Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.12.2025.1.KW

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

czy dochód z tytułu sprzedaży opakowań oraz transportu, wkalkulowanych w cenę produktów (wyrobów) wyprodukowanych w związku z realizacją decyzji o wsparciu, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT:
w części dotyczącej sprzedaży opakowań - jest prawidłowe;
w części dotyczącej transportu - jest nieprawidłowe;
czy dochód z tytułu usług transportowych (transport własny/zlecony), wyszczególnionych na fakturze obok ceny produktów (wyrobów) wyprodukowanych w związku z realizacją decyzji o wsparciu, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT- jest nieprawidłowe;
czy dochód z tytułu sprzedaży kapturów foliowych wyszczególnionych na fakturze obok ceny produktów (wyrobów) wyprodukowanych w związku z realizacją decyzji o wsparciu, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT- jest prawidłowe;
czy prawidłowym jest przyjęcie klucza przychodowego do alokacji kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą, w ramach której dochody korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT oraz sprzedażą, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 stycznia 2025 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zwolnienia z opodatkowania wyrobów wyprodukowanych w związku z otrzymaniem decyzji o wsparciu oraz alokacji kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) Sp. z o.o. (dalej jako Spółka, Wnioskodawca, Podatnik) jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka zarejestrowana jest nadto jako podatnik VAT czynny. Główny przedmiot działalności Spółki stanowi produkcja płyt, arkuszy, rur i kształtowników z tworzyw sztucznych - 22.21.Z. Podstawowym profilem działalności Spółki jest produkcja elementów opakowań z polistyrenu ekspandowanego (EPS). Oferowane przez firmę kształtki i profile z EPS stosowane głównie w przemyśle meblowym oraz stolarce otworowej, są wykorzystywane do zabezpieczania produktów gotowych przed uszkodzeniami mechanicznymi, jakie mogą nastąpić w trakcie transportu lub magazynowania. Drugim obszarem działalności Spółki jest produkcja płyt styropianowych do ociepleń budynków mieszkalnych i obiektów przemysłowych, a także profili budowlanych wykonywanych wg specyfikacji odbiorcy (kliny dachowe, profile elewacyjne). Spółka wykonuje także wszelkie profile o nietypowych kształtach, również w krótkich seriach.

Siedziba Spółki wraz z działem administracji zlokalizowana jest w (…), natomiast Fabryka (…) wraz z działem sprzedaży oraz logistyką położona jest w (…).

W (…) 2023 roku Spółka otrzymała decyzję o wsparciu (dalej jako: Decyzja, Decyzja o wsparciu) na prowadzenie na terenie (…) (konkretne działki ewidencyjne wyszczególnione w Decyzji) działalności produkcyjnej, handlowej oraz usługowej w zakresie wyrobów i usług określonych wg PKWiU pod numerami:

1)Sekcja C, dział 22, grupa 22.2 - wyroby z tworzyw sztucznych

2)Sekcja C, dział 28, grupa 28.9 - pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia

3)Sekcja C, dział 33, grupa 33.1 - usługi naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych, maszyn i urządzeń

4)Sekcja E, dział 38, grupa 38.11.5 - odpady inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu

5)Sekcja E, dział 38, grupa 38.32 - usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, surowce wtórne

Decyzja została wydana na okres 12 lat. Spółka została zobowiązana w Decyzji do zwiększenia zatrudniania (utworzenie co najmniej 2 nowych miejsc pracy) oraz poniesienia kosztów kwalifikowanych inwestycji w wysokości (…) zł w terminie do (…) r. W ramach realizacji przedmiotu Decyzji i nałożonych obowiązków, Spółka nabyła /zmodernizowała-środki trwałe, które służą jej do procesu produkcji, tj.:

zmodernizowała spieniarkę
nabyła formę
nabyła kruszarkę
nabyła kompaktor

Łączna wartość pomocy publicznej w związku z realizacją Decyzji o wsparciu wynosi (…) zł.

W oparciu o powyższe środki trwałe nastąpiło wyłącznie zwiększenie zdolności produkcyjnych Spółki, tj. nie doszło do zmiany procesu produkcyjnego, nie została wprowadzona linia produkcyjna do produkcji nowych, nieprodukowanych wcześniej przez Spółkę wyrobów. Celem zakupu nowych środków trwałych w ramach inwestycji było zwiększenie zdolności produkcyjnych.

Spółka zajmuje się produkcją styropianu, jednakże w pojedynczych przypadkach Spółka zakupuje gotowy już styropian (bloki styropianu grafitowego), który jest przez nią jedynie cięty na pożądane kawałki i w takiej formie sprzedawany na zewnątrz (wartość sprzedaży tego styropianu wynosi obecnie mniej niż 1 % ogółu sprzedaży). Sprzedaż kształtek ze styropianu grafitowego, jako styropianu nie będącego wyrobem Spółki, nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w trybie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT.

Spółka prowadzi sprzedaż styropianu głównie w ramach branży B2B, jednak zdarza się także sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Spółka w ramach dostawy (sprzedaży) styropianu oferuje także jego transport, jeżeli tego oczekuje nabywca. Co do zasady na ryku krajowym Spółka nie korzysta z transportu zewnętrznego poza wyjątkowymi sytuacjami, jak np. awaria transportu własnego. Spółka posiada własne środki transportowe, które wykorzystuje do zrealizowania dostawy produktów. Również ze względu na minimalizację kosztów, a przede wszystkim specyfikę dostaw i krótki czas realizacji zamówień, podmioty zewnętrzne nie są często w stanie zrealizować takich zleceń. Zamówienia od kontrahentów muszą być realizowane często z dnia na dzień, nawet tego samego dnia, załadunki i rozładunki realizowane są często nocą, nad ranem. Do przewozu ładunku lekkiego i jednocześnie przestrzennego/kubaturowego jakim jest styropian potrzebne są specjalistyczne samochody ciężarowe, którymi nie dysponują zewnętrzne spedycje. Z uwagi na okoliczność, iż klientami Spółki są najwięksi w kraju producenci mebli i stolarki otworowej oraz firmy budowlane, wymagania dotyczące terminowości i specyfiki dostaw czy znajomości logistyki wymagają zachowania procedur, które Spółka może zapewnić w przypadku własnego transportu. Zdarza się jednak, że czasem Spółka zleca transport firmie zewnętrznej. Małe zamówienia (ok. 1-2 m3) dostarczane są przez firmy kurierskie. Kosztami obciążany jest klient. Transport zagraniczny realizowany jest przez firmy zewnętrzne. Koszty wliczone są w cenę towaru.

Nadto Spółka nabywa opakowania, tj. folię, taśmę czy kaptury foliowe (na moment składania wniosku o wydanie niniejszej interpretacji kaptury fakturowane są osobną pozycją na fakturze i zamawiane są tylko na zamówienie jednego klienta - Spółka obciążając kontrahenta kosztami kapturów uzyskuje dochód) od podmiotów trzecich, które są niezbędne do sprzedaży styropianu z uwagi na jego właściwości, objętość, konieczny transport i przechowywanie.

Styropian jest produktem kruchym, łamliwym. Wyrób brudny czy pokruszony dyskwalifikuje go do dalszej sprzedaży. Opakowanie zabezpiecza towar w magazynie Spółki, w trakcie transportu czy magazynowania u klienta. Każda partia towaru o określonych wymiarach już na etapie produkcji zabezpieczana jest osobno taśmą, folią ochronną i odpowiednio oznakowywana. Opakowania są jednorazowe (folia jest rozrywana), nie nadają się do ponownego użycia i są one nieodłącznym elementem wyrobu. Tak spakowane wyroby zabezpieczone są przed ewentualnym zabrudzeniem czy zniszczeniem (przykładowo z półproduktu jakim jest blok styropianowy o objętości 3,8 m3 może powstać ok. 300.000 sztuk wyrobów o wymiarach 5cm x 5 cm x 0,5cm. Jedno zamówienie od kontrahenta może zawierać kilkaset pozycji różnych wymiarów po kilka tysięcy każdego z wymiarów - czyli jedno zamówienie może zawierać nawet do 1.000.000 sztuk wyrobów Spółki).

Również płyty budowlane, które mają zdecydowanie większe wymiary niż pozostałe wyroby Spółki, owinięte są folią termokurczliwą, na której wydrukowane są wszystkie dane techniczne danej partii, certyfikaty, atesty, nazwę producenta. Bez podania wymaganych przez ITB danych na opakowaniu sprzedaż tych wyrobów jest zabroniona (Styropian ze względu na swoje właściwości fizyko-chemiczne, obowiązujące normy ITB i inne bez opakowania jest towarem niesprzedawalnym).

Podkreślić należy, iż w rzeczywistości brak jest możliwości przetransportowania wyrobów do kontrahenta bez odpowiedniego zabezpieczenia. W przypadku odbioru osobistego kontrahent również nie odbierze odpowiednio zabezpieczonego zamówienia liczącego np. kilkaset tysięcy sztuk.

Spółka oferując transport wyprodukowanego przez siebie styropianu zachowuje niżej opisaną ścieżkę działania:

1)w sytuacji, gdy dokonuje transportu własnymi środkami transportu wlicza koszty transportu w cenę sprzedawanego styropianu (za jednym wyjątkiem, kiedy pozycja za transport stanowi osobną pozycję na fakturze z uwagi na żądanie nabywcy);

2)w sytuacji, gdy zleca transport podmiotom zewnętrznym - koszty transportu wyodrębniane są na fakturze; (wyjątek stanowią kontrahenci zagraniczni z Unii Europejskiej, dla których transport obcy wliczony jest w cenę towaru dla m3 lub wyjątkowe sytuacje, np. awaria samochodu własnego, gdzie jedzie transport zewnętrzny do klienta w Polsce, który ma ustaloną cenę za m³ zawierającą już wartość transportu własnego - cena nie zostaje mu zmieniona)

3)nabywca może odebrać również styropian we własnym zakresie.

Kalkulując cenę sprzedaży styropianu, to Spółka przyjmuje, iż będzie ona każdorazowo odnosić się do 1 metra sześciennego styropianu, mimo, że sprzedaż odbywa się w różnych jednostkach np. sztuki, metry sześcienne, metry kwadratowe, metry bieżące, paczki. Cena ustalana jest na dany moment (np. rozpoczęcia współpracy) i aktualizowana w przypadku znacznego wzrostu kosztów np. ceny surowca podstawowego, wynagrodzeń.

Spółka ustalając cenę sprzedaży przyjmuje: koszty wyprodukowania styropianu powiększając je o stosowny narzut, koszty opakowań, w których styropian jest sprzedawany oraz w przypadku transportu własnego jego wartość (transport jest wkalkulowany w cenę produktu z wyjątkami wskazanymi powyżej). W przypadkach, gdy transport jest osobną pozycją na fakturze (przy zleceniu transportu na zewnątrz lub z jednym wyjątkiem z uwagi na oczekiwanie nabywcy) jego wartość jest przenoszona na nabywcę.

Spółka ustalając cenę styropianu wlicza - co do zasady, z wyjątkami opisanymi powyżej - koszty transportu. Koszty te ustala w następujący sposób:

Spółka ustala wydatki poniesione na transport z miesiąca poprzedzającego ustalenie ceny produktu, a następnie wartość tę dzieli na liczbę metrów sześciennych, jaka była w tym miesiącu przetransportowana. Dzięki temu Spółka jest w stanie określić koszt transportu na 1 metr sześcienny produktu, w stosunku 1:1. W ten sam sposób, z reguły, kalkulowana jest wartość transportu w przypadku korzystania z usług firm zewnętrznych lub jego wyodrębnienia na fakturze (cena, którą deklaruje przewoźnik zewnętrzny doliczana jest do faktury w osobnej pozycji, ale może się zdarzyć, że cena ta zostanie powiększona np. za element niestandardowy, o czym Spółka dowiaduje się na późniejszym etapie, tj. na fakturze w terminie późniejszym i nie dolicza już tej kwoty kontrahentowi).

W przypadku sprzedaży płyty budowlanej cena jest ceną z rynku (Spółka nie odnosi się wprost do kosztów wytworzenia) z uwagi na istotną konkurencję i konieczność stałego monitorowania ofert firm konkurencyjnych.

Spółka odkupuje także (od swojego klienta) odpady styropianowe, które przerabiane są na regranulat.

Spółka zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) stosuje uproszczenia polegające na odpisywaniu w koszty wartości materiałów, towarów i półproduktów w momencie ich zakupu lub wytworzenia. Decyzja o odpisywaniu w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub półproduktów w momencie ich wytworzenia wiąże się z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceną oraz korektą kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy (w spółce na koniec każdego miesiąca).

Spółka dokonała, na dzień 30 września 2024 roku, inwentaryzacji wyrobów, które zostały wyprodukowane bez wykorzystania środków trwałych zakupionych ze wsparcia pozyskanego w oparciu o Decyzję. Od października 2024 r. Spółka dokonuje sprzedaży wyrobów, które były wyprodukowane w ramach uprzednio działającej linii produkcyjnej (objętych inwentaryzacją) oraz przy wykorzystaniu nowych środków trwałych, czyli wyprodukowanych dzięki Decyzji o wsparciu.

Nowe środki trwałe (objęte Decyzją) nie tworzą jednego ciągu technologicznego, ale są głównymi elementami ciągu dotychczasowego i zostały zakupione w miejsce starych, zlikwidowanych urządzeń. Proces produkcji przebiega według opisanego poniżej schematu (poszczególne elementy produkcji nie są podzlecane na zewnątrz):

I. Spółka zakupuje surowiec (owipian/granulat), który poddawany jest następującym procesom w ramach linii produkcyjnej do produkcji bloków styropianowych:

A.owipian jest spieniany w zmodernizowanej spieniarce (A) (kulki owipianu zwiększają swoją objętość)

B.spieniony granulat leżakuje w silosach (B) przez określony czas uzależniony od gęstości styropianu

C.z silosów spieniony owipian trafia do formy (C), gdzie formowane są bloki (o wymiarach ok. 3,06m x 1,25m x 1,04m), do formy trafia również regranulat z kruszarki

D.gotowe bloki transportowane są przez linię do skórowania (D) (wyrównanie boków bloku)

E.resztki styropianu po skórowaniu trafiają do kruszarki (E), a z kruszarki transportowane są do formy (C)

F.pył powstający z formy z systemu odpylania transportowany jest za pomocą systemu rur do kompaktora (F), w którym kompaktowany (prasowany) jest na prostopadłościany o wymiarach 20cmx10cm (długość dowolna)

Nowe środki trwałe (forma, kruszarka, kompaktor) oraz zmodernizowane (spieniarka) stanowią zatem elementy ciągu technologicznego w ramach istniejącej linii do produkcji styropianu:

A (ŚT zmodernizowany) -> B (ŚT istniejący) -> C (ŚT nowy) -> D (ŚT istniejący) -> E (ŚT nowy) -> F (ŚT nowy)

II. Powstałe bloki stanowią półprodukt, który jest następnie konfekcjonowany (poddawany dalszej obróbce). Bloki styropianowe są cięte termicznie na mniejsze elementy na liniach produkcyjnych: do produkcji płyt (I), wypełnień (II) i profili (III). Dodatkowo resztki poprodukcyjne są prasowane, a w wyniku tego procesu powstają z kompaktora (IV) brykiety styropianowe sprzedawane jako styropian prasowany.

Z uwagi na powyższe Spółka powzięła wątpliwość, co do sposobu liczenia dochodu zwolnionego spod opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, zgodnie z którym:

„Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74,1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami”.

Pytania

1)Czy dochód z tytułu sprzedaży opakowań oraz transportu, wkalkulowanych w cenę produktów (wyrobów) wyprodukowanych w związku z realizacją decyzji o wsparciu, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT?

2)Czy dochód z tytułu usług transportowych (transport własny/zlecony), wyszczególnionych na fakturze obok ceny produktów (wyrobów) wyprodukowanych w związku z realizacją decyzji o wsparciu, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT?

3)Czy dochód z tytułu sprzedaży kapturów foliowych wyszczególnionych na fakturze obok ceny produktów (wyrobów) wyprodukowanych w związku z realizacją decyzji o wsparciu, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT?

4)Czy prawidłowym jest przyjęcie klucza przychodowego do alokacji kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą, w ramach której dochody korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT oraz sprzedażą, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad.1, ad. 2 oraz ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dochód jaki powstaje ze sprzedaży opakowań wliczonych w cenę sprzedawanych produktów, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Podobnie ze zwolnienia od opodatkowania korzysta z tytułu transportu i to zarówno w przypadku, gdy jest on wliczony w cenę produktu (wyrobu), jak również wówczas, gdy jest wykazany jako osobna pozycja na fakturze. Analogicznie ze zwolnienia korzysta dochód z tytułu sprzedaży kapturów foliowych, których wartość wyszczególniana jest na FV obok ceny wyrobu.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są „dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami”. Jednocześnie na podstawie at. 17 ust. 4 Ustawy o CIT, „zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.”.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji - dalej także jako Ustawa o WNI, został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji, przez którą należy rozumieć inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa - art. 2 pkt 1 lit a i b tejże ustawy. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o WNI wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, w myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej "decyzją o wsparciu". Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Analiza powyższych przepisów wskazuje zatem na to, że na podatnikach prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej wyłącznie określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Powołane przepisy odnoszą się bezpośrednio do dochodów podatników, które mogą skorzystać ze zwolnienia.

Przepisy ustawy o CIT, nie definiują przy tym jakie konkretnie przychody i koszty powinny być uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego, w szczególności brak jest bezpośredniego wskazania czy zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT mogą podlegać również dodatkowe, "uboczne" przychody, pozostające w ścisłym związku z przychodami generowanymi z realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu (z działalności podstawowej). W przypadku objętym niniejszym wnioskiem są to przychody związane ze sprzedażą produktów w opakowaniach (zakupywanych od podmiotów trzecich) oraz koszty transportu własnego i obcego.

Zgodnie z art. 13 ust. 8 ustawy o WNI, rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą jest prowadzona działalność gospodarcza. Mając to na uwadze, należy wskazać, że ww. regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu działalności gospodarczej, zgodnie z decyzją o wsparciu nowych inwestycji, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę podatek dochodowy. Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji,
uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej osiągniętego z realizacji nowej inwestycji określonej w ww. decyzji.

Prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w decyzji, prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w decyzji, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Wnioskodawca wskazuje, iż w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu, na podstawie ugruntowanej praktyki, wyróżnia się działalność podstawową oraz niezbędną do jej prowadzenia działalność pomocniczą. Dochód z działalności pomocniczej również może kształtować wynik działalności zwolnionej z opodatkowania, na co wskazuje treść orzeczeń sądowych:

"Zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. podlegać będą nie tylko przychody i związane z nimi koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia"- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 845/17;
„Zauważyć również należy, że działania podwykonawców same w sobie mogą być uznane za działalność pomocniczą w stosunku do działalności głównej i tym samym dochodu ze sprzedaży wyrobu strefowego. (...) Przez działalność pomocniczą należy uważać pozyskanie materiałów i usług, które są bezpośrednio lub pośrednio absorbowane przez wyrób gotowy w ujęciu rzeczowym. (...)" - prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 9 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 174/20.

Spółka wskazuje, że powołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane w sprawach zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Wnioskodawca korzysta wprawdzie z konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, dotyczącej decyzji o wsparciu, należy jednak wskazać, iż na gruncie przedmiotowej sprawy, skutki podatkowe objęte niniejszym wnioskiem powinny być zbliżone dla obu form wsparcia inwestycji (tj. zezwoleń i decyzji o wsparciu). W związku z czym przedstawione stanowiska znajdą zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego objętych niniejszym wnioskiem.

Działalność pomocnicza jako wspomagająca podstawową działalność wykonywaną przez podmioty korzystające ze zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji o wsparciu, nie została zdefiniowana w przepisach ustawy o wspieraniu nowych inwestycji lub przepisach wykonawczych do tej ustawy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż działalność pomocnicza to działalność uzupełniająca w stosunku do działalności podstawowej, mająca na celu jej wsparcie lub nawet umożliwienie.

Wnioskodawca zaznacza, że jakkolwiek pojęcie "działalności pomocniczej" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, bądź ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, tak dla wykładni tego pojęcia Spółka chciałaby posłużyć się definicją zawartą w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U.UE. L 93.76.1, dalej: "Rozporządzenie EWG"). Zgodnie z treścią Rozporządzenia EWG "działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim". Dodatkowo, zgodnie z pkt B pkt 1 Sekcji IV Rozporządzenia EWG, "Za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki:

służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;
wytwarza usługi lub wyjątkowo dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);
wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia Środków trwałych brutto".

Ponadto, zgodnie z pkt B pkt 1 Sekcji IV Rozporządzenia EWG regułą jest, że ponieważ procesy produkcyjne zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów działalności pomocniczej, te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane w odrębne jednostki, nawet jeżeli są prowadzone przez odrębną osobę prawną lub w odrębnym miejscu i nawet gdy prowadzona jest dla nich odrębna rachunkowość.

W ocenie Spółki, przychody uzyskiwane przez nią w związku z obciążaniem nabywców Spółki kosztami opakowań (wliczonymi w cenę produktu), w które pakowane są wyroby gotowe Spółki, z których dochód korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu. Tym samym dochód z tego tytułu podlega zwolnieniu od opodatkowania. Podobnie powinno się potraktować wartość transportu (zarówno własnego jak i obcego), w sytuacji, gdy jest on wkalkulowany w cenę sprzedawanego wyrobu. Za taką kwalifikacją przemawia przede wszystkim fakt, że przychody z tego tytułu pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z przychodami ze sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych w nowej inwestycji. Przychody te stanowią przychody o charakterze akcesoryjnym i w praktyce ich wartość jest niewielka w relacji do wartości przychodów uwzględnianych w kalkulacji dochodu zwolnionego, ich wyodrębnianie i traktowanie jako przychody podlegające opodatkowaniu miałoby charakter sztuczny i nie znajdowałoby uzasadnienia w obowiązujących przepisach ustawy o CIT. Byłoby także niezgodne z gospodarczym przebiegiem transakcji, w której koszty opakowań i transportu prawie zawsze wliczone są w cenę wyrobu.

Nadto Spółka wskazuje, iż sam fakt, iż podmiot prowadzący działalność strefową otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie, inne niż cena za wykonane usługi/sprzedawane towary, nie oznacza automatycznie, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Dochód zwolniony (strefowy) to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej.

Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia/decyzji o wsparciu. Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zezwolenia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Tym bardziej, że zwolnienie odnosi się wprost do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji, a nie do produktów wskazanych w posiadanej przez podatnika decyzji. Analizując powyższe należy tym samym uznać, że przychody uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży w związku z obciążaniem nabywców kosztami opakowań czy transportu mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, jeśli są związane ze sprzedażą wyrobów, które powstały w ramach produkcji objętej Decyzją o wsparciu.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza ponadto treść Objaśnień Ministra Finansów z 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, w których w pkt 64 wskazano: "Inne kategorie dochodów niż sprzedaż produktów/usług, które są nierozłącznie związane z prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu działalnością produkcyjną lub usługową, również objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT (np. kwota pieniężna wypłacona przez kontrahenta przedsiębiorcy za niezrealizowanie ustalonego w umowie poziomu zamówień czy różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą produktów). Kluczowe jest przy tym wykazanie ścisłego, bezpośredniego i racjonalnego związku otrzymanego przysporzenia z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w decyzji o wsparciu.".

Z uwagi na charakter wyrobu jakim jest styropian opakowanie jest konieczne, aby nie doszło do jego uszkodzenia, podobnie jak transport mając na uwadze m.in. odległość czy objętość wyrobu czy konieczność wielokrotnych rozładunków.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z obciążaniem nabywców kosztami opakowań oraz kosztami transportu wliczonymi w cenę produktu należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji o wsparciu. Analogicznie także należy potraktować przychody tytułem usług transportowych, kapturów czy opakowań, które wyszczególnione są na fakturze osobną pozycją.

Ad. 4

Jak podano w stanie faktycznym Spółka, przy wykorzystaniu środków trwałych nabytych w ramach Decyzji o wsparciu, produkuje wyroby styropianowe. Jednocześnie jednak nabywa od podmiotów trzecich styropian grafitowy, który podlega jedynie cięciu w jej zakładzie oraz sprzedaży na rzecz nabywców. Sprzedaż kształtek ze styropianu grafitowego nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 34 Ustawy o CIT z uwagi na to, że są to wyroby niepochodzące z nowej inwestycji.

Niemniej jednak Spółka w ramach ogółu swojej działalności ponosi koszty, których nie da się w sposób bezpośredni przyporządkować do konkretnego źródła sprzedaży (zwolniona/opodatkowana) co powoduje, w jej przekonaniu, iż winny być one przyporządkowywane do każdego ze źródeł kluczem przychodowym, tj. kluczem o jakim mowa w art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT. Zgodnie zatem z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Spółka jako podatnik korzystający ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, powinna dokonywać rozdzielenia przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną od przychodów i kosztów związanych z działalnością opodatkowaną.

W odniesieniu do powyższego ustawodawca przyjął, w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, iż: „jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.”. Równocześnie zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. Przywołane powyżej regulacje jednoznacznie wskazują na konieczność stosowania klucza przychodowego (kalkulowanego jako stosunek przychodów z działalności podlegającej zwolnieniu z CIT albo opodatkowaniu CIT do łącznej sumy przychodów realizowanej przez Spółkę), dla potrzeb dokonania alokacji ponoszonych kosztów wspólnych, których nie da się jednoznacznie powiązać wyłącznie z jedną kategorią przychodów (opodatkowanych vs. zwolnionych).

Podstawową zasadą w przypadku przedsiębiorcy osiągającego przychody zwolnione oraz opodatkowane jest możliwie najbardziej dokładne wydzielenie kosztów związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. W odniesieniu do kosztów, których bezpośrednia alokacja jest niemożliwa należy zastosować klucze alokacji kosztów, które w sposób jak najbardziej wiarygodny oddają prawidłowy podział tych kosztów. Po tak dokonanej analizie w odniesieniu do kosztów, których alokacja w oparciu o adekwatne do danego przypadku klucze podziału, nie jest możliwa, przedsiębiorca strefowy zobowiązany jest zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Takie koszty uzyskania przychodów w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych noszą miano "kosztów wspólnych".

Na gruncie powyższych regulacji nie powinno zatem budzić wątpliwości, że koszty związane z prowadzoną działalnością np. utrzymaniem parku maszynowego, energią, wynagrodzeniami, usługami obcymi (o ile nie da się ich bezpośrednio przyporządkować do danego źródła) winny zostać podzielone i alokowane kluczem przychodowym do poszczególnych źródeł przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie informujemy, że zakres interpretacji wyznaczają wyłącznie sformułowane przez Państwa we wniosku pytania. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 459, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy CIT:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI, przez nowe inwestycje należy rozumieć

a)inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub

b)nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy:

wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Przedmiotem decyzji o wsparciu - w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI - jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia oraz ww. regulacje podatkowe na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że decyzja o wsparciu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Ad 1, 2 i 3

Powyższa regulacja prawna (wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT) ustanawia podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

- kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Dodatkowo, wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością z nowej inwestycji określoną w decyzji o wsparciu oraz pozostałą działalnością podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Mając na uwadze powyższe, za dochód z działalności gospodarczej należy uznać wszelki efekt ekonomiczny zarobkowej działalności. Nie ma podstaw, aby przez dochód taki rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi bezpośrednio cenę za konkretny towar lub usługę, z kategorycznym wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń.

Tym samym, należy przyjąć, że dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie objętym decyzją o wsparciu, o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zwolnieniu. W pojęciu "działalności gospodarczej” mieści się szereg działań składających się na działalność gospodarczą.

Powyższe potwierdził NSA w wyroku z 15.02.2018 r. sygn. akt II FSK 245/16.

Fakt, iż podmiot prowadzący działalność strefową otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedawane towary nie oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania (tak np. NSA w wyroku z 09.01.2020 r. sygn. akt II FSK 312/18 oraz w wyroku z 17.04.2019 r. sygn. akt II FSK 1149/17).

Dochód zwolniony (strefowy) to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia/decyzji o wsparciu.

Ponadto, wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Dopóki więc podatnik nie uzyska takiego dochodu nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie ustawy o WNI (a w konsekwencji zwolnienia na podstawie ustawy o CIT). Nie można natomiast mówić o uzyskaniu dochodu dopóki podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji, czyli przychodu wypracowanego w oparciu o zespół składników majątkowych nabytych.

Analizując opis stanu faktycznego pod kątem kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła przychodu należy zwrócić uwagę na wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu.

Zdaniem organu fakt, iż podmiot prowadzący działalność na podstawie decyzji o wsparciu otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedawane towary nie oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Dochód zwolniony to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ramach nowej inwestycji, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem decyzji o wsparciu.

Potwierdzają to Objaśnienia podatkowe z dnia 6 marca 2020 r. dotyczące sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 459) w których stwierdzono: "Nie oznacza to jednak, że dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT powinien być przy tym utożsamiany wyłącznie z ceną uzyskaną za sprzedaż produktów czy usług, wynikających z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu. (...) Inne kategorie dochodów niż sprzedaż produktów/usług, które są nierozłącznie związane z prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu działalnością produkcyjną lub usługową, również objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT (np. kwota pieniężna wypłacona przez kontrahenta przedsiębiorcy za niezrealizowanie ustalonego w umowie poziomu zamówień, czy różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą produktów)”.

Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zezwolenia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Tym bardziej, że zwolnienie odnosi się wprost do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji, a nie do produktów wskazanych w posiadanej przez podatnika decyzji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podstawowym profilem działalności Spółki jest produkcja elementów opakowań z polistyrenu ekspandowanego (EPS). Oferowane przez firmę kształtki i profile z EPS stosowane głównie w przemyśle meblowym oraz stolarce otworowej, są wykorzystywane do zabezpieczania produktów gotowych przed uszkodzeniami mechanicznymi, jakie mogą nastąpić w trakcie transportu lub magazynowania. Drugim obszarem działalności Spółki jest produkcja płyt styropianowych do ociepleń budynków mieszkalnych i obiektów przemysłowych, a także profili budowlanych wykonywanych wg specyfikacji odbiorcy (kliny dachowe, profile elewacyjne). Spółka wykonuje także wszelkie profile o nietypowych kształtach, również w krótkich seriach. W (…) 2023 roku Spółka otrzymała decyzję o wsparciu na prowadzenie na terenie (…) działalności produkcyjnej, handlowej oraz usługowej. Decyzja została wydana na okres 12 lat. W ramach realizacji przedmiotu Decyzji i nałożonych obowiązków, Spółka nabyła /zmodernizowała-środki trwałe, które służą jej do procesu produkcji. Celem zakupu nowych środków trwałych w ramach inwestycji było zwiększenie zdolności produkcyjnych. Spółka w ramach dostawy (sprzedaży) styropianu oferuje także jego transport, jeżeli tego oczekuje nabywca. Co do zasady na ryku krajowym Spółka nie korzysta z transportu zewnętrznego poza wyjątkowymi sytuacjami, jak np. awaria transportu własnego. Spółka posiada własne środki transportowe, które wykorzystuje do zrealizowania dostawy produktów. Również ze względu na minimalizację kosztów, a przede wszystkim specyfikę dostaw i krótki czas realizacji zamówień, podmioty zewnętrzne nie są często w stanie zrealizować takich zleceń. Małe zamówienia (ok. 1-2 m³) dostarczane są przez firmy kurierskie. Kosztami obciążany jest klient. Transport zagraniczny realizowany jest przez firmy zewnętrzne. Koszty wliczone są w cenę towaru. Nadto Spółka nabywa opakowania, tj. folię, taśmę czy kaptury foliowe (na moment składania wniosku o wydanie niniejszej interpretacji kaptury fakturowane są osobną pozycją na fakturze i zamawiane są tylko na zamówienie jednego klienta - Spółka obciążając kontrahenta kosztami kapturów uzyskuje dochód) od podmiotów trzecich, które są niezbędne do sprzedaży styropianu z uwagi na jego właściwości, objętość, konieczny transport i przechowywanie. Opakowanie zabezpiecza towar w magazynie Spółki, w trakcie transportu czy magazynowania u klienta. Każda partia towaru o określonych wymiarach już na etapie produkcji zabezpieczana jest osobno taśmą, folią ochronną i odpowiednio oznakowywana. Opakowania są jednorazowe (folia jest rozrywana), nie nadają się do ponownego użycia i są one nieodłącznym elementem wyrobu. Również płyty budowlane, które mają zdecydowanie większe wymiary niż pozostałe wyroby Spółki, owinięte są folią termokurczliwą, na której wydrukowane są wszystkie dane techniczne danej partii, certyfikaty, atesty, nazwę producenta. Bez podania wymaganych przez ITB danych na opakowaniu sprzedaż tych wyrobów jest zabroniona (Styropian ze względu na swoje właściwości fizyko-chemiczne, obowiązujące normy ITB i inne bez opakowania jest towarem niesprzedawalnym). Podkreślić należy, iż w rzeczywistości brak jest możliwości przetransportowania wyrobów do kontrahenta bez odpowiedniego zabezpieczenia. W przypadku odbioru osobistego kontrahent również nie odbierze odpowiednio zabezpieczonego zamówienia liczącego np. kilkaset tysięcy sztuk.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy:

1)dochód z tytułu sprzedaży opakowań oraz transportu, wkalkulowanych w cenę produktów (wyrobów) wyprodukowanych w związku z realizacją decyzji o wsparciu, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT;

2)dochód z tytułu usług transportowych (transport własny/zlecony), wyszczególnionych na fakturze obok ceny produktów (wyrobów) wyprodukowanych w związku z realizacją decyzji o wsparciu, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT;

3)dochód z tytułu sprzedaży kapturów foliowych wyszczególnionych na fakturze obok ceny produktów (wyrobów) wyprodukowanych w związku z realizacją decyzji o wsparciu, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT.

Organ jeszcze raz podkreśla, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Co do zasady, jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w decyzji o wsparciu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. W przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.

Podobnie, wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w decyzji, prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w decyzji, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

Jednak fakt, iż podmiot prowadzący działalność strefową otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedawane towary nie oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Dochód zwolniony (strefowy) to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, „(…) Styropian jest produktem kruchym, łamliwym. Wyrób brudny czy pokruszony dyskwalifikuje go do dalszej sprzedaży. Opakowanie zabezpiecza towar w magazynie Spółki, w trakcie transportu czy magazynowania u klienta. Każda partia towaru o określonych wymiarach już na etapie produkcji zabezpieczana jest osobno taśmą, folią ochronną odpowiednio oznakowywana. Opakowania są jednorazowe (folia jest rozrywana), nie nadają się do ponownego użycia i są one nieodłącznym elementem wyrobu. Tak spakowane wyroby zabezpieczone są przed ewentualnym zabrudzeniem czy zniszczeniem (…).

(…) w rzeczywistości brak jest możliwości przetransportowania wyrobów do kontrahenta bez odpowiedniego zabezpieczenia. W przypadku odbioru osobistego kontrahent również nie odbierze odpowiednio zabezpieczonego zamówienia liczącego np. kilkaset tysięcy sztuk.”

Spółka nabywa więc opakowania, tj. folię, taśmę czy kaptury foliowe (na moment składania wniosku o wydanie niniejszej interpretacji kaptury fakturowane są osobną pozycją na fakturze i zamawiane są tylko na zamówienie jednego klienta - Spółka obciążając kontrahenta kosztami kapturów uzyskuje dochód) od podmiotów trzecich, które są niezbędne do sprzedaży styropianu z uwagi na jego właściwości, objętość, konieczny transport i przechowywanie.

Należy wskazać, że ujęcie w decyzji o wsparciu wszystkich zdarzeń prowadzących do uzyskania przychodu związanego z określoną działalnością wykonywaną na terenie SSE jest niemożliwe. Sprzedaż opakowań, kapturów foliowych przez Spółkę nie może być zdaniem organu uznana za samodzielną działalność gospodarczą pomimo, że nie została wpisana w treści decyzji o wsparciu na prowadzenie działalności na terenie SSE jako rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności w strefie.

Dochód uzyskany przez Spółkę ze sprzedaży opakowań, kapturów foliowych nie jest samodzielną, odrębną działalnością. Widoczny jest ścisły i nierozerwalny funkcjonalny związek z działalnością produkcyjną Spółki, korzystającą ze zwolnienia, co pozwala na stwierdzenie, że dochód uzyskany przez Spółkę ze sprzedaży opakowań, kapturów foliowych powstał w wyniku działalności prowadzonej na terenie SSE.

Przedmiotowy dochód z perspektywy ekonomicznej stanowi więc dla Spółki przychód z podstawowej działalności operacyjnej prowadzonej na terenie SSE.

Podsumowując, otrzymywany przez Spółkę dochód ze sprzedaży opakowań, kapturów foliowych nie jest dochodem z tytułu samodzielnej, odrębnej działalności. Widoczny jest ścisły i nierozerwalny funkcjonalny związek z działalnością produkcyjną Spółki korzystającą ze zwolnienia, co pozwala na stwierdzenie, że dochód powstał w wyniku działalności prowadzonej na terenie SSE.

Zatem, powyższy dochód wykazuje związek z przychodami Spółki osiąganymi z działalności gospodarczej, określonej w posiadanej przez Spółkę decyzji o wsparciu na prowadzenie działalności na terenie SSE.

Analizując powyższe należy tym samym uznać, że przychody uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży opakowań, kapturów foliowych w związku z obciążeniem klientów Spółki tymi kosztami, do których pakowane są wyroby gotowe Spółki, pochodzą z działalności prowadzonej w ramach decyzji o wsparciu i mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

W zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 3, w tej części należało uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

Natomiast dochód z tytułu usługi transportu (zarówno własnego jak i obcego) nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Zdarza się jednak, że czasem Spółka zleca transport firmie zewnętrznej. Małe zamówienia (ok. 1-2 m³) dostarczane są przez firmy kurierskie. Kosztami obciążany jest klient. Transport zagraniczny realizowany jest przez firmy zewnętrzne. Koszty wliczone są w cenę towaru.

Spółka oferując transport wyprodukowanego przez siebie styropianu zachowuje niżej opisaną ścieżkę działania:

2)w sytuacji, gdy zleca transport podmiotom zewnętrznym - koszty transportu wyodrębniane są na fakturze; (wyjątek stanowią kontrahenci zagraniczni z Unii Europejskiej, dla których transport obcy wliczony jest w cenę towaru dla m3 lub wyjątkowe sytuacje, np. awaria samochodu własnego, gdzie jedzie transport zewnętrzny do klienta w Polsce, który ma ustaloną cenę za m3 zawierającą już wartość transportu własnego - cena nie zostaje mu zmieniona)

3)nabywca może odebrać również styropian we własnym zakresie.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że jakkolwiek Spółka samodzielnie zajmuje się organizacją usług transportowych, tak sam transport jest wykonywany zarówno przez Spółkę jak i przez podmioty trzecie, które świadczą na rzecz Spółki usługi przewozu towarów (przewozu wyrobu zwolnionego). Ponadto klient sam może odebrać u Państwa zamówiony towar.

Zważywszy zatem na fakt, że transport wyrobu zwolnionego jest wykonywany przez Spółkę oraz podmioty trzecie, które świadczą na rzecz Spółki usługi przewozu towarów oraz towar może odebrać sam klient własnym transportem, należy uznać, iż transport jest odrębną usługą, którą mogą świadczyć również inne podmioty (wskazane we wniosku usługi wykonywane przez podmiot trzeci). W związku z powyższym dochód z tego tytułu nie jest dochodem uzyskanym z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie posiadanej decyzji o wsparciu.

Tym samym, należy przyjąć, że przychody osiągane przez Spółkę w związku z organizacją dla kontrahentów transportu wyrobu zwolnionego, nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, - czy dochód z tytułu usług transportowych (transport własny/zlecony), korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, jest nieprawidłowe.

Ad 4

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia czy prawidłowym jest przyjęcie klucza przychodowego do alokacji kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą, w ramach której dochody korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT oraz sprzedażą, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z ww. wskazanym art. 9 ust. 1 ustawy o CIT,

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).

W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o CIT,

jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT,

zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zatem, w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.

Warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód w części podlega opodatkowaniu, a w części jest zwolniony z opodatkowania;
brak możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

Sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu określony w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik jednocześnie osiąga dochody ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz dochody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT lub są z niego zwolnione i ponosi wydatki, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania. Faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 ustawy o CIT. Następnie, wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać przyporządkowane do dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym CIT albo zwolnionej z tego podatku). To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter szczególny i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów, np. dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące dochodów zwolnionych od podatku i dotyczące dochodów podlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku.

Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności wskazać należy, że na gruncie powyższych regulacji prawnych, Spółka jako podmiot uprawniony do korzystania ze zwolnienia w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej na terenach SSE w zakresie objętym decyzja o wsparciu, powinna dokonywać rozdzielenia przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania związanych z działalnością strefową (zwolnioną z opodatkowania) oraz przychów i kosztów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przy czym w odniesieniu do kosztów, których bezpośrednia alokacja jest niemożliwa (Koszty Wspólne) należy w pierwszej kolejności zastosować metody alokacji kosztów, które w sposób jak najbardziej wiarygodny odzwierciedlają rzeczywiste powiązanie pomiędzy określonym kosztem, a danym rodzajem przychodu. Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, alokacji kosztów należy dokonać w oparciu o klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2, ust. 2a ustawy o CIT, a który stosuje Spółka.

Należy podkreślić, że regulacja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT nie nakłada na podatnika obowiązku stosowania klucza przychodowego w każdej sytuacji przy alokacji kosztów. Przepis ten wskazuje jedynie, że w przypadku, gdy nie ma możliwości przypisania kosztów do konkretnego źródła przychodów np. przy użyciu innych metod alokacji, podatnik powinien skorzystać z klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

W związku z tym, przyporządkowanie kosztów do przychodów zwolnionych lub opodatkowanych na podstawie klucza przychodowego, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT powinno być stosowane tylko w sytuacji, gdy brak jest innych wiarygodnych metod alokacji kosztów.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z opisu stanu faktycznego oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej, rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a unikanie opodatkowania;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 zakres przedmiotowy ustawy ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie