Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2024 r., wpłynął Państwa wniosek z 2 grudnia 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą, z której osiąga przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych.

Osią działania Spółki jest (…). Spółka (…). Ponadto, Wnioskodawca oferuje szeroki zakres usług programistycznych.

W ramach swojej działalności, Spółka oferuje swoim klientom między innymi system (…).

Podstawowe moduły systemu (…) oferowanego przez Wnioskodawcę pozwalają na (…).

Spółka oferuje również system (…).

Ponadto, Spółka oferuje szeroki zakres usług (…).

Wnioskodawca prowadzi także szereg projektów mających na celu rozwój, a także tworzenie systemów informatycznych odpowiedzialnych za zbieranie danych i optymalizację działalności produkcyjnej. Prace te są prowadzone w 4 możliwych modelach, w zależności od potrzeb klienta:

1.Stworzenie całkowicie nowego programu i jego sprzedaż na rzecz szerokiej grupy klientów, świadcząc przy tym usługi dodatkowe w szczególności związane z wdrożeniem u klienta;

2.Stworzenie całkowicie nowego programu na rzecz określonego klienta z rozwiązaniami dedykowanymi dla potrzeb konkretnego klienta wraz z późniejszym wdrożeniem u klienta;

3.Rozwój funkcjonalności dostępnego na rynku oprogramowania dla konkretnego klienta lub grupy klientów;

4.Wdrożenie dostępnego na rynku oprogramowania u klienta, wraz z wykonaniem prac dostosowawczych, poprawiających funkcjonalność i późniejsze wykonywanie testów

(dalej: „Prace B+R”).

Prace B+R stanowią wyłącznie prace kreatywne, a nie zrutynizowane działania polegające na usuwaniu błędów w kodzie.

Spółka wskazuje również, że opisane Prace B+R, prowadzone w ramach prac badawczo-rozwojowych Spółki mają być docelowo kontynuowane i prowadzone również w latach kolejnych.

Wnioskodawca realizuje prace B+R w ramach poszczególnych zespołów. Członkowie zespołów retencjonują wytworzony w czasie projektu kod, a także nabytą wiedzę w celu wykorzystania w przyszłych projektach. Wnioskodawca dokładnie ewidencjonuje proces wprowadzanych zmian w przedmiotowym oprogramowaniu, co pozwala na optymalizacje procesu wytwarzania oprogramowania, a także na rozwój zaimplementowanych rozwiązań w sposób efektywny, zarówno na poziomie kosztów jak i na poziomie efektów oczekiwanych przez klienta. Wnioskodawca dzięki temu jest również w stanie udokumentować jak uzyskiwana w procesie wiedza przekłada się na rozwój kolejnych projektów.

Wnioskodawca bardzo rzadko otrzymuje jakiekolwiek dane wejściowe od klientów, w zakresie parametrów, jakie powinien posiadać zamawiany system. Spółka co do zasady dokonuje więc wywiadu początkowego na podstawie, którego dokładnie określa środowisko technologiczne i potrzeby jakie w związku z tym pojawiają się po stronie klienta. Po dokonaniu niniejszego wywiadu Spółka tworzy wstępne założenia danego systemu, które są później akceptowane przez Klienta. Na tej podstawie Wnioskodawca rozpoczyna pracę nad stworzeniem określonego oprogramowania. Spółka tworząc oprogramowanie zawsze działa w ramach określonego wcześniej założenia i harmonogramu, skrupulatnie dokonując wyceny i budżetowania danego projektu.

Spółka ewidencjonuje dane i wydatki związane z realizacją określonego projektu za pomocą kart projektowych. Poniżej znajduje się opis działań Wnioskodawcy prowadzonych w zależności od modelu prowadzonego projektu.

Ad. 1 Stworzenie całkowicie nowego programu i jego sprzedaż na rzecz szerokiej grupy klientów, świadcząc przy tym usługi dodatkowe w szczególności związane z wdrożeniem u klienta.

W modelu pierwszym, Spółka prowadzi prace polegające na wytworzeniu całkiem nowego systemu informatycznego lub oprogramowania celem zaoferowania go na rynku. W niniejszym modelu Wnioskodawca w początkowych fazach projektu opiera się na posiadanych doświadczeniach, nabytych w czasie pracy na rynku i koncertuje się na potrzebach szerokiej grupy podmiotów.

Nawet w sytuacji, w której Spółka korzysta z istniejącej infrastruktury programistycznej celem jej działania jest stworzenie nowego algorytmu, który będzie stanowił całkowicie nową logikę funkcjonowania systemu. W niniejszym modelu Wnioskodawca nie będzie korzystał z algorytmów, które istnieją już na rynku. Można powiedzieć, że we wskazanej sytuacji Spółka stosuje podejście holistyczne i korzystając z dostępnego oprogramowania, lub infrastruktury programistycznej uzyskuje produkt o zupełnie nowych funkcjonalnościach, zwiększający możliwości technologiczne i dający znaczną przewagę konkurencyjną Spółce.

W procesie komercjalizacji, niniejszych rozwiązań, mogą uczestniczyć podmioty, którym udzielane jest prawo do sublicencji programu. Zajmują się one dostosowaniem i wdrożeniem rozwiązań produkowanych przez Wnioskodawcę u swoich klientów.

W ramach tego modelu działania, Spółka może także komercjalizować stworzone rozwiązanie poprzez jego sprzedaż do klienta końcowego, który ostatecznie będzie korzystał z produktu. W takim wypadku oprócz licencji na oprogramowanie, klient nabywa również usługi dodatkowe, związane z modernizacją oprogramowania, dostosowaniem i wdrożeniem konkretnego systemu u klienta. Powyższe wymaga dodatkowej działalności twórczej po stronie Spółki, bowiem konieczne jest napisanie nowych części kodów, a także przeprowadzenie testów w środowisku klienta. Przedmiotowe testy skutkują zaakceptowaniem określonych rozwiązań lub dokonaniem stosownych ulepszeń przez Wnioskodawcę w celu zwiększenia efektywności i wydolności systemu. Część wdrożeniowa skutkuje zazwyczaj zwiększeniem poziomu wiedzy w zakresie procesów dotyczących implementacji produktów własnych, a także możliwością podwyższenia poziomu technologicznego oferowanych produktów.

Prowadzone prace mają zawsze twórczy charakter i nie stanowią rutynowych prac.

Koszty prac rozwojowych są alokowane do wartości kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnych i amortyzowane w czasie wykorzystywania.

Ad. 2 Stworzenie całkowicie nowego programu na rzecz określonego klienta z rozwiązaniami dedykowanymi dla potrzeb konkretnego klienta wraz z późniejszym wdrożeniem u klienta.

W niniejszym modelu, Spółka dokonuje wywiadu początkowego w czasie którego określa podstawowe parametry planowanego programu i ocenia możliwości jego implementacji. Spółka analizuje możliwość zastosowania konkretnych rozwiązań dopasowanych do klienta na zlecenie, którego tworzony jest całkowicie nowy i niezależny od jakiegokolwiek innego system.

Podobnie jak w modelu 1 Wnioskodawca tworzy nowy algorytm, stanowiący całkowicie unikatową logikę funkcjonowania systemu. Tworzona jest zatem nowa wartość biznesowa dla klienta. W niniejszym modelu, Spółka korzysta także z opracowanych w ramach innych projektów rozwiązań, które podlegają ulepszeniu. Należy jednocześnie zauważyć, że w wyniku prac powstaje produkt charakteryzujący się zupełnie nowymi własnościami, który nie jest podobny do produktów oferowanych przez Spółkę wcześniej.

System tworzony w ramach niniejszego modelu ma charakter systemu dedykowanego przeznaczonego do użycia u konkretnego klienta w konkretnym zastosowaniu. Proces tworzenia przedmiotowego systemu jest szczegółowo dokumentowy, w celu dalszego wykorzystania pozyskanej wiedzy i doświadczenia w kolejnych projektach.

Po zaakceptowaniu początkowych założeń przez klienta realizowany jest proces tworzenia nowego algorytmu i tworzenia początkowej wersji kodu. Następnie, prowadzony jest proces wdrożenia u klienta, który polega na zaimplementowaniu systemu i dokonaniu odpowiednich testów, których rezultaty są dokumentowane i skutkują akceptacją wyników przez klienta, lub dokonaniem ulepszenia/modernizacji.

W ramach wskazanego modelu, klient płaci Wnioskodawcy zarówno, za licencje do nowo uzyskanego systemu jak i za prace implementacyjne związane z testowanie i dostosowaniem określonego rozwiązania, a także z wdrożeniem go do działania.

Prowadzone prace mają zawsze twórczy charakter i nie stanowią rutynowych prac.

Ad. 3 Rozwój funkcjonalności dostępnego na rynku oprogramowania dla konkretnego klienta lub grupy klientów.

We wskazanym modelu, Wnioskodawca nie tworzy od nowa algorytmu systemu, dokonuje jednak istotnych zmian w algorytmie oprogramowania dostępnego na rynku, w celu rozwoju funkcjonalności potrzebnych klientowi. Spółka wprowadza nowe rozwiązania, które przekładają się na możliwość funkcjonowania systemu w innych środowiskach produkcyjnych. Takie działanie ma na celu dodanie lub zmianę funkcjonalności określonych systemów, które funkcjonują na rynku.

Spółka korzysta więc z obcych licencji na oprogramowanie i dokonuje rozwoju istniejących już produktów dodając własne algorytmy i nowe elementy kodu. We wskazanym modelu może również dochodzić do sytuacji, w której klient nabywa określoną licencję i zleca Wnioskodawcy zmodernizowanie systemu, poprzez ulepszenie jego obecnych funkcjonalności, oraz wprowadzenie nowych rozwiązań.

W ramach niniejszego modelu współpracy klientowi może być udzielana sublicencja na stworzony program, zawsze również konieczny jest etap testowania i wdrożenia oprogramowania, który przebiega podobnie jak w pozostałych modelach.

Prowadzone prace mają zawsze twórczy charakter i nie stanowią rutynowych prac.

Ad. 4 Wdrożenie dostępnego na rynku oprogramowania u klienta, wraz z wykonaniem prac dostosowawczych, poprawiających funkcjonalność i późniejsze wykonywanie testów.

We wskazanym modelu, klienci Wnioskodawcy zlecają mu wdrożenie istniejącego rozwiązania do środowiska klienta. Pierwszym etapem działania w niniejszym trybie jest przygotowanie wskazanego przez klienta oprogramowania do implementacji. Mimo, iż Spółka dokonuje wdrożenia istniejącego już rozwiązania, w większości przypadków istnieje konieczność napisania nowych algorytmów celu dostosowania programu do funkcji, jakie ma spełniać u klienta. Powoduje to zmianę części logiki funkcjonowania systemu i wpływa na jego funkcjonalności, poprzez wprowadzenie nowych rozwiązań dopasowanych do potrzeb klienta.

Prace te polegają również na skoordynowaniu nowego oprogramowania z obecnym środowiskiem technologicznym, co wymaga wprowadzenia własnych algorytmów i stworzenia w części nowego kodu związanego z funkcjonowaniem danego systemu w celu wdrożenia go do konkretnego klienta. Ze względu na specyfikę klientów Wnioskodawcy niejednokrotnie zachodzi konieczność dodawania nowych funkcjonalności do istniejącego systemu.

Prowadzone prace mają zawsze twórczy charakter i nie stanowią rutynowych prac.

Spółka ponosi następujące koszty związane z prowadzonymi Pracami B+R:

1)Koszty wynagrodzeń pracowników,

2)Koszty odpisów amortyzacyjnych od wartości sprzętu elektronicznego, w tym część sprzętu elektronicznego używanego w projektach badawczo-rozwojowych jest własnością Spółki, a część jest finansowana leasingiem finansowym dla celów podatkowych.

3)Koszty odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, w tym odpisy amortyzacyjne od prac badawczo-rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym.

Powyższe koszty Prac B+R Spółka ponosi aktualnie i planuje ponosić także w kolejnych latach.

Dotychczas, Spółka poniesione koszty prac badawczo-rozwojowych w tym głównie koszty wynagrodzeń pracowników alokowała do wartości początkowej kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, dokonywała i dokonuje ich amortyzacji.

Jednocześnie, zdarza się, że Spółka używa ww. wartości niematerialnych w postaci oprogramowania (stanowiących koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym) do dalszych prac badawczo-rozwojowych, w ramach nowych projektów, dla których prowadzona jest osobna ewidencja.

W związku z pracami badawczo-rozwojowymi Spółka ponosi także koszty wynagrodzeń pracowników. Zapytanie w ich zakresie jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Końcowo, Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że:

- Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

- Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy o CIT,

- na moment składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2474 ze zm.), niemniej rozważa wystąpienie o ustanowienie takiego statusu dla Spółki,

- jako podatnik prowadzący działalność badawczo-rozwojową, który zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d Ustawy CIT, wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej,

- pokrywa koszty realizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych ze środków własnych, które nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (w przeciwnym razie Spółka dokona odpowiednich korekt),

- ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

Pytania

1)Czy Spółka ma prawo uznać odpisy amortyzacyjne od kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym za koszty kwalifikowane i dokonać ich odliczenia w ramach Ulgi B+R zgodnie z art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT, w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych?

2)Czy Spółka ma prawo uznać odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT w części, w której są wykorzystywane przez Spółkę w ramach prac badawczo-rozwojowych?

3)Czy Spółka ma prawo uznać odpisy amortyzacyjne od pozostałych środków trwałych (takich jak laptopy i sprzęt komputerowy) za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT w części, w której są wykorzystywane przez Spółkę w ramach prac badawczo-rozwojowych?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Spółki, Spółka ma prawo uznać odpisy amortyzacyjne od kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym za koszty kwalifikowane i dokonać ich odliczenia w ramach Ulgi B+R zgodnie z art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT, w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

2.Zdaniem Spółki, Spółka ma prawo uznać odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT w części, w której są wykorzystywane przez Spółkę w ramach prac badawczo-rozwojowych.

3.Zdaniem Spółki, Spółka ma prawo uznać odpisy amortyzacyjne od pozostałych środków trwałych (takich jak laptopy i sprzęt komputerowy) za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT w części, w której są wykorzystywane przez Spółkę w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 1

W myśl art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, (dalej również jako: „koszty kwalifikowane”). Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust 2 pkt 1- 4a lub 2 art. 18d ust. 3a pkt 2.

Na mocy art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a)produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b)techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c)z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Wskazany przepis art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT, odnosi się do proporcji, obrazującej to jakim elementem wartości początkowej wskazanych wartości materialnych i prawnych były koszty działalności badawczo-rozwojowej, pozwalając ją rozliczyć w czasie, tj. w okresie amortyzacji określonej wartości niematerialnej i prawnej. Jednocześnie, wyłączeniu podlega część wartości początkowej, która została sfinansowana kosztami nie wchodzącej w zakres kosztów kwalifikowanych. Na podstawie art. 18d ust. 2a Ustawy CIT, może zostać rozliczona w kosztach kwalifikowanych ta część odpisów amortyzacyjnych, która dotyczy:

1)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (art. 18d ust. 2 pkt 1) Ustawa o CIT);

2)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (art. 18d ust. 2 pkt 1a) Ustawa o CIT);

3)nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (art. 18d ust. 2 pkt 2) Ustawa o CIT);

4)nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych (art. 18d ust. 2 pkt 2a) Ustawa o CIT);

5)ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej (art. 18d ust. 2 pkt 3) Ustawa o CIT);

6)odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 (art. 18d ust. 2 pkt 4) Ustawa o CIT).

Bez znaczenia pozostaję fakt w jakim momencie zostały dokonane wydatki, jeżeli bowiem Spółka zadecydowała o przypisania określonych kosztów działalności badawczo-rozwojowej do wartości niematerialnej i prawnej będzie miała prawa do rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej w odpowiedniej proporcji w momencie dokonywania odpisu amortyzacyjnego.

Z uwagi na to, że w wartości kosztów zakończonych prac rozwojowych wynikiem pozytywnym Spółka ujęła wyłącznie wartość należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych odpisy te będą w pełni stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, Spółka ma prawo uznać odpisy amortyzacyjne od kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym za koszty kwalifikowane i dokonać ich odliczenia w ramach Ulgi B+R zgodnie z art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT, w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Ad. 2

W myśl art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, (dalej również jako: „koszty kwalifikowane”). Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Spółka wykorzystuje wartości niematerialnych w postaci oprogramowania (stanowiących koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym) do dalszych prac badawczo-rozwojowych, w ramach nowych projektów.

Spółka zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3) w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, dokonywała i dokonuje ich amortyzacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3) Ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1)w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2)jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3)poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Biorąc pod uwagę art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT, wspomniany koszt może pojawić się w trzech różnych momentach w zależności od decyzji podatnika.

Na podstawie art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, podatnik ma prawo alokować do ulgi koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższy przepis nie wyłącza możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym. Przepis ten dotyczy bowiem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a nie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych w wyniku działalności badawczo-rozwojowej. Niniejszą tezę potwierdza orzecznictwo między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Opolu, który w wyroku z dnia 10.09.2021 r., sygn. akt I SA/Op 165/21 wskazał, że:

„Istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych środków trwałych (linii pilotażowej), jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Organ trafnie wskazał również, że możliwość taka wiąże się z koniecznością ustalenia, w jakiej części środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej".

Podobna wypowiedź została zawarta w wyroku NSA z dnia 21.05.2024 r., sygn. akt II FSK. 981/21, gdzie wskazano, że:

„Istnieje więc możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych środków trwałych, tj. pilotażowych linii produkcyjnych, jeżeli są one lub będą rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki majątkowe będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, wówczas w takim wypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej."

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie ulgi na podstawie art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT, nie wyklucza możliwości skorzystania z ulgi w stosunku do odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym na podstawie art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT w przypadku związania tych wartości niematerialnych i prawnych z dalszymi pracami badawczo-rozwojowymi. Wynika to z faktu, iż art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, nie rozróżnia rodzajów wartości niematerialnych i prawnych w zależności od sposobu powstania. Zgodnie zatem z zasadą Lege non distinguente nec nostrum est distinguere, nie ma możliwości wyłączenia tego typu kosztów z możliwości zastosowania art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT.

Jednocześnie, należy zauważyć, że możliwość zastosowania Ulgi B+R nie jest związana z poniesieniem wydatku, a z momentem poniesienia kosztu. Regulację dotyczące zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych znalazły się w osobnych jednostkach redakcyjnych, poza art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT. Wynika to z faktu, iż koszty związane z amortyzacją obrazują zużycie określonego środka trwałego, czy utratę wartości niematerialnej w czasie, nie są zaś związane z poniesieniem określonych wydatków jak np. wydatki z tytułu umów o pracę, czy wydatki z tytułu nabycia materiałów i surowców. Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli Wnioskodawca używa określonych wartości niematerialnych w celu realizacji określonego projektu badawczo-rozwojowego, wówczas spadek wartości określonej wartości niematerialnej i prawnej jest związany z celem jakim jest realizacja kolejnego projektu badawczego. Jednocześnie nie zmienia to faktu, że używane wartości niematerialne i prawne były przez Spółkę wytworzone w projektach badawczo-rozwojowych, w związku z czym aktualizują także prawo do rozliczenia ulgi na podstawie art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT.

Ponadto, należy zauważyć różnice w ratio legis przepisów dotyczących kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a i ust. 3 Ustawy o CIT. Oba przepisy stanowią autonomiczne podstawy stosowania ulgi, obarczone niezależnymi od siebie przesłankami:

- W przypadku art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT, przyczyną objęcia określonych odpisów ulgą jest fakt wytworzenia określonej wartości niematerialnej i prawnej w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej i poniesienia kosztów, które zostałyby uznane za koszty kwalifikowane w przypadku wyboru innej formy rozliczenia działalności badawczo-rozwojowej. Okoliczności późniejszego wykorzystania niniejszej wartości niematerialnej do działalności badawczo-rozwojowej pozostają bez znaczenia dla zastosowania art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT;

- Natomiast, w przypadku zastosowania ulgi na podstawie art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, ratio legis niniejszej normy koncentruje się na związku określonych odpisów amortyzacyjnych i zużycia wskazanych wartości niematerialnych i prawnych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Skoro więc określona wartość niematerialna i prawna, będąca efektem prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jest wykorzystywana w działalności badawczo-rozwojowej Spółki, to odpisy amortyzacyjne od niej dokonywane stanowić będą koszty kwalifikowane w ramach Ulgi B+R na podstawie art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT.

W związku z tym, zdaniem Spółki, za prawidłowe powinno być uznane stanowisko Spółki zgodnie z którym Spółka ma prawo uznać odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, w części w której są wykorzystywane przez Spółkę w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 3

Spółka wykorzystuje w Pracach B+R sprzęt komputerowy i laptopy. Wskazany przez Wnioskodawcę sprzęt komputerowy i laptopy stanowią podstawowe narzędzie pracy zespołu realizującego określony projekt badawczo-rozwojowy. W związku z powyższym, wyposażenie to jest niezbędne do prowadzenia wskazanych we wniosku prac badawczo-rozwojowych.

Część ze wskazanego sprzętu stanowi własność Spółki, a część jest finansowana za pomocą leasingu finansowego dla celów podatkowych.

W przypadku sprzętu będącego własnością Spółki kosztami uzyskania przychodów są koszty odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 Ustawy o CIT, nawiązującym do leasingu podatkowo finansowego do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Kosztem uzyskania przychodów w tym przypadku są odpisy amortyzacyjne.

Jak stanowi art. 18 ust. 3 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Z uwagi zatem na wykorzystanie sprzętu komputerowego i laptopów w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, koszty odpisów amortyzacyjnych od będących własnością Spółki jak i będących przedmiotem umowy leasingu sprzętu komputerowego i laptopów poniesione w danym roku i stanowiące w danym roku koszty uzyskania przychodów będą stanowiły koszty kwalifikowane Ulgi B+R.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od  osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

W myśl art. 18d ust. 2a updop,

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop,

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop,

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop,

Art. 18d ust. 7 updop, stanowi, że:

Art. 18d ust. 8 updop,

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe.

W myśl art. 15 ust. 4a updop,

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 3 updop:

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a updop, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań, kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Państwa Spółka, według własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Jak wynika z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

- prace zostały zakończone,

- ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,

- efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,

- techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,

- podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

- koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,

·z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

Szczegółową regulację w zakresie ujmowania odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych zakończonych sukcesem jako kosztów kwalifikowanych dla ulgi B+R, zawiera art. 18d ust. 2a uCIT.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy są uprawnieni do odliczenia w uldze B+R odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych zakończonych sukcesem w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 uCIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 18d ust. 8 uCIT, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym zakończonych sukcesem prac rozwojowych, mogą stanowić koszt kwalifikowany w roku podatkowym w którym zostały poniesione.

Istotny jest moment wprowadzenia poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji, rozpoczęcie amortyzacji i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. W momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego od pracy rozwojowej i zaliczenia go do ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 2a uCIT, podatnicy mogą do kosztów kwalifikowanych zaliczyć części poszczególnych odpisów, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej tej pracy rozwojowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo uznać odpisy amortyzacyjne od kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym za koszty kwalifikowane i dokonać ich odliczenia w ramach Ulgi B+R zgodnie z art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT, w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jest prawidłowe.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że zdarza się, że Państwa Spółka używa wartości niematerialnych w postaci oprogramowania (stanowiących koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym) do dalszych prac badawczo-rozwojowych, w ramach nowych projektów, dla których prowadzona jest osobna ewidencja oraz że w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, wykorzystywać będą Państwo również środki trwałe (takie jak laptopy i sprzęt komputerowy).

W odniesieniu do możliwości uznania za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo-rozwojową, kosztów amortyzacji od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy ponownie wskazać na brzmienie art. 18d ust. 3 updop, zgodnie z którymi:

W myśl art. 15 ust. 6 updop:

Zgodnie z art. 16f ust. 3 updop:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady, odpisy amortyzacyjne dokonane od  środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w  działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d uCIT.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Sformułowanie to oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do  działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w  takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo uznać odpisy amortyzacyjne od:

- wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT w części, w której są wykorzystywane przez Spółkę w ramach prac badawczo-rozwojowych, jest prawidłowe;

- od pozostałych środków trwałych (takich jak laptopy i sprzęt komputerowy) za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT w części, w której są wykorzystywane przez Spółkę w ramach prac badawczo-rozwojowych, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie jest ocena, czy prace wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność tą przyjęto jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądu są rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.