunek C w dniu (…) maja 2024 r. Uregulowane zobowiązanie na rzecz C zostało ujęte w księgach Wnioskodawcy na podstawie wyciągu bankowego stanowiącego potwierdzenie zapłaty.

Spółka w toku realizacji inwestycji ewidencjonowała koszty powiązane z budową obiektu na koncie „Środki trwałe w budowie”. Spółka przyjęła środek trwały (Obiekt) do rejestru środków trwałych w momencie spełnienia przez niego przewidzianych w przepisach wymagań, w wartości wynikającej z zapisów ww. konta. Na wartość początkową składały się więc wszystkie powiązane z budową Obiektu koszty, w tym przyjęte faktury od Generalnego Wykonawcy oraz brakująca, niezafakturowana przez Generalnego Wykonawcę, kwota wynikająca z umowy.

Należność główna zawarta jest w pracach, zafakturowanych przez Generalnego Wykonawcę. Została ona ujęta w księgach Wnioskodawcy jako element przyjętego środka trwałego.

Spółka zalicza do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej Obiektu. Należy jednak zaznaczyć, że Wnioskodawca wyłącza przy tym z kosztów podatkowych część odpisów amortyzacyjnych, przypadających proporcjonalnie na ujętą w wartości początkowej Obiektu, brakującą kwotę z Umowy z Generalnym Wykonawcą.

Poza negatywnym rozstrzygnięciem w sporze z C, Wnioskodawca uzyskał korzystne dla siebie rozstrzygnięcia (nieprawomocne) w niektórych sprawach, jednakże część spraw nie została zakończona, a od innych powód złożył odwołanie. Na moment złożenia wniosku, Wnioskodawca jest stroną trzech toczących się postępowań z Podwykonawcami. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca spodziewa się więc, że w przyszłości może być zobowiązany do zapłaty również na rzecz pozostałych Podwykonawców odpowiednich kwot pieniężnych, tj. należności głównej wraz z ustawowymi odsetkami, a także do zwrotu Kosztów postępowania.

Generalny Wykonawca ustalał swoje wynagrodzenie na podstawie faktur wystawianych przez Podwykonawców, powiększając wykazane w nich kwoty o odpowiednią marżę. Jednocześnie, Spółka nie uzyskała od Generalnego Wykonawcy informacji, które pozwoliłyby na powiązanie wystawianych przez niego faktur z pracami wykonanymi przez poszczególnych Podwykonawców. Tym samym, potencjalnie możliwe jest, że Spółka ureguluje wynagrodzenie na rzecz Podwykonawcy w takiej części, która faktycznie nie została ujęta w fakturze Generalnego Wykonawcy, uwzględnionej w wartości początkowej Obiektu.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że uzyskał dotychczas interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie poniższych kosztów związanych z zaistniałym stanem faktycznym:

- postępowania sądowego oraz obsługi prawnej i zastępstwa procesowego w toczących się postępowaniach pomiędzy Wnioskodawcą a Generalnym Wykonawcą,

- postępowania sądowego oraz obsługi prawnej i zastępstwa procesowego w toczących się postępowaniach pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcami.

W otrzymanej interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2024 roku o sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.692.2023.1.END Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) potwierdził, że powyższe koszty odpowiednio stanowią lub będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Jednocześnie wymienione w otrzymanej interpretacji koszty Wnioskodawca powinien ująć jako koszty uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d-4e Ustawy CIT tj. w dacie poniesienia.

Pytania

1.Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należność główna, odsetki oraz zwrot kosztów postępowania przed sądem I i II instancji (dalej: „Koszty postępowania”), które Wnioskodawca zobowiązany był/będzie zapłacić na rzecz Podwykonawców w związku z odpowiedzialnością solidarną inwestora wynikającą z art. 647¹ Kodeksu Cywilnego, stanowią i będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT?

2.W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1, czy Wnioskodawca powinien ująć należność główną, odsetki oraz Koszty postępowania jako koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia?

3.Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego, przypadające proporcjonalnie na ujętą w wartości początkowej Obiektu, brakującą kwotę z Umowy z Generalnym Wykonawcą, wyłączane dotychczas w tej części z kosztów uzyskania przychodów, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w części uregulowanej na rzecz Podwykonawców?

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należność główna, odsetki oraz zwrot Kosztów postępowania, które Wnioskodawca zobowiązany był/będzie zapłacić na rzecz Podwykonawców w związku z odpowiedzialnością solidarną inwestora wynikającą z art. 647¹ Kodeksu Cywilnego, stanowią i będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu Wnioskodawca powinien ująć należność główną, odsetki oraz Koszty postępowania jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Pytanie 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego, przypadające proporcjonalnie na ujętą w wartości początkowej Obiektu, brakującą kwotę z Umowy z Generalnym Wykonawcą, wyłączane dotychczas w tej części z kosztów uzyskania przychodów, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w części uregulowanej na rzecz Podwykonawców.

Uzasadnienie do pytania 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Jak wynika z powyższej definicji kosztów uzyskania przychodów, co jest zgodne z dominującym stanowiskiem organów podatkowych, a także sądów administracyjnych oraz doktryny, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

a)wydatek został poniesiony przez podatnika, to znaczy musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), co oznacza, że poniesiony wydatek nie został podatnikowi zwrócony w jakikolwiek sposób,

b)pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

c)poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

d)został udokumentowany, oraz

e)nie znajduje się w katalogu wydatków, które zgodnie z przepisami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 Ustawy CIT).

Definicja kosztu podatkowego sformułowana przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT ma charakter ogólny. Ustawodawca nie definiuje takich pojęć jak: „w celu” osiągnięcia przychodu, czy też „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów. W związku z tym w orzecznictwie szczególnie podkreśla się, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji jako koszt stanowiący lub nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji, w której ustawodawca wprost nie wskazuje na przynależność danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, lub też wprost od takich kosztów nie wyłącza, niezbędne jest zbadanie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku a powstaniem przychodu bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania.

Ustawodawca nie określa również wprost stopnia związku poniesionych kosztów z przychodami. Można wiec przyjąć, jak wskazuje literatura (M. Smakuszewski, K. Klimkiewicz-Deplano, M. Siwiński [w:] Komentarz CIT 2021, wyd. Infor, Warszawa 2021), że przesłankami umożliwiającymi uznanie, iż dany związek istnieje są:

- racjonalność wydatku i możliwość jego gospodarczego uzasadnienia, co oznacza, że podatnik musi wykazać, że w związku z poniesieniem wydatku istniała obiektywna możliwość osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- istnienie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a przychodem.

„Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów” (B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.).

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 Ustawy CIT należy uwzględnić dodatkowo postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje on m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. W myśl powyższego, w ocenie sądów administracyjnych (przykładowo wyrok NSA z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 837/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Krakowie z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1022/20): kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich, również nakłady pośrednie, straty, wydatki niezbędne, wymagające poniesienia w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich.

Podsumowując, wszystkie wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kwalifikacja danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinna uwzględniać celowość poniesienia wydatku i jego uzasadnienie dla funkcjonowania podatnika oraz możliwość wpływu danego wydatku na osiągnięcie przychodów lub ich zachowanie albo zabezpieczenie.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca (Inwestor) w ocenie Podwykonawców zobowiązany jest do solidarnej zapłaty wraz z Generalnym Wykonawcą, należnego im wynagrodzenia na podstawie art. 647¹ Kodeksu Cywilnego. W związku z powyższym Wnioskodawca otrzymał dotychczas negatywne rozstrzygnięcie (wyrok sądu) w ramach sporu z C, natomiast pozostałe postępowania są nadal w toku i do dnia złożenia wniosku nie zostały w tym zakresie wydane prawomocne wyroki. Wnioskodawca spodziewa się więc, że w przyszłości może być zobowiązany do zapłaty również na rzecz pozostałych Podwykonawców odpowiednich kwot pieniężnych, tj. należności głównej wraz z ustawowymi odsetkami, a także do zwrotu Kosztów postępowania.

Przepisy Kodeksu Cywilnego zaliczane są do przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej przez Spółkę. Art. 647¹ Kodeksu Cywilnego reguluje solidarną odpowiedzialność inwestora i wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika więc z ustawy, ma przy tym charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą.

Solidarny charakter zobowiązania oznacza, że podwykonawca może żądać zapłaty całości lub części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. W praktyce oznacza to, że podwykonawca może skierować swoje żądanie zapłaty bezpośrednio do inwestora, nawet jeśli ten już zapłacił wynagrodzenie wykonawcy. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ Kodeksu Cywilnego odpowiedzialności wobec podwykonawcy.

Przez wzgląd na powyższe, należność główna oraz odsetki, a także Koszty postępowania, które Wnioskodawca zobowiązany był/będzie zapłacić na rzecz Podwykonawców w związku z odpowiedzialnością solidarną inwestora wynikającą z art. 647¹ Kodeksu Cywilnego, w ocenie Wnioskodawcy powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Spełniają one bowiem łącznie wszystkie następujące przesłanki pozwalające podatnikowi zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, tj. wydatki:

I.zostały poniesione przez podatnika;

II.są definitywne;

III.pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

IV.zostały poniesiony celem uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

V.zostały należycie udokumentowane;

VI.nie stanowią wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Ad I. Wydatek musi być poniesiony przez podatnika.

Aby warunek poniesienia wydatku przez podatnika mógł być spełniony, wydatek musi być w całości pokryty z zasobów majątkowych podatnika, a w wyniku jego poniesienia powinno nastąpić uszczuplenie jego majątku. W związku z tym, za koszt uzyskania przychodów nie mogą zostać uznane wydatki, które zostały poniesione przez podmioty inne niż podatnik.

Spółka na podstawie postępowania sądowego, pismem z dnia (…) kwietnia 2024 r. została wezwana przez C do zapłaty. Wezwanie objęło następujące pozycje:

- należność główna wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia (…) lipca 2018 roku do dnia zapłaty;

- zwrot Kosztów postępowania.

Spółka uregulowała powyższe zobowiązanie w całości przelewem na rachunek C w dniu (…) maja 2024 r. Uregulowane zobowiązanie na rzecz C zostało ujęte w księgach Wnioskodawcy na podstawie wyciągu bankowego stanowiącego potwierdzenie zapłaty. W związku z powyższym nastąpiło uszczuplenie majątku Wnioskodawcy.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na moment złożenia wniosku, Wnioskodawca jest stroną trzech toczących się postępowań z Podwykonawcami. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca spodziewa się, że w przyszłości może być zobowiązany do zapłaty odpowiednich kwot pieniężnych, w szczególności należności głównej wraz z ustawowymi odsetkami, a także Kosztów postępowania również na rzecz pozostałych Podwykonawców. Wydatki te będą również poniesione przez Wnioskodawcę, gdyż zostaną on pokryte w całości z zasobów majątkowych Spółki i będą się wiązały z uszczupleniem jej majątku.

Ad II. Wydatek musi być definitywny.

Przez definitywność wydatku rozumieć należy brak zwrotu w jakiejkolwiek formie poniesionego przez podatnika wydatku.

W przedmiotowej sprawie na podstawie prawomocnego już wyroku Spółka została zobowiązana solidarnie do zapłaty należności głównej wraz z odsetkami, a także Kosztów postępowania na rzecz C. Kwota zapłacona na rachunek bankowy C nie została zwrócona Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób, w tym nie została zwrócona Spółce przez Generalnego Wykonawcę.

Tak więc wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz C (w przyszłości również możliwe, że na rzecz pozostałych Podwykonawców) w ramach solidarnej odpowiedzialności z Generalnym Wykonawcą, w części, w jakiej nie został on zwrócony w jakikolwiek sposób przez Generalnego Wykonawcę, jest w ocenie Spółki wydatkiem definitywnym.

Ad III. Wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego głównym przedmiotem działalności Spółki, wpisanym do KRS, według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest kod: (…), tj. roboty budowlane (…).

Spółka podpisała Umowę z Generalnym Wykonawcą zgodnie ze strategią PGK, której jednym z celów było posiadanie nowoczesnej placówki (…), a zobowiązanie do solidarnej zapłaty na mocy art. 647¹ Kodeksu Cywilnego przez jednego z Podwykonawców wynika ściśle z realizacji tej inwestycji.

Sądy administracyjne przyjmują, że ponoszenie ww. odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności i jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu.

Jak argumentował NSA w wyroku z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 837/14: „Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu (...). Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika”.

Powyższy pogląd podziela również NSA w wyroku z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 441/21.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że wynagrodzenie Generalnego Wykonawcy z tytułu realizacji Umowy jest niezależne od kwot, które Spółka zobowiązana jest ponieść na rzecz Podwykonawców. Jak stwierdził WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1022/20: „zapłata wynagrodzenia dla dalszego podwykonawcy jest kosztem odmiennym od zapłaty wynagrodzenia za realizację umowy - wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Odmienne są również przesłanki zapłaty tego wynagrodzenia. Nie należy do nich ziszczenie się przesłanek jego zapłaty wskazanych w umowie łączącej skarżącą z podwykonawcą”.

Solidarna odpowiedzialność wobec Podwykonawcy, której podlega Spółka, jest integralnym elementem jej działalności gospodarczej. Odpowiedzialność ta wynika z okoliczności związanych z realizacją projektu budowlanego, który Spółka zleciła. Gdyby Spółka nie zleciła budowy Obiektu, Wnioskodawca nie byłby narażony na roszczenia ze strony Podwykonawców. Zapłata roszczenia to obowiązek ustawowy, ściśle związany z realizowanym przez Spółkę przedsięwzięciem. Koszty z tym związane, wymienione w pytaniu 1 i 2, są więc częścią działalności Spółki, podobnie jak inne koszty operacyjne.

Mając na uwadze powyższe, istnieje wyraźny związek między należnością główną oraz odsetkami, a także Kosztami sądowymi wynikającymi z odpowiedzialności solidarnej inwestora z tytułu art. 647¹ Kodeksu Cywilnego a działalnością gospodarczą Spółki.

Ad IV. Wydatek musi być poniesiony celem uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak zostało wskazane, Obiekt nie został doprowadzony do stanu umożliwiającego jego końcowe i ostateczne odebranie przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca podejmował przy tym szereg czynności mających na celu umożliwienie korzystania z niego zgodnie z celem i przeznaczeniem określonym w zawartej Umowie.

Postępowania sądowe będące skutkiem roszczeń kierowanych przez Podwykonawców, stanowiły działania mogące negatywnie wpłynąć na przychód Wnioskodawcy. Na etapie roszczenia ze strony Generalnego Wykonawcy oraz roszczeń Podwykonawców w stosunku do Wnioskodawcy, Wnioskodawca poniósł również liczne koszty mające na celu udowodnienie bezpodstawności roszczeń będących wynikiem sporu, w ramach którego Wnioskodawca kwestionował konieczność ich zapłaty. Mimo podjętych środków został zobowiązany do solidarnej zapłaty na mocy art. 647¹ Kodeksu Cywilnego przez jednego z Podwykonawców (C). Na moment złożenia Wniosku, Wnioskodawca jest stroną trzech toczących się postępowań z Podwykonawcami, wobec czego Wnioskodawca nie wyklucza, że będzie zobowiązany do zapłaty przez pozostałych Podwykonawców.

Jak zostało przedstawione powyżej, obowiązek poniesienia należności głównej wraz z odsetkami, a także Kosztów postępowania wynika lub będzie wynikał z wyroku sądu, stanowiącego wypadkową realizowanej przez Spółkę inwestycji. Jak wskazuje przebieg postępowania z C, niezbędne było przeprowadzenie postępowania przed sądami dwóch instancji, gdyż sprawa nie była dla stron jednoznaczna. W ocenie Wnioskodawcy, uzasadnioną i racjonalną decyzją było zakwestionowanie roszczenia i wstąpienie na drogę sądową. Decyzje o zakwestionowaniu roszczeń Podwykonawców były więc właściwe w realiach ekonomicznych, prawnych i społecznych.

Decyzja o wejściu w spór sądowy miała przede wszystkim na celu dążenie do zminimalizowania strat oraz zabezpieczenia źródła przychodów, jakie miały pochodzić z Obiektu. Jako racjonalny przedsiębiorca, Wnioskodawca musi chronić swoje źródła przychodów, które stanowią aktywa w postaci przychodów z inwestycji. Wykonanie prawomocnego wyroku sądowego oraz zapłata należności główniej wraz z odsetkami oraz Kosztów sądowych mają swoje racjonalne uzasadnienie. Należy podkreślić, że poprzez wywiązanie się ze zobowiązań wynikających z wyroku sądowego, Wnioskodawca unika również dodatkowych kosztów, które mogłyby powstać w wyniku egzekucji zasądzonych kwot.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że zapłata należności głównej, odsetek oraz Kosztów sądowych powinna być uznana za racjonalne i celowe działanie z perspektywy całokształtu działalności Spółki. Istnieje również związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi wydatkami a dążeniem do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy.

Ad V. Wydatek musi być należycie udokumentowany.

Spółka posiada szereg dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku. W przypadku sporu z C są to przede wszystkim:

- wyroki sądów;

- wezwanie do zapłaty;

- wyciąg bankowy potwierdzający dokonanie zapłaty.

Trudno zatem kwestionować prawidłowość udokumentowania wydatku. Spółka będzie również w stanie udokumentować wydatki z tytułu solidarnej odpowiedzialności na rzecz pozostałych Podwykonawców (w sytuacji otrzymania negatywnych rozstrzygnięć sądów).

Ad VI. Wydatek nie może stanowić wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, katalog enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie zawiera wyłączeń, które mogłyby skutkować brakiem prawa do ujęcia kwot zapłaconych na rzecz Podwykonawców w związku z odpowiedzialnością solidarną inwestora wynikającą z art. 647¹ Kodeksu Cywilnego (tj. należności głównej, odsetek oraz Kosztów sądowych), w kosztach uzyskania przychodów. W szczególności nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b Ustawy CIT.

Art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b Ustawy CIT wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Mimo że przyjmuje się, że odpowiedzialność solidarna, o której mowa w art. 647¹ Kodeksu Cywilnego ma charakter gwarancyjny, to w ocenie Spółki nie jest to gwarancja, o jakiej mowa w ww. przepisie podatkowym. Przepis 16 ust. 1 pkt 10 lit. b Ustawy CIT wprost wyklucza uznanie za koszt gwarancji, lecz nie odnosi się do zobowiązań o charakterze gwarancyjnym. Nie byłoby to bowiem w zgodzie w wykładnią językową powyższego przepisu.

NSA w wyroku z dnia 10 czerwca 2021 r. (sygn. akt II FSK 441/21) podziela powyższe stanowisko. W przytoczonym wyroku zwraca przy tym uwagę na rozbieżność prawa cywilnego i podatkowego: „Prawo cywilne rozróżnia instytucje: poręczenia, gwarancji oraz odpowiedzialności solidarnej inwestora. Przepis art. 647¹ § 5 k.c. stanowi, że inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. W § 6 wprost się wyklucza wprowadzenie do umowy o roboty budowlane odmiennych postanowień. Tym samym, zastąpienie regulacji art. 647¹ k. c. innymi rozwiązaniami umownymi powoduje ich nieważność, co bezpośrednio wynika z § 6 przepisu. Rozwiązania prawne dotyczące umowy o roboty budowlane wynikające z art. 647¹ k.c. mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem odpowiedzialność solidarna inwestora z wykonawcą wobec podwykonawców za wykonane roboty budowlane jest niezależna od woli stron. Tymczasem udzielenie poręczenia (art. 876 k.c.), czy też gwarancji, ma formę umowy, czyli dobrowolnego oświadczenia stron. Dlatego też twierdzenie, że odpowiedzialność inwestora za spełnienie świadczeń przewidzianych umową między wykonawcą i podwykonawcą której podstawą jest art. 647¹ § 5 k.c., ma charakter gwarancyjny nie uzasadnia uznania płatności dokonywanych przez Spółkę za spłatę poręczeń lub gwarancji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p.”.

Podejście to powiela się również w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2966/20, jak również wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 463/21 (orzeczenie nieprawomocne).

Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, że odsetek również nie można sklasyfikować jako kosztu znajdującego się w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Art. 16 ust. 1 pkt 21 Ustawy CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Natomiast art. 2 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) nie przewiduje zastosowania przepisów ustawy do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych. Dlatego, w ocenie Spółki art. 16 ust. 1 pkt 21 Ustawy CIT nie znajduje zastosowania do odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty należności głównej.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że odsetki na rzecz C zostały zapłacone i nieumorzone, co wyklucza objęcie ich dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT. Przytoczony artykuł nie uważa bowiem za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Podsumowując, należność główna oraz odsetki, a także Koszty postępowania, które Wnioskodawca zobowiązany był/będzie zapłacić na rzecz Podwykonawców w związku z odpowiedzialnością solidarną inwestora wynikającą z art. 647¹ Kodeksu Cywilnego, stanowią i będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, gdyż spełniają wszystkie przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę zgodne jest z podejściem przedstawianym w wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS:

- wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 809/22 (orzeczenie nieprawomocne), w którym WSA przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, orzekając następująco:

„Podsumowując należy stwierdzić, że inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawcy w ramach solidarnej odpowiedzialności, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (vide art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.).

Co do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek ustawowych związanych z zapłatą podwykonawcy wynagrodzenia należy zauważyć, że negatywne stanowisko organu w tym przedmiocie wiązało się z przyjętym przez organ stanowiskiem dotyczącym rozstrzygnięcia w zakresie pytania dotyczącego samego wynagrodzenia wypłaconego na podstawie art. 647¹ § 1 i § 5 k.c. jako dzielące byt prawny tego zobowiązania. Tym samym organ odstąpił od oceny tego zdarzenia. Dlatego też powołane wyżej argumenty powinny być uwzględnione przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy”;

- wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2530/23 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd wskazał na możliwość zaliczenia do kosztów roszczenia głównego kierowanego przez podwykonawców przeciwko wnioskodawcy oraz odsetek od zobowiązań cywilnoprawnych wynikających z roli spółki jako inwestora:

„W ocenie WSA w Warszawie, również zapłacone odsetki od zobowiązań cywilnoprawnych Skarżącej wynikających z jej roli inwestora w ramach art. 647 (1) k.c. będą stanowiły koszt podatkowy. Są one bowiem ściśle powiązane z roszczeniem głównym kierowanym przez podwykonawców przeciwko Spółce. A zatem jeżeli wydatek czyniący zadość temu roszczeniu może być uznany za koszt uzyskania przychodu, to identycznie mogą za taki koszt zostać uznane odsetki. Nie ulega wątpliwości, że opisane we wniosku odsetki spełniają one ogólną regułę z art. 15 u.p.d.o.p. oraz nie znajdują się w negatywnym katalogu kosztów podatkowych (art. 16 u.p.d.o.p.)”;

- wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1392/23 (orzeczenie nieprawomocne), gdzie sąd przyjął następujące stanowisko:

„Sąd stoi na stanowisku, że skarżąca jako inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę. (...) Co do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek ustawowych związanych z zapłatą dalszemu podwykonawcy wynagrodzenia należy zauważyć, że negatywne stanowisko organu w tym przedmiocie wiązało się z przyjętym przez organ stanowiskiem dotyczącym rozstrzygnięcia w zakresie pytania dotyczącego samego wynagrodzenia wypłaconego na podstawie art. 647¹ § 1 i § 5 k.c. jako dzielące byt prawny tego zobowiązania. Dlatego też powołane wyżej argumenty powinny być uwzględnione przez organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy”;

- wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 44/24 (orzeczenie nieprawomocne);

- wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2014/18;

- interpretacja indywidualna z dnia 13 sierpnia 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.385.2020.8.BK;

- interpretacja indywidualna z dnia 23 sierpnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.5.2018.10.S/PS/SP.

Uzasadnienie do pytania 2

Moment poniesienia wydatku, oraz ujęcia go w kosztach uzyskania przychodów, jest ustalany w oparciu o kryterium powiązania kosztu z przychodami. Biorąc pod uwagę to kryterium rozróżnia się koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty pośrednie.

Koszty uzyskania przychodów, które nie są bezpośrednio powiązane z konkretnymi przychodami, nazywane są kosztami pośrednimi. Są to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, lecz które są racjonalnie uzasadnione jako niezbędne do ich osiągnięcia. Koszty te nie mają bezpośredniego związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, co oznacza, że nie można precyzyjnie określić, w jakim okresie oraz w jakiej wysokości przychód został wygenerowany dzięki tym wydatkom. Każdy z tych kosztów jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i ogólnie wspiera osiąganie przychodów, jednak nie da się jednoznacznie określić, jaki konkretny przychód został dzięki nim uzyskany.

Jak wskazuje art. 15 ust. 4d Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e Ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120, dalej: „UoR”).

Zaksięgowanie kosztu w księgach rachunkowych wyznacza datę powstania kosztu podatkowego. Zgodnie z przepisami UoR, to właśnie moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych decyduje o dacie jego poniesienia dla celów podatkowych, z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Oznacza to, że koszt podatkowy powstaje w dniu, w którym koszt zostaje faktycznie zaksięgowany. Podstawą do zaksięgowania kosztów jest faktura lub inny dokument księgowy.

Podsumowując, za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy rozumieć dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych jako koszt.

Jak zostało wskazane w ramach uzasadnienia do pytania 1, brak jest bezpośredniego związku pomiędzy poniesieniem kosztów należności głównej oraz Kosztów postępowania a uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem (związek ten jest pośredni), zatem koszty te powinny zostać zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów, które są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jednocześnie w świetle art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W konsekwencji, z uwagi na to, że zapłata należności głównej oraz Kosztów sądowych jest rezultatem wyroków sądów, a wydatki są pośrednio powiązane z przychodem Spółki, zasądzone kwoty powinny zostać rozliczone na dzień, na który zostały ujęte w księgach Wnioskodawcy w oparciu o odpowiednie dokumenty księgowe. Natomiast odsetki należne Podwykonawcom staną się kosztami podatkowymi w miesiącu, w którym zostały zapłacone.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zasądzone na rzecz Podwykonawców należność główna, odsetki oraz Koszty postępowania będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Powyższe stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w decyzjach organów podatkowych, tj. w interpretacjach indywidualnych z dnia:

- 20 lipca 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-177/15-2/KS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe stwierdzając następujące:

„Wobec powyższego, zasądzone kwoty wynagrodzeń wraz z kosztami procesu powinny stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe wydatki są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w momencie ujęcia ich (zaksięgowania) w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, w myśl uregulowań art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do wydatków w postaci odsetek zapłaconych podwykonawcom należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wydatki te, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższego przepisu, naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario - zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodów”;

- 13 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.385.2020.8.BK wydanej po wyroku NSA, w której DKIS zgodził się z m.in. z następującym stanowiskiem i odstąpił od uzasadnienia:

„W ocenie Wnioskodawcy, zapłacona Dalszemu Podwykonawcy kwota Wynagrodzenia, stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, a więc koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). W konsekwencji, wydatek ten na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, potrącany będzie w dacie jego poniesienia, tj. w momencie ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych”;

- 23 sierpnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.5.2018.10.S/PS/SP wydanej po wyroku NSA, w którym DKIS zgodził się z m.in. z następującym stanowiskiem i odstąpił od uzasadnienia:

Reasumując, w analizowanym stanie faktycznym, zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Dalszego Podwykonawcy kwota Wynagrodzenia, stanowi koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W konsekwencji, wydatek ten na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, potrącany będzie w dacie jego poniesienia tj. w momencie ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych”.

Uzasadnienie do pytania 3

Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Odpisy amortyzacyjne dokonywane są od wartości początkowej środka trwałego, przy czym jak wskazuje art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, za wartość początkową środków trwałych w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka w toku realizacji inwestycji ewidencjonowała koszty powiązane z budową obiektu na koncie „Środki trwałe w budowie”. Spółka przyjęła środek trwały (Obiekt) do rejestru środków trwałych w momencie spełnienia przez niego przewidzianych w przepisach wymagań, w wartości wynikającej z zapisów ww. konta. Na wartość początkową składały się więc wszystkie powiązane z budową Obiektu koszty, w tym przyjęte faktury od Generalnego Wykonawcy oraz brakująca, niezafakturowana przez Generalnego Wykonawcę, kwota wynikająca z umowy.

Należność główna stanowi element prac zafakturowanych przez Generalnego Wykonawcę. Została ona ujęta w księgach Wnioskodawcy jako element przyjętego środka trwałego.

Spółka zalicza do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej Obiektu. Należy jednak zaznaczyć, że Wnioskodawca wyłącza przy tym z kosztów podatkowych część odpisów amortyzacyjnych, przypadających proporcjonalnie na ujętą w wartości początkowej Obiektu, brakującą kwotę z Umowy z Generalnym Wykonawcą.

W związku z koniecznością uregulowania należności głównej na rzecz Podwykonawcy, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego, przypadające proporcjonalnie na ujętą w wartości początkowej Obiektu, brakującą kwotę z Umowy z Generalnym Wykonawcą, wyłączane dotychczas w tej części z kosztów uzyskania przychodów, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w części uregulowanej na rzecz Podwykonawców.

W ocenie Wnioskodawcy za możliwością zaliczenia ww. części odpisów amortyzacyjnych przemawia fakt, iż należność główna stanowiąca wynagrodzenie Podwykonawców jest ściśle powiązana z wynagrodzeniem Generalnego Wykonawcy oraz budową Obiektu. Należność główna jest jednocześnie składową wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy.

Jak jednoznacznie wynika z uzasadnienia do pytania 1, należność główna spełnia wszelkie przesłanki warunkujące możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy właściwe jest podejście, że również część odpisów amortyzacyjnych objęta wnioskiem powinna stanowić koszty podatkowe Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”),

Z przytoczonej definicji wynika, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika i to w zakresie obowiązków ciążących na tym podatniku względem własnych kontrahentów. Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: „wydatek”, „zapłata”, „płatność”. Oznacza to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. „memoriałową” (a nie „kasową”) metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych. Przepis ten stanowi, że:

A zatem, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale „poniesienie kosztu”, czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym „wywiązaniu się” ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.

Reasumując, „poniesienie kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących niektórych grup ryzyka jest opłacenie tych składek; w przypadku zaś odsetek od zobowiązań samo naliczenie ich jest niewystarczające, muszą być bowiem zapłacone).

Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie kosztu w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. „Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów” (B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.).

Na powyższy aspekt rozumienia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 Ustawy CIT (np. wyroki: z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 744/07; z 23 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 717/06; z 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1447/05; z 25 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 671/04) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.

Jednym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest również definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone, a także koszty pozostające w związku, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, ale wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania. Możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku pozostaje w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu.

Przedmiotem Państwa wątpliwości zawartych w pytaniu nr 1 jest kwestia ustalenia, czy należność główną, odsetki oraz zwrot Kosztów postępowania, które Państwa Spółka zobowiązana była/będzie zapłacić na rzecz Podwykonawców w związku z odpowiedzialnością solidarną inwestora wynikającą z art. 647¹ Kodeksu Cywilnego, stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Kwestie dotyczące umów o roboty budowlane zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „KC”) – Księga III, Tytuł XVI, art. 647-658.

Zgodnie z art. 647¹ § 1 KC:

W art. 647¹ § 5 KC, ustawodawca objął ochroną podwykonawców stanowiąc, że:

W tym miejscu należy stwierdzić, że solidarna odpowiedzialność Inwestora i Wykonawcy, wyrażona w powołanym art. 647¹ KC, nie może stanowić bezpośrednio o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które Inwestor jest zobowiązany na podstawie tego przepisu ponieść na rzecz Podwykonawcy.

Aby omawiany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów musi łącznie spełniać ustawowe kryteria do uznania go za taki, tj. wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz mieć charakter definitywny, nie może znajdować się w określonym w art. 16 Ustawy CIT katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i być właściwie udokumentowany. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4113/14: „Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą”.

Zatem w sytuacji, gdy Spółka zawarła/zawiera umowę z Wykonawcą (Generalnym Inwestorem), a dopiero ten zawiera umowę z Podwykonawcą (nawet jeśli odbywa się to za przyzwoleniem Spółki), to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatnika może być faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Z kolei nienależyte wykonanie umowy pomiędzy Generalnym Inwestorem i Podwykonawcą oraz solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 647¹ KC, w świetle regulacji art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, nie może mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, niebędącego kontrahentem podatnika (Spółki).

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że skoro kosztem uzyskania przychodów jest koszt odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności Podwykonawcom, nie stanowi dla Spółki kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, należności, o których mowa we wniosku są związane z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Podwykonawcami a Generalnym Inwestorem. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac obciąża Generalnego Inwestora. Wnioskodawcy z Podwykonawcami nie wiąże natomiast umowa.

Dodać należy, że w świetle art. 647¹ § 1-5 KC w zw. z art. 376 KC nie może budzić wątpliwości, że po spełnieniu świadczenia na rzecz Podwykonawców, Inwestor (w tym przypadku Spółka) jako współdłużnik solidarny ma własne roszczenie odszkodowawcze (regresowe) wobec współodpowiedzialnego solidarnie Wykonawcy (Generalnego Inwestora). W kontekście wymogu definitywności wydatku należy zauważyć, że konsekwencją spełnienia przez Spółkę jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co nie oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na zasadzie art. 376 § 1 KC, który stanowi, że:

Zatem Państwa wydatku w postaci zapłaty należności głównej na rzecz Podwykonawców, który pociąga za sobą roszczenie regresowe pomiędzy Państwa Spółką jako Inwestorem a Wykonawcą (Generalnym Inwestorem) jako pozostałym dłużnikiem – nie można potraktować jako definitywnego.

Ponadto, odpowiedzialność Państwa Spółki (jako Inwestora) wobec Podwykonawców ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez Spółkę zgody na wykonanie określonych robót budowlanych przez Podwykonawców (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność Inwestora i Wykonawcy (Generalnego Inwestora) za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawców. Kosztów nie stanowią natomiast wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b Ustawy CIT).

Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.

W świetle powyższego, zdaniem organu, nie są/nie będą Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków w postaci zapłaty należności głównej na rzecz Podwykonawców poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej Państwa Spółki.

Końcowo odnosząc się generalnie do powołanego przez Państwa orzecznictwa sądowego organ zauważa – za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 585/13 – że: „Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia tego orzecznictwa jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji”.

W tym miejscu organ wskazuje, że jego stanowisko zawarte w interpretacji znajduje poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4113/14, w którym stwierdzono: „Odnosząc się do stanowiska, dotyczącego możliwości, czy też dopuszczalności przyjęcia przy wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, tj. solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy i w związku z tym możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na rzecz podwykonawcy do kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo ma ustawa podatkowa i w oparciu o jej przepisy należy dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym podkreślano wielokrotnie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią (por. wyroki NSA z: 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, LEX nr 550073; 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, LEX nr 519459). Autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna. Dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym, skoro wynikająca z art. 647¹ § 1 i § 5 KC solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy czy podwykonawców, stanowi „możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wygodzenia bezpośrednio do inwestora” (s. 13), to może stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach uzyskania przychodów”.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że nie są/nie będą Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu należności głównej poniesionej/ponoszonej w związku z odpowiedzialnością solidarną Państwa Spółki, wynikającą z art. 647¹ § 5 KC na rzecz Podwykonawców, tytułem nieopłaconej przez Generalnego Inwestora wartości wykonanych robót budowlanych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek ponoszonych/poniesionych przez Państwa w związku z zapłatą Podwykonawcom należności głównej, wskazać należy, że skutkiem braku możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków w postaci zapłaty należności głównej na rzecz Podwykonawców poniesionych/ponoszonych z tytułu Państwa odpowiedzialności solidarnej określonej w art. 647¹ § 1 KC jest również brak możliwości uznania za koszt podatkowy płaconych/zapłaconych odsetek od zaległości wynikających z ww. roszczenia, albowiem odsetki za zwłokę dzielą byt prawny zobowiązania, które legło u podstaw ich naliczenia.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy należność główną oraz odsetki, które Państwa Spółka zobowiązana była/będzie zapłacić na rzecz Podwykonawców w związku z odpowiedzialnością solidarną, stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zwrotu kosztów postępowania przed sądem I i II instancji (Koszty postępowania) wskazać należy, że o tym czy dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu można mówić wówczas, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe lub też spowodują zachowanie źródła przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem.

Kosztem podatkowym jest więc każdy koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu albo zabezpieczenia lub zachowania źródła uzyskania przychodu. Jeżeli dla zachowania, istnienia, posiadania bądź funkcjonowania danego źródła przychodu niezbędne jest prowadzenie procesu sądowego, koszty takiego procesu spełniają definicję kosztu uzyskania przychodów. Fakt przegrania sporu, nie skutkuje automatycznie brakiem zakwalifikowania wydatków związanych z jego prowadzeniem do kosztów uzyskania przychodu. Decydujące znaczenie ma bowiem to, czy dany koszt został poniesiony w celu zabezpieczenia, bądź zapewnienia źródła przychodu.

Odnosząc zatem powyższe wyjaśnienia do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że poniesiony/ponoszony przez Państwa zwrot Kosztów postępowania przed sądami I i II instancji w sprawie zapłaty Podwykonawcom zaległych należności wraz z odsetkami, miały na celu ochronę przed uszczupleniem Państwa majątku, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, prowadzonej w celu osiągania przychodów. Uznać zatem należy, że ww. wydatki, mimo że nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, to jednak miały swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie dla ochrony Państwa interesów i stanowią koszty uzyskania przychodu.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy zwrot Kosztów postępowania przed sądem I i II instancji, poniesiony/ponoszony w związku z prowadzonym postępowaniem, stanowi dla Państwa koszt uzyskania przychodu należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 2 dotyczą momentu potrącalności poniesionych/ponoszonych przez Państwa wydatków obejmujących należność główną, odsetki oraz Koszty postępowania. 

Uznając, iż poniesione/ponoszone przez Państwa wydatki na uregulowanie należności głównych wraz z odsetkami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, odniesienie się do kwestii momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych – stało się bezzasadne.

Mając natomiast na uwadze poniesiony/ponoszony przez Państwa zwrot Kosztów postępowania uznać należy, że wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT:

Stosownie do art. 15 ust. 4d Ustawy CIT:

Należy podkreślić, że kwalifikowanie wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich jest możliwe tylko w odniesieniu do tych kosztów, które stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Jak zostało wskazane wcześniej, brak jest bezpośredniego związku pomiędzy poniesieniem Kosztów postępowania sądowego, a uzyskiwanym przez Państwa przychodem, zatem koszty te należy zaliczyć do pośrednich kosztów uzyskania przychodów, które są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zatem, Państwa stanowisko wskazujące, że powinni Państwo ująć Koszty postępowania przez sądem i i II instancji jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 3 dotyczą ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego, przypadające proporcjonalnie na ujętą w wartości początkowej Obiektu, brakującą kwotę z Umowy z Generalnym Wykonawcą, wyłączane dotychczas w tej części z kosztów uzyskania przychodów, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w części uregulowanej na rzecz Podwykonawców.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy CIT:

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT:

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 Ustawy CIT:

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

-wartość − w cenie nabycia − rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

-wartość − w cenie nabycia − wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

-koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Z wyżej przytoczonej regulacji wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W rozpatrywanej sprawie ponoszą/będą ponosić Państwo wydatki na rzecz Podwykonawców obejmujące m.in. należność główną stanowiącą ich wynagrodzenie wynikające z solidarnej zapłaty.

Jak wskazano w ocenie Państwa stanowiska do pytania 1, należność główna wraz z odsetkami nie spełnia przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Państwa Spółki. Uregulowanie zapłaty należności na rzecz Podwykonawców pozostaje również bez wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych jaką Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie jest to wydatek kształtujący wartość początkową środka trwałego, od której naliczane są odpisy amortyzacyjne.

Tym samym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego, przypadające proporcjonalnie na ujętą w wartości początkowej Obiektu, brakującą kwotę z Umowy z Generalnym Wykonawcą, wyłączane dotychczas w tej części z kosztów uzyskania przychodów, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w części uregulowanej na rzecz Podwykonawców, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.