Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy

-opisane w pkt 4 prace mają charakter remontowy (odtworzeniowy), i czy w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zaliczenia poniesionych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d uCIT,

-w przypadku kiedy prace opisane w pkt 4 zostaną zakwalifikowane jako remont, to czy zasadne jest potraktowanie kosztu dokumentacji projektowej wraz z nadzorem autorskim, proporcjonalnie w części przypadającej na przedmiotowe prace do kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) zwane dalej „…” prowadzi działalność (…). Głównym przedmiotem działalności jest (…). Działalność jest prowadzona w siedzibie (…), a także w (…)

Kompleks (...) budynków zlokalizowanych w (…) stanowi własność (…) i jest wykorzystywany głównie na potrzeby prowadzenia działalności (…)(część pomieszczeń jest wynajmowana …). Działalność w terenowych oddziałach jest prowadzona albo w budynkach własnych albo w lokalach wynajmowanych. Budynki własne stanowią środek trwały zgodnie z definicją art. 3 pkt 15 ustawy o rachunkowości. (…) prowadzi bieżące naprawy i roboty budowlane w budynkach własnych i wynajmowanych, mające na celu utrzymanie lub poprawę funkcjonalności oraz przystosowanie ich do bieżących przepisów przeciwpożarowych.

W roku 2022 (…) przeprowadziło postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie podstawowym - zgodnie z ustawą z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych – i wyłoniło wykonawcę generalnego dla prac remontowo budowlanych przy ulicy (…). Inwestycja ma na celu zwiększenie funkcjonalności budynków i dostosowanie ich do obowiązujących przepisów poprzez budowę windy obsługującej budynki, dostosowanie budynków do spełnienia warunków bezpieczeństwa przeciw-pożarowego a także odtworzenia ich wartości. Przewiduje się zakończenie prac do końca 2024 roku.

Podpisano umowę z wykonawcą i przyjęto następujący zakres robót budowlanych:

1. Wykonanie dokumentacji projektowej wraz z nadzorem autorskim, dokumentacja projektowa wraz z nadzorem autorskim dotyczy całego przedsięwzięcia budowlanego - wszystkich prac wymienionych w punkcie 2,3,4,5,6.

2. Wykonanie robót budowlanych szybu windowego wraz z dostawą windy osobowo – towarowej.

3. Budowa zabezpieczeń p.poż. klatek schodowych oraz wykonanie instalacji p.poż. na korytarzach pięter 1-3 budynku B i 1-4 w budynku A.

4. Wykonanie robót budowlanych związanych z wymianą okien w budynku A. Głównym celem tych prac jest przywrócenie pierwotnej sprawności i użyteczności, nowo montowane okna będą posiadać lepsze parametry izolacji termicznej (okna 2-szybowe zostaną zastąpione oknami 3-szybowymi), jednakże wynika to wyłącznie z postępu technologicznego, który nastąpił w trakcie ponad 20-tu lat jakie minęły od czasu zamontowania wymienianych okien.

5. Wykonanie remontu i modernizacji IV piętra budynku A, w ramach których wykonano prace związane ze zmianą sposobu użytkowania IV piętra budynku A z pustostanu (dawne …) na pomieszczenia sal konferencyjnych. Prace te obejmowały:

-wykonanie wyburzeń ścian działowych i nośnych z niezbędnym otworowaniem;

-wykonanie wzmocnień konstrukcji poprzez wykonanie belek konstrukcyjnych, słupów i nadproży;

-wykonanie prac wykończeniowych (posadzek zatartych na gładko i tynków kategorii IV);

-wykonanie wymiany niezbędnych instalacji (w tym centralnego ogrzewania i elektrycznej);

-wykończenie przedsionka przed windą w odpowiedniej klasie odporności ogniowej;

-wykonanie toalet damskiej i męskiej w zakresie umożliwiającym montaż sanitariatów.

6. Prace budowlane związane z montażem drzwi, witryn, rozbiórką dwóch komór chłodniczych i budową toalet oraz przystosowaniem korytarzy do funkcjonowania windy.

Umowa razem z aneksem zawarta z wykonawcą opiewa łącznie na kwotę (…) brutto.

Wartość poszczególnych zakresów opisanych w punktach 2,3,5,6 przewyższy w każdym przypadku kwotę 10 000 zł, a wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia.

Pytania

1. Czy opisane w pkt 4 powyższej specyfikacji prace mają charakter remontowy (odtworzeniowy), i czy w konsekwencji wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zaliczenia poniesionych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d uCIT?

2. Czy w przypadku kiedy prace opisane w pkt 4 zostaną zakwalifikowane jako remont, to czy zasadne jest potraktowanie kosztu dokumentacji projektowej wraz z nadzorem autorskim, proporcjonalnie w części przypadającej na przedmiotowe prace do kosztów uzyskania przychodów?

Pytanie dotyczą zaistniałego stanu faktycznego.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W ocenie wnioskodawcy, wszystkie prace opisane w pkt 4 wniosku stanowią prace o charakterze remontowym (odtworzeniowym), a tym samym wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia poniesionych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d uCIT.

Ad 2.

Prace opisane w punkcie 1 -w związku z tym, że dotyczą całej umowy i całego projektu - w ocenie wnioskodawcy - powinny zostać proporcjonalnie zaliczone do kosztów i proporcjonalnie do zwiększenia wartości środków trwałych zgodnie z udziałem poszczególnych części inwestycji w całym przedsięwzięciu budowlanym.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z uwagi na fakt, że powyższa definicja została sformułowana przez ustawodawcę w sposób bardzo ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 uCIT, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d uCIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, na podstawie art. 15 ust. 4e uCIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Co ważne, jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jako koszty o jakich mowa w art. 15 ust. 4d uCIT. Natomiast nakłady o charakterze modernizacyjnym należy uznać, za powiększające wartość początkową środka trwałego (przy zachowaniu przesłanek z art. 16g ust. 13 uCIT) i podlegające amortyzacji.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiąc podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Treścią art. 15 ust. 6 uCIT, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16g ust. 13 uCIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z uwagi na to, że żadne z pojęć wymienionych w art. 16g ust. 13 uCIT, nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, koniecznym jest aby odnieść się do sposobu ich rozumienia nakreślonego przez przedstawicieli judykatury.

I tak, w wyroku z dnia 16 czerwca 2000 r., sygn. III SA 1025/99 NSA wskazał, że adaptacja to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych; przebudowa, to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności użytkowych, natomiast rozbudowa to powiększenie składnika majątkowego.

Dodatkowo w wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Łd 337/17 (por. Wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2011/09) wskazano, że: pod pojęciem przebudowy należy rozumieć zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny. Rozbudowa polega zaś na powiększeniu (rozszerzeniu) składników majątkowych, w szczególności budynków lub budowli. Rekonstrukcja -to odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, a adaptacja - przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych. Modernizacja polega natomiast na unowocześnieniu środków trwałych. Należy zatem stwierdzić, że generalnie prace tego rodzaju prowadzą do przekształcenia środka trwałego, podnosząc jego wartość techniczną, użytkową, jak też mają na celu przystosowanie danego składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadania takiemu składnikowi nowych cech użytkowych. Zawsze odnoszą się one jednak do już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie z powyższym, ulepszeniem środka trwałego będzie więc:

-przebudowa środka trwałego, tj. Wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

-rozbudowa środka trwałego, tj. Wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

-rekonstrukcja środka trwałego, tj. Wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

-adaptacja środka trwałego, tj. Wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

-modernizacja środka trwałego, tj. Unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji.

Od ww. prac o charakterze ulepszenia, należy rozróżnić prace o charakterze remontowym. Pojęcie „remontu” również nie zostało zdefiniowane w uCIT, określa go jednak art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - prawo budowlane (dalej: „prawo budowlane”), zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru.

Jak wskazał DKIS w swym piśmie z 18 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.238.2019.1.PH: wybór odpowiedniej technologii wykonania prac naprawczych pozostaje bez znaczenia. Zatem, to nie wybrana metoda prowadzenia prac, determinowana postępem technologicznym czy też względami ekonomicznymi, decyduje o sposobie rozliczania poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Decydujące znaczenie ma tutaj skutek, który nastąpi w wyniku przeprowadzonych prac. I to ten skutek oceniany jest w kontekście możliwości zastosowania art. 16g ust. 13 uCIT.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Stąd za przykład czynności remontowych, za organami podatkowymi, należy uznać malowanie, cyklinowanie czy wymianę zużytej instalacji elektrycznej (zob. pismo DKIS w warszawie z 23 czerwca 2016 r., sygn. IPPB6/4510-255/16-6/AP) czy naprawę sieci wodociągowej polegającą na wymianie niektórych odcinków sieci (zob. pismo DKIS z 17 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPB3.4510.4.2017.2.JG). Charakter odtworzeniowy będą zaś miały takie czynności jak odmalowanie/odświeżenie pomieszczeń czy drobne prace polegające na przemieszczeniu bądź wymontowaniu niektórych elementów (zob. pismo DKIS w Katowicach z 10 października 2016 r. sygn. 2461-IBPBI-1-2.4510.789.2016.JP).

W praktyce trudno jest czasami jednoznacznie określić, czy prace budowlane mają charakter remontu czy ulepszenia, zwłaszcza że, jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 21 maja 2013 r., sygn. I SA/Łd 413/13: obecnie w wielu dziedzinach techniki zachodzi szybki postęp technologiczny. Niekiedy nie jest możliwe przywrócenie dokładnego stanu poprzedniego bez dokonania jakichkolwiek prac ulepszeniowych. Nie można dokonać prostego odtworzenia, gdyż pewne techniki nie są już stosowane, a określone materiały nie są produkowane (...). O kwalifikacji dokonanych prac (remont czy ulepszenie) decyduje sam podatnik. Jego decyzja w tym względzie nie ma jednak charakteru definitywnego. Jeśli jednak organy podatkowe kwestionują kwalifikację prac dokonaną przez podatnika i uznają dane wydatki za mające charakter ulepszeniowych, to na nich ciąży ciężar dowodu w tej kwestii.

Podsumowując powyższe, czynności remontowe, w przeciwieństwie do czynności modernizacyjnych, nie kreują nowych właściwości środka trwałego. Remont ma bowiem na celu utrzymanie składnika majątkowego we właściwym stanie technicznym i użytkowym. Nie zmieni tego fakt, że w toku prac remontowych będą użyte materiały produkowane w nowszej technologii, niż dotychczas zastosowane. Jak wskazują organy podatkowe, fakt zmiany rzeczywistości gospodarczej i postępu technicznego nie oznacza automatycznie, że mamy do czynienia z ulepszeniem, gdyż ulepszenie z istoty swojej zmierza do podjęcia, czy też rozszerzenia działalności z wykorzystaniem składnika np. poprzez rozbudowę, czy rekonstrukcję, powodującą zmianę cech użytkowych. Jak wskazał DIS w Katowicach w piśmie z 16 sierpnia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-617/16-1/MM: dopóki zatem w wyniku poniesionych wydatków nie zostaną obiektowi nadane nowe lub ulepszone właściwości, których wcześniej obiekt nie posiadał, dopóty wydatki te mogą być traktowane jako remont. (...) Decydujące znaczenie ma w takiej sytuacji cel poniesionych wydatków. Ważne jest ustalenie, czy nowy materiał lub technologia, nawet jeśli zostanie zastosowany, ma na celu zastąpienie wcześniejszych rozwiązań, czy też celowo zastosowano materiały lub technologie doskonalsze (co wiązałoby się z ulepszeniem).

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że budynek w którym prowadzona jest działalność (…) w wyniku prowadzonych prac wymienionych w punkcie 4 pozostanie niezmienny w swej klasyfikacji. Mimo iż głównym celem tych prac jest przywrócenie pierwotnej sprawności i użyteczności, nowo montowane okna będą posiadać lepsze parametry izolacji termicznej (okna 2-szybowe zostaną zastąpione oknami 3-szybowymi), jednakże wynika to wyłącznie z postępu technologicznego, który nastąpił w trakcie ponad 20-tu lat jakie minęły od czasu zamontowania wymienianych okien. Powyższe odnosi się również do planowanych w przyszłości prac związanych z wymianą starych okien na takie jakie będą zgodne z dostępną technologią.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są wnioski płynące z licznych pism DKIS wydanych w analogicznych, do przedstawionego w niniejszym wniosku, stanach faktycznych. Przykładowo należy wskazać chociażby:

Pismo DKIS z 30 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.86.2019.1.APO: prace budowlane (np. wymiana i montaż akcesoriów sanitarnych i wyposażenia, wymiana instalacji elektrycznej w łazienkach oraz toaletach) nie doprowadzą do zmiany przeznaczenia remontowych powierzchni, bowiem zakres inwestycji odnosi się do wymiany zużytych elementów na nowe, spełniających te same funkcje użytkowe. Tym samym, zakres rzeczowy wykonanych prac budowlanych przy uwzględnieniu zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, postępu technicznego, mającego znaczący wpływ na sposób i środki realizacji tych prac, pozwala uznać poniesione wydatki za koszt odtworzeniowe i zaliczyć je - bez względu na ich wielkość - bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Pismo DKIS z 9 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.481.2019.1.SJ: (...) Stwierdzić również należy, że poniesione przez wnioskodawcę wydatki na remont elewacji zewnętrznej z zachowaniem zdobień architektonicznych, wymiana stropów wraz z wylewkami, wymiana tynków wewnętrznych, odtworzenie parapetów, wymiana okien na takie same drewniane lub aluminiowe wymiana izolacji pionowych i poziomych budynku, remont klatki schodowej i schodów wewnętrznych z zachowaniem zabytkowego ich charakteru, wymiana istniejących podłóg i posadzek, uzupełnienie ubytków w fundamentach i ich osuszenie, remont istniejących ciągów wentylacyjnych i kominów, renowacja balkonów i balustrad zewnętrznych, wymiana instalacji elektrycznej, wymiana instalacji wodno-kanalizacyjnej jako wydatki remontowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej „ustawa o CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy ustawy o CIT regulują również w sposób odmienny moment zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na to, że składniki takie są wykorzystywane przez podatników w dłuższym okresie, wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę zużycia tych składników majątku.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…).

Stosownie art. 16g ust. 13 ustawy o CIT,

jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o CIT - jest więc:

-przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

-rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

-rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

-adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

-modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Zatem, wydatki na ulepszenie środków trwałych, w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli nie zostanie spełniony co najmniej jeden z powyższych warunków, wówczas nie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego i nie zachodzi obowiązek zwiększania wartości początkowej. Zatem, nakładami na ulepszenie środków trwałych należy uznać takie wydatki, w wyniku poniesienia których nastąpi rozszerzenie funkcjonalności lub wydajności tych środków trwałych, jako skutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę ich cech użytkowych.

Odnosząc się natomiast do pojęcia remontu należy zwrócić uwagę, że przepisy podatkowe nie zawierają jego definicji. W konsekwencji, przy ustaleniu zakresu znaczeniowego remontu należy oprzeć się na definicji sformułowanej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 8 tej ustawy,

przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Remont ma zatem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega zatem na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątku do wykorzystania go w innym niż pierwotnym celu lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego albo obniżce kosztów eksploatacji.

W sytuacji, gdy głównym celem prac budowlanych dokonywanych jest odtworzenie wartości użytkowej środka trwałego, wówczas należy przyjąć, że mamy do czynienia z wydatkami na remont, które stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Natomiast, o ile celem prac budowlanych jest przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, wówczas następuje ulepszenie składnika majątku, a w konsekwencji, jego wartość początkową należy zwiększyć o wartość dokonanych prac.

Należy podkreślić, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z ulepszeniem środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika m.in., że w 2022 r. przeprowadzili Państwo postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie podstawowym, które wyłoniło generalnego wykonawcę dla prac remontowo - budowlanych przy (…). Inwestycja ma na celu zwiększenie funkcjonalności budynków i dostosowanie ich do obowiązujących przepisów poprzez budowę windy obsługującej budynki, dostosowanie budynków do spełnienia warunków bezpieczeństwa przeciw-pożarowego a także odtworzenia ich wartości.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy

-prace polegające na wykonaniu robót budowlanych związanych z wymianą okien w budynku A mają charakter remontowy (odtworzeniowy) i czy w konsekwencji przysługuje Państwu prawo do zaliczenia poniesionych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d uCIT,

-w przypadku kiedy wykonanie robót budowlanych związanych z wymianą okien w budynku A zostanie zakwalifikowane jako remont, to czy zasadne jest potraktowanie kosztu dokumentacji projektowej wraz z nadzorem autorskim, proporcjonalnie w części przypadającej na przedmiotowe prace do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż opisane we wniosku prace polegające na wykonaniu robót budowlanych związanych z wymianą okien w budynku A, winny być kwalifikowane jako remont. Wykonane prace nie doprowadzą do zmiany przeznaczenia remontowanych powierzchni, a jedynie odnoszą się do wymiany zużytych elementów na nowe, które będą spełniać te same funkcje użytkowe. Opisane prace mają więc charakter odtworzeniowy i należy potraktować je jako wydatki na działania, które zmierzają jedynie do podtrzymania wartości użytkowej środka trwałego.

Zatem ww. wydatki maja charakter remontowy i należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

W związku z faktem, że jak Państwo wskazali we wniosku wydatki poniesione na wykonanie dokumentacji projektowej wraz z nadzorem autorskim dotyczą całego przedsięwzięcia, a więc zarówno prac ulepszeniowych, jak i remontowych (odtworzeniowych) zasadne jest również proporcjonalne zaliczenie części tych kosztów do kosztów bezpośrednio (a więc nie poprzez odpisy amortyzacyjne) zaliczanych do kosztów podatkowych, o ile oczywiście w kosztach tych nie mieszczą się koszty praw autorskich, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, stanowiących dla Państwa wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej. Kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Z ww. zastrzeżeniem, Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawili Państwo we wniosku i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w nich zawarte nie są wiążące dla Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.