Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z (z tego samego dnia) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w momencie wykreślenia Wartości firmy z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, kwota stanowiąca nadwyżkę wartości początkowej Wartości firmy ponad sumę dokonanych od niej i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...) Spółka akcyjna Oddział w Polsce (dalej: Wnioskodawca) jest oddziałem zarejestrowanym w Polsce zagranicznej spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Spółka). Spółka oraz Wnioskodawca należą do międzynarodowej grupy kapitałowej prowadzącej działalność finansową (dalej: Grupa). Spółka jest rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii i podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej poprzez położony zakład (oddział - Wnioskodawcę) - zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 z późn. zm., dalej „Ustawa CIT”).

W ramach przeprowadzanej w Grupie reorganizacji działalności, Spółka oraz podmiot powiązany z Grupy (dalej: Podmiot powiązany) zawarły 30 września 2020 roku umowę „Business Sale Agreement” na podstawie której Podmiot powiązany zgodził się sprzedać na rzecz Spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) działającą na terenie Polski w formie oddziału. W ramach zawartej umowy nastąpiło przeniesienie ZCP należące do Podmiotu powiązanego będącego polskim oddziałem Podmiotu powiązanego na Wnioskodawcę, który z kolei jest polskim oddziałem Spółki. ZCP będąca przedmiotem zawartej umowy obejmowała, w szczególności:

• personel liczący ok. 400 osób;
• aktywa rzeczowe;
• wartości niematerialne i prawne obejmujące m.in. umowy zawarte z klientami oraz know-how wykorzystywane w celu świadczeniu usług;
• zobowiązania oraz należności ZCP.

W wyniku przeprowadzonej reorganizacji, tj. zakupu ZCP, Wnioskodawca rozpoznał wartość niematerialną i prawną w postaci wartości firmy w rozumieniu i zgodnie z art. 16g ust. 2 Ustawy CIT (dalej: Wartość firmy).

Odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej w postaci Wartości firmy stanowią koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy.

Na moment składania niniejszego wniosku, Wartość firmy nie została w pełni zamortyzowana. Z uwagi na rozpoczętą procedurę wygaszania działalności Spółki w Polsce, która zakończy się formalną likwidacją oddziału Spółki w Polsce, tj. Wnioskodawcy, Wnioskodawca zamierza podjąć decyzję o likwidacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących obecnie do prowadzenia działalności Wnioskodawcy, w tym Wartości firmy. Wnioskodawca planuje zatem wykreślenie Wartości firmy z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę. Decyzja o likwidacji będzie poparta wewnętrznym dowodem księgowym, tj. protokołem likwidacyjnym. Likwidowana Wartość firmy nie będzie jeszcze całkowicie zamortyzowana w myśl przepisów Ustawy o CIT na dzień likwidacji, tj. suma dokonanych od niej odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych nie zrówna się z wartością początkową Wartości firmy.

Pytania

Czy, w momencie wykreślenia Wartości firmy z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, kwota stanowiąca nadwyżkę wartości początkowej Wartości firmy ponad sumę dokonanych od niej i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie wykreślenia Wartości firmy z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, kwota stanowiąca nadwyżkę wartości początkowej Wartości firmy ponad sumę dokonanych od niej i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

1. Ogólny przepis dotyczący kosztów uzyskania przychodu Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy o CIT. Definicja zawarta w ustawie o CIT ma charakter ogólny.

W związku z tym, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodów bądź wydatku niestanowiącego takiego kosztu.

W praktyce podatkowej wskazuje się, że warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawie o CIT.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych podlegają szczególnym zasadom. W szczególności, zasadniczo wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (np. w dacie poniesienia wydatku), ale wpływają one na wynik podatkowy poprzez zaliczane w ciężar kosztów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej danej wartości niematerialnej i prawnej.

2. Wartość firmy jako wartość niematerialna i prawna na gruncie Ustawy CIT

Zgodnie z art. 16b ust. 1 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1)(uchylony),

2)spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3)(uchylony),

4)autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5)licencje,

6)prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7)wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z kolei, jak wynika z art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: - kupna, - przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający, - wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, - zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną (art. 16g ust. 2 Ustawy CIT). Jak wskazuje art. 16m ust. 1 Ustawy CIT, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

1)od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące;

2)od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych - 24 miesiące;

3)od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy;

4)od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy.

Zgodnie z powyższymi przepisami wartość firmy ustalona zgodnie z art. 16g ust. 2 Ustawy CIT stanowi wartość niematerialną i prawną na gruncie Ustawy CIT (art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy CIT), która podlega amortyzacji w okresie nie krótszym niż 60 miesięcy. W związku z powyższym, jeśli przepis szczególny nie stanowi inaczej, przepisy Ustawy CIT odnoszące się do wartości niematerialnych i prawnych powinny znaleźć zastosowanie również do wartości firmy.

3. Likwidacja wartości niematerialnej i prawnej a koszty uzyskania przychodu

Ustawa CIT nie zawiera regulacji literalnie odnoszącej się do kwestii likwidacji wartości niematerialnych i prawnych - w szczególności przypadków, w których podatnik przestaje wykorzystywać takowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ale jednocześnie nie dokonuje ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego. W tym miejscu należy przywołać treść art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności oraz art. 16 ust. 1 pkt 6a Ustawy CIT, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, jeżeli środki te lub wartości zostały przeniesione poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w sposób, o którym mowa w art. 24f.

W ocenie Wnioskodawcy, regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6-6a Ustawy CIT pozostają bez znaczenia na gruncie zdarzenia przyszłego, którego dotyczy niniejszy wniosek. Wynika to z faktu, że pierwszy z powołanych przepisów dotyczy wyłącznie likwidacji środków trwałych, a nie likwidacji wartości niematerialnych i prawnych (których dotyczy niniejszy wniosek); podczas gdy drugi z przepisów nie może znaleźć zastosowania z uwagi na brak przeniesienia Znaków Towarowych poza terytorium RP w sposób opisany w art. 24f Ustawy CIT.

W konsekwencji wydaje się, że przepisem ustawy o CIT kluczowym dla rozstrzygnięcia kwestii objętej niniejszym wnioskiem jest art. 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Mając to na uwadze, można wywieść wniosek, że w przypadku wystąpienia straty z tytułu likwidacji wartości niematerialnych i prawnych, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie tę część jej wartości początkowej, która nie została już zaliczona do przedmiotowych kosztów poprzez dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny: „Zasada opisana w tym przepisie jest zupełnie logiczna. Skoro kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, tylko dokonywane sukcesywnie odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), to odpisy te nie mogą być kosztem podatkowym po raz drugi. Z tych powodów są one wyłączane z kosztów uzyskania przychodów przy likwidacji, sprzedaży, kradzieży, zniszczeniu tych składników majątkowych. Kosztem podatkowym jest zatem wartość księgowa netto środka trwałego, czyli jego niezamortyzowana część. Przy obliczaniu wartości księgowej netto środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej od zaktualizowanej podatkowo wartości początkowej środka trwałego odejmuje się dokonane odpisy amortyzacyjne, które stanowiły koszty uzyskania przychodów oraz - ze względu na ograniczenia wywołane przepisami - nie stanowiły tych kosztów.” (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, Warszawa 2024, art. 16.)

Należy zwrócić uwagę, że pojęcie straty, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. W celu ustalenia znaczenia tego pojęcia, zasadne będzie sięgnięcie do wykładni językowej. Stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozumieć jako ubytek w majątku podatnika. W tym kontekście należy podkreślić, że wartości niematerialne i prawne stanowią aktywa - majątek trwały podatnika, które wykorzystuje on w działalności gospodarczej w długim okresie. Dlatego przepisy podatkowe przewidują, iż wydatki na ich nabycie należy rozliczać w czasie.

W konsekwencji, w sytuacji, w której podatnik nie rozliczył jeszcze całości poniesionego wydatku na wartości niematerialne i prawne w formie odpisów amortyzacyjnych (a zatem nadal wykazuje określone aktywa), a aktywa te tracą swą przydatność dla działalności gospodarczej, to powstaje ubytek w jego majątku. Utrata możliwości korzystania z wartości niematerialnej i prawnej powoduje, że poniesiony historycznie wydatek - w części jeszcze nierozliczonej dla celów podatkowych - przestaje stanowić jakąkolwiek wartość dla podatnika, a więc stanowi stratę. W konsekwencji, "stratą" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT będzie różnica pomiędzy wartością początkową środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych (zob. również K. Gil, A. Obońska, A Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, komentarz do art. 16, nb. 51).

Niezależnie od powyższego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów straty w wartościach niematerialnych i prawnych powstałe wyłącznie z winy podatnika, wynikające z zaniedbań, których nie popełniłby racjonalnie działający podmiot gospodarczy.

4. Likwidacja Wartości firmy a koszty uzyskania przychodu

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w wyniku przeprowadzonej reorganizacji, tj. zakupu ZCP, Wnioskodawca rozpoznał Wartość firmy. Odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej w postaci Wartości firmy stanowią koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy. Na moment składania niniejszego wniosku, Wartość firmy nie została w pełni zamortyzowana. Z uwagi na rozpoczętą procedurę wygaszania działalności Spółki w Polsce, która zakończy się formalną likwidacją oddziału Spółki w Polsce, tj. Wnioskodawcy, Wnioskodawca zamierza podjąć decyzję o likwidacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących do prowadzenia działalności Wnioskodawcy, w tym Wartości firmy. Wnioskodawca planuje zatem wykreślenie Wartości firmy z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę. Decyzja o likwidacji będzie poparta wewnętrznym dowodem księgowym, tj. protokołem likwidacyjnym. Likwidowana wartość firmy nie będzie nie będą jeszcze całkowicie zamortyzowane w myśl przepisów Ustawy CIT na dzień likwidacji, tj. suma dokonanych od niej odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych nie zrówna się z wartością początkową Wartości firmy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni a contrario przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT, w momencie wykreślenia Wartości firmy z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki, kwota stanowiąca nadwyżkę wartości początkowej Wartości firmy ponad sumę dokonanych od niej i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

5. Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie wykreślenia Wartości firmy z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, kwota stanowiąca nadwyżkę wartości początkowej Wartości firmy ponad sumę dokonanych od niej i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych dotyczących analogicznych stanów faktycznych, np.:

• Interpretacja indywidualna z dnia 28 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.233.2021.1.BJ, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „momencie wykreślenia Znaków Towarowych z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki, kwota stanowiąca nadwyżkę wartości początkowej Znaków Towarowych ponad sumę dokonanych od nich i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.”
• Interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.478.2017.1.MST, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "w związku z likwidacją wartości niematerialnej i prawnej, będzie uprawniony do zaliczenia, przypadającej mu proporcjonalnie do udziałów straty, stanowiącej różnicę między wydatkami poniesionymi na nabycie prawa ochronnego do znaku towarowego a wartością dokonanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w dniu podjęcia decyzji o odstąpieniu od wykorzystywania znaku towarowego w działalności gospodarczej."
• Interpretacja indywidualna z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. IPTPB3/423-122/14-2/GG: w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej WNiP, jaką stanowi Goodwill, w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT jest kosztem uzyskania przychodów w momencie jej likwidacji i wykreślenia z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m (…).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a)nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b)nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c)ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W art. 16 ust. 1 pkt 5 wskazano:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1;

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 i 6a:

1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

6) strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności;

6a) strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, jeżeli środki te lub wartości zostały przeniesione poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w sposób, o którym mowa w art. 24f;

Wartość firmy podlega zaliczeniu w koszty podatkowe, jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji, tylko w sytuacjach wskazanych w art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a)kupna,

b)przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

c)wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Stosownie do art. 16c pkt 4 ustawy o CIT,

amortyzacji nie podlega:

wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a,

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT,

Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Poprzez składniki majątkowe należy rozumieć, zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT,

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3;

Z treści art. 16b ust. 2 pkt 2 oraz art. 16c pkt 4 Ustawy CIT wynika zatem, że ustawodawca określił zamknięty katalog przypadków, które uprawniają do podatkowej amortyzacji wartości firmy. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do amortyzacji wartości firmy przysługuje podatnikowi m.in. wówczas, gdy nabywa on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w drodze kupna

Jak wynika z wniosku w ramach przeprowadzanej w Grupie reorganizacji działalności, Spółka oraz podmiot powiązany z Grupy zawarły umowę „Business Sale Agreement” na podstawie której Podmiot powiązany zgodził się sprzedać na rzecz Spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa działającą na terenie Polski w formie oddziału. W ramach zawartej umowy nastąpiło przeniesienie ZCP należące do Podmiotu powiązanego będącego polskim oddziałem Podmiotu powiązanego na Wnioskodawcę, który z kolei jest polskim oddziałem Spółki.

Spółka rozpoznała wartość niematerialną i prawną w postaci wartości firmy w rozumieniu i zgodnie z art. 16g ust. 2 Ustawy CIT. Odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej w postaci Wartości firmy stanowią koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy.

Jak Państwo wskazali na moment składania wniosku, Wartość firmy nie została w pełni zamortyzowana. Z uwagi na rozpoczętą procedurę wygaszania działalności Spółki w Polsce, która zakończy się formalną likwidacją oddziału Spółki w Polsce, tj. Wnioskodawcy, zamierzacie Państwo podjąć decyzję o likwidacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących obecnie do prowadzenia działalności Wnioskodawcy, w tym Wartości firmy. Spółka planuje zatem wykreślenie Wartości firmy z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Państwa. Decyzja o likwidacji będzie poparta wewnętrznym dowodem księgowym, tj. protokołem likwidacyjnym.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w momencie wykreślenia Wartości firmy z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, kwota stanowiąca nadwyżkę wartości początkowej Wartości firmy ponad sumę dokonanych od niej i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

Tak zwana wartość firmy, jest pojęciem, którym określa się część wartości przedsiębiorstwa wynikającą z jego pozycji rynkowej (renomy, klienteli, położenia, zdolności do generowania zysków). Wartość firmy ma charakter ściśle indywidualny, podlegając odrębnej wycenie w odniesieniu do każdego przedsiębiorstwa z osobna. Powstaje ona w toku działalności przedsiębiorstwa i stanowi swego rodzaju odbicie tego, co nie znajduje odzwierciedlenia w jego księgach handlowych. Dlatego nie figuruje w księgach handlowych pierwotnego właściciela przedsiębiorstwa, a podlega ujawnieniu dopiero w księgach jego nabywcy.

Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego wartość firmy ma znaczenie dwojakie. Po pierwsze, ustalenie dodatniej wartości firmy decyduje o łącznej wartości początkowej nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Po drugie, wartość firmy, jako wartość niematerialna i prawna, podlega amortyzacji podatkowej w przypadku nabycia przedsiębiorstwa m.in. w drodze kupna.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że istotne jest odróżnienie wartości firmy w rozumieniu podatkowym od wartości firmy w rozumieniu ekonomicznym.

Wartość początkowa firmy w znaczeniu podatkowym jest wartością, która wynika z zastosowania algorytmu przewidzianego przepisami prawa podatkowego. Jako taka, jest ona obiektywna i niezależna od stron transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Jeżeli przy nabyciu (zakupie) przedsiębiorstwa powstanie nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa, to wówczas wystąpi dodatnia wartość początkowa firmy, którą nabywca poprzez odpisy amortyzacyjne może rozliczyć jako koszty podatkowe.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. W związku z tym powstała „dodatnia wartość firmy” w rozumieniu Ustawy CIT, która podlegała u Wnioskodawcy amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT.

W tym miejscu wskazać raz jeszcze należy, że na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Tym samym dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie, że zastosowania nie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, ponieważ jak wynika z wniosku nie zmieniacie Państwo rodzaju działalności, jak i również art. 16 ust. 1 pkt 6a ustawy CIT, ponieważ Wartość firmy nie została przeniesiona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w sposób, o którym mowa w art. 24f ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24f ust. 2,3 i 4 ustawy o CIT:

2. Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa, w tym w związku z transgranicznym przekształceniem.

3. Przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, obejmuje w szczególności sytuację, w której:

1) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;

3) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

4. Opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.

Zatem biorąc pod uwagę, że powyższe przepisy nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie kluczowym dla rozstrzygnięcia tej kwestii będzie brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Mając na uwadze wyżej powołany przepis, w przypadku wystąpienia straty z tytułu likwidacji wartości niematerialnych i prawnych, do kosztów uzyskania przychodów Spółka będzie mogła zaliczyć jedynie tę część jej wartości początkowej, która nie została już zaliczona do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zatem wskazać należy, że w związku z planowaną likwidacją oddziału w Polsce, Wnioskodawca będzie uprawniony w momencie wykreślenia Wartości firmy z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części początkowej wartości firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 Ustawy CIT powstałej w wyniku nabycia ZCP, ponieważ, jak wynika z wniosku Spółka nie zamortyzuje do tego czasu pełnej Wartości początkowej firmy.

Niezamortyzowana wartość firmy powinna podlegać jednorazowemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów i brak jest uzasadnienia dla dalszego jej amortyzowania. W momencie wykreślenia Wartości firmy z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca będzie uprawniony do jednorazowego rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu tej części Wartości firmy, która nie zostanie do tego czasu zamortyzowana.

Zatem, Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia, czy w momencie wykreślenia Wartości firmy z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, kwota stanowiąca nadwyżkę wartości początkowej Wartości firmy ponad sumę dokonanych od niej i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

• Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwa do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.