Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) prowadzi działalność polegającą na wynajmie krótkoterminowym apartamentów zlokalizowanych w (…) (tzw. serviced apartments, a więc apartamenty udostępniane klientom na pobyt czasowy razem z usługami dodatkowymi takimi jak sprzątanie, wymiana pościeli i ręczników, uzupełnienie środków czystości - …).

Jeden z budynków (Budynek A) został oddany do używania w lutym (…). roku i jego amortyzację rozpoczęto w marcu (…).

Drugi z budynków (Budynek B) został oddany do używania w kwietniu (…) roku i jego amortyzację rozpoczęto w maju (…) r.

Obydwa budynki sklasyfikowane są wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynki mieszkalne.

Każdy z dwóch budynków wyposażony jest w recepcję czynną przez 24 godziny na dobę, w której klient meldowany jest na pobyt czasowy. Istnieje możliwość dokonania rezerwacji za pośrednictwem systemu rezerwacyjnego na stronie internetowej obiektu lub przez serwisy pośredników (…). Opłata za pobyt naliczana jest za każdą dobę. Przebywając w budynku klient zobowiązany jest do przestrzegania regulaminu obiektu m.in. (…). Dodatkowo, za opłatą goście mogą korzystać ze świadczeń komplementarnych oferowanych w obiekcie takich jak (…) Należy zaznaczyć, że rezerwując pokój, gość nie zna konkretnego numeru pokoju a jedynie parametry, które powinien on spełniać (…).

Wartość początkowa budynków stanowi więcej niż 50% wartości bilansowej aktywów Wnioskodawcy na koniec poprzedniego roku podatkowego.

Przychody ze sprzedaży usług wynajmu krótkoterminowego opisanych we wniosku stanowią więcej niż 60% wszystkich przychodów Wnioskodawcy.

Obiekty nie są wpisane do Centralnego Wykazu Obiektów Hotelarskich, ale figurują w ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie, niebędących obiektami hotelarskimi oraz (…) na terenie (…) prowadzonej przez (…) na podstawie art. 38 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych.

Przy naliczaniu podatku od budynków, o którym mowa w art. 24b Ustawy CIT Wnioskodawca stosuje następującą metodologię:

1.Sprawdzany jest stan obłożenia obiektu w całym poprzednim miesiącu (np. za cały październik). Przyjmuje się, że ten stan obłożenia jest wiążący dla określenia powierzchni wynajętej w pierwszym dniu miesiąca następnego (tj. w podanym przykładzie – 1 listopada), za który obliczany jest podatek;

2.Określana jest powierzchnia użytkowa obiektu na podstawie stanu obłożenia określonego w pkt 1;

3.Określany jest stosunek powierzchni użytkowej zajętej przez gości (zgodnie z pkt 2 powyżej) do powierzchni użytkowej obiektu łącznie (np. 70%);

4.Wartość początkowa budynku zostaje przemnożona ww. proporcją;

5.Od tak ustalonej wartości odejmowana jest kwota 10 000 000 zł;

6.Ustalona podstawa opodatkowania mnożona jest przez 0,035%.

Pytania:

1.Czy na gruncie art. 4a pkt 35 Ustawy CIT Wnioskodawca spełnia definicję pozwalającą na uznanie go za spółkę nieruchomościową?

2.Czy Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem od budynków wskazanym w art. 24b Ustawy CIT w odniesieniu do powierzchni oddanych do używania w ramach wynajmu krótkoterminowego?

3.Czy w przypadku uznania, że Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem od budynków, o którym mowa w art. 24b Ustawy CIT, przedstawiona przez niego w opisie stanu faktycznego [i zdarzenia przyszłego – przyp. organu] metodologia kalkulacji podatku jest prawidłowa?

4.Czy Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od budynków wskazanych w opisie stanu faktycznego [i zdarzenia przyszłego – przyp. organu]?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, nie spełnia on kryteriów pozwalających na uznanie go za spółkę nieruchomościową.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 1:

Definicja spółki nieruchomościowej zawarta została w art. 4a pkt 35 Ustawy CIT. Wnioskodawca nie jest podmiotem rozpoczynającym swoją działalność, co oznacza, że stosują się do niego postanowienia art. 4a pkt 34 lit. b) Ustawy CIT. Wnioskodawca jest jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego. Aby zostać uznanym za spółkę nieruchomościową, spełnione muszą zostać łącznie następujące kryteria (o konieczności ich łącznego spełnienia świadczy użycie w przepisie spójnika „oraz”):

1.na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz

2.w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w art. 4a pkt 34 lit. a Ustawy CIT.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego [i zdarzenia przyszłego – przyp. organu], wartość nieruchomości Wnioskodawcy stanowiła więcej niż 50% wartości aktywów ujętych w jego bilansie. Jednocześnie wartość nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł.

Wnioskodawca nie osiągnął przychodów z przeniesienia własności, których przedmiotem były nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy CIT oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.

W konsekwencji w świetle przedstawionego stanu faktycznego [i zdarzenia przyszłego – przyp. organu] Wnioskodawca mógłby zostać uznany za spółkę nieruchomościową jedynie w przypadku, gdyby co najmniej 60% jego przychodów stanowiły przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego [i zdarzenia przyszłego – przyp. organu] ponad 60% wszystkich przychodów Wnioskodawcy (zarówno w ujęciu podatkowym jak i rachunkowym) pochodzi z usług wynajmu krótkoterminowego, pokrewnych usługom hotelowym. Usługi te polegają na udostępnieniu klientom pomieszczeń w cyklu dobowym (nawet w przypadku dłuższego pobytu podstawą do kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy jest ilość dób spędzonych w pomieszczeniu pomnożona przez stawkę dobową). Klientom świadczone są ponadto w ramach ceny dobowej usługi dodatkowe takie jak sprzątanie, wymiana ręczników i środków czystości. Klient przebywając w obiekcie zobowiązany jest do przestrzegania regulaminu dotyczącego m.in. (…). Jego władztwo nad rzeczą (zajmowanym pomieszczeniem) jest więc ograniczone i nie przypomina władztwa przysługującego w ramach zwykłej umowy najmu. Na gruncie PKWiU usługi wynajmu krótkoterminowego klasyfikowane są w sekcji 55 PKWiU (Usługi związane z zakwaterowaniem).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie spełnia on kryteriów do uznania go za spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy CIT z uwagi na to, że osiąganych przez niego przychodów z wynajmu krótkoterminowego nie można zaklasyfikować jako przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze.

Szczegółowe uzasadnienie tego poglądu przedstawione zostało poniżej w punkcie 2 dotyczącym art. 24b Ustawy CIT. Osią argumentacji dotyczącej braku zastosowania art. 24b Ustawy CIT w odniesieniu do Wnioskodawcy jest to, że jego zdaniem osiąganie przez niego przychodów z wynajmu krótkoterminowego nie jest równoznaczne z osiąganiem przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze. Ta część argumentacji jest zatem wspólna dla stanowiska do pytania 1 jak również pytania 2. Należy zaznaczyć, że w art. 24b Ustawy CIT ustawodawca posługuje się określeniem „używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze”. W przepisie tym nie wymieniono wprawdzie umów podnajmu i poddzierżawy (umowa leasingu wymieniona jest natomiast w art. 24b ust. 17 Ustawy CIT), niemniej jednak wnioski płynące z uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy będą identyczne również w przypadku tych umów.

Stanowisko do pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega on opodatkowaniu podatkiem od budynków wskazanym w art. 24b Ustawy CIT w odniesieniu do powierzchni oddanych do używania w ramach wynajmu krótkoterminowego.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 2:

Zgodnie z art. 24b ust. 1 Ustawy CIT podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1)stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2)został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3)jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zgodnie z art. 24b ust. 3 Ustawy CIT przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 Ustawy CIT w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Zgodnie z art. 24b ust. 7 Ustawy CIT nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Zgodnie z art. 24b ust. 9 Ustawy CIT podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Zgodnie z art. 24b ust. 17 Ustawy CIT w przypadku gdy budynek został oddany do używania na podstawie umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1, przepisy ust. 1-16 stosuje się wyłącznie do podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Jak wynika z konstrukcji przepisów, podstawę opodatkowania podatkiem od budynków, o którym mowa w art. 24b Ustawy CIT stanowi wartość początkowa budynku w części, w jakiej został on oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł. W konsekwencji dla potrzeb zdefiniowania podstawy opodatkowania, konieczne jest ustalenie, czy można uznać, że budynek (lub jego część) został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Uznanie, że budynek (lub jego część) nie został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze powoduje, że nie podlega on opodatkowaniu.

Zagadnienie to doczekało się orzecznictwa sądów administracyjnych w odniesieniu do budynków wykorzystywanych dla potrzeb działalności hotelarskiej. W tym miejscu podkreślić należy, że wynajem krótkoterminowy w okolicznościach, w jakich dochodzi do niego w stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu] opisanym we wniosku, w niczym nie różni się od usługi hotelowej. Jako elementy wspólne z usługami hotelowymi wskazać można:

- Istnienie recepcji, w której dochodzi do zameldowania się gościa na pobyt czasowy,

- Sposób ustalenia i naliczania wynagrodzenia (za dobę pobytu),

- Oddanie do dyspozycji gościa infrastruktury towarzyszącej (…),

- Świadczenie w ramach usługi i w cenie pokoju usług dodatkowych takich jak sprzątanie, wymiana pościeli i ręczników, uzupełnienie środków czystości (…),

- Konieczność respektowania przez gościa regulaminu korzystania z pokoju oraz oferowanych w budynku udogodnień.

W konsekwencji do usług wynajmu krótkoterminowego opisanych w stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu] można w całej rozciągłości zastosować argumentację odnoszącą się do usług hotelowych.

W tym miejscu warto wskazać na uzasadnienie wyroku WSA w Krakowie z 18 września 2024 r., sygn. akt SA/Kr 639/24: „Analiza umowy najmu do której odsyła art. 24a ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że w następstwie „oddania najemcy rzeczy” (art. 659 § 1 k.c.) ów najemca staje się jej posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 k.c. To z kolei oznacza, że przysługują mu środki ochrony posesoryjnej przewidziane w art. 344 SI k.c. W przypadku gościa hotelowego, do takiego przejścia władztwa nad pokojem nie dochodzi. Gość nie uzyskuje posiadania zależnego. Owszem, gość korzysta z pokoju ale podlega regulaminowi i zasadom panującym w hotelu. To stawia gościa hotelowego bardziej w roli dzierżyciela w rozumieniu art. 338 k.c. aniżeli posiadacza zależnego. Gość korzysta bowiem z pokoju ale uznaje, że hotel ma pełną kontrolę i prawa do niego. Różnica między posiadaniem a dzierżeniem dotyczy przy tym nie tylko stopnia kontroli nad rzeczą (tu pokojem) ale również intencji osoby korzystającej z rzeczy a więc tego jaką potrzebę chce zaspokoić. Najem zaspakaja potrzebę posiadania rzeczy i stąd w przepisie art. 659 § 1 k.c. mowa jest o „oddaniu najemcy rzeczy” oraz wynikająca z art. 344 § 1 k.c. ochrona posesoryjna. Natomiast usługa hotelarska zaspakaja potrzebę gościa skorzystania bardziej z hotelu aniżeli z pokoju, w określonym czasie, warunkach i w określony sposób, bez chęci posiadania udostępnionego mu pokoju lecz wygodzenia sobie, bo w istocie dla gościa liczy się szeroko pojęta obsługa jego pobytu ze strony hotelu w ramach zakupionej usługi hotelarskiej.

O rozbieżności tego typu usług świadczy też ich kwalifikacja wynikająca z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Świadczenie usług noclegowych, usług krótkotrwałego zakwaterowania zostało bowiem oznaczone symbolem PKWiU 55, na który we wniosku o interpretację wskazała skarżąca. Natomiast oddanie w całości albo w części budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, mieszczą się w ugrupowaniu 68.2 PKWiU. Jednocześnie z przyczyn wskazanych powyżej trudno utożsamiać gościa hotelowego z najemcą, bo najzwyczajniej trudno wymagać od gościa hotelowego, by posprzątał po sobie pokój i wymienił pościel skoro stanowi to element kupowanej przez niego [usługi]”.

Z kolei w wyroku WSA w Warszawie z 6 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2033/23 sąd ten stwierdził, co następuje: „Błędne jest również stanowisko Dyrektora KIS zgodnie z którym, do wymienionych w przepisie art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczyć również usługi hotelarskie.

Skarżąca trafnie argumentowała, że usługa hotelarska nie jest umową najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu. Te ostatnie, to umowy nazwane, które swoim charakterem, nazewnictwem i treścią nie odpowiadają usłudze hotelowej. W kontekście przepisów art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, może być ona analizowana jedynie pod kątem „innych umów o podobnym charakterze”. Językowo, najistotniejszym elementem jest zidentyfikowanie czym jest „umowa o podobnym charakterze”, a następnie - czy zespół cech usługi hotelowej można zakwalifikować jako taką umowę. Wyrażenie „podobny” jest wyrażeniem nieostrym, również w języku potocznym. Według Słownika języka polskiego W. Doroszewskiego „podobny” oznacza, m.in., mający cechy zbieżne, identyczne z czym, natomiast Wielki słownik języka polskiego kwalifikuje wyrażenie podobny jako: mający pewne cechy zbieżne, prawie identyczne. Charakter natomiast definiowany jest jako zespół cech odróżniających od innych przedmiotów. Zarówno w kontekście nauk filologicznych wyrażenia podobne (synonimy), są częściami mowy mogącymi występować zamiennie (mimo innego brzmienia). Podobny charakter oznacza zatem, oprócz oczywiście podobieństwa cywilistycznego, zbliżony cel oraz gospodarcze przeznaczenie danej umowy.

Zgodzić się zatem należało ze skarżącą, że usługa hotelowa waloru podobieństwa do umowy najmu nie posiada.

Nie ma także racji organ wywodząc, że kompleksowa usług hotelowa stanowi umowę nienazwaną, mającą charakter podobny do kodeksowej umowy najmu, natomiast pozostałe świadczenia (usługi gastronomiczne i rekreacyjne) mające charakter dodatkowy. Świadczenie usług hotelarskich nie jest tożsame z oddaniem w całości, albo w części budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

O rozbieżności tego typu usług świadczy już chociażby ich kwalifikacja wynikająca z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Świadczenie usług noclegowych, usług krótkotrwałego zakwaterowania zostało oznaczone symbolem PKWiU 55, natomiast oddanie w całości albo w części budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, mieszczą się w ugrupowaniu 68.2 PKWiU. Przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organ prowadziłoby do sytuacji w której, gościa hotelowego należałoby traktować na równi z najemcą, a nie ulega wątpliwości że usługa hotelowa nie stanowi dzierżawy, a sama opłata za nocleg nie jest tożsama z zapłatą czynszu.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na istotę usługi hotelarskiej w kontekście ponoszonej opłaty - nie dotyczy ona wyłącznie korzystania z pokoju, ale obejmuje również szereg innych opłat, chociażby związanych z obsługą rezerwacji, obsługą pobytu, sprzątania pokoju czy obsługą portierni.

Ponadto w przypadku usługi hotelowej goście niejednokrotnie korzystają z innych powierzchni hotelowych np. parkingu, lobby czy basenu, nie sposób zatem twierdzić, że wynajmują budynek lub jego część - brak jest zatem w przypadku usługi hotelowej elementu niezbędnego a zarazem charakteryzującego umowę najmu lub umowę podobną do kodeksowej umowy najmu. Wadliwe jest założenie, że skarżąca dokonuje wynajmu budynku lub jego części.

Kolejno należy podnieść, że jednym z podstawowych założeń wynikających z umowy najmu, jest również obowiązek ponoszenia kosztów drobnych napraw - obowiązek ten wynika wprost z przepisów kodeksu cywilnego i zawsze ciąży na najemcy, w przypadku usług hotelowych nie obowiązują takie zasady, co świadczy o tym że błędne jest przyjęcie stanowiska w świetle którego umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie, m.in., elementy umowy najmu, a co za tym idzie powinna być w ten sposób traktowana.

Istotnie do charakteru usługi hotelowej należy szeroko pojęta opieka nad klientem. W typowej umowie najmu lokalu mieszkalnego celem samym w sobie jest przeznaczenie lokalu do zamieszkania (długo - lub krótkotrwałego), i w praktyce gospodarczej - jest to cel sam w sobie. Usługa hotelowa obejmuje zarówno możliwość przebywania w wyznaczonym pokoju oraz powierzchni wspólnej hotelu, sprzątania, recepcji, czy też samego doświadczenia opieki pracowników hotelu. Są to często świadczenia o wariantach niestandardowych, w których najistotniejsze znaczenie ma zadowolenie klienta i chęć powrotu do hotelu. Tak jak wskazaliśmy wcześniej, usługa hotelowa pozbawiona jest również istotnych elementów najmu takich jak, m.in., obciążenie drobnymi nakładami najemcy. Trafnie też skarżąca podniosła, że usługa najmu nieruchomości związana jest również z konkretnie opisanym lokalem; przy usłudze hotelowej kwestia konkretnego lokalu nie ma pierwszorzędnego znaczenia - istotne jest zachowanie standardu zarówno pokoju, jak i obsługi. Doświadczenie życiowe wskazuje, że w przypadku, np. niemożności skorzystania z pierwotnie zaproponowanego pokoju, gościowi hotelowemu wyznaczy się inny pokój - z reguły o podobnym, a niewykluczone że lepszym standardzie (np. w przypadku zawinienia hotelu). Sam skonkretyzowany lokal/część budynku nie jest z reguły istotnym elementem usługi hotelowej. Z reguły gość hotelowy dowiaduje się, który pokój został mu przydzielony dopiero w momencie rozpoczęcia usługi hotelowej. Pokój hotelowy jako skonkretyzowana wybrana przez gościa przestrzeń, nie jest jej najistotniejszym elementem. Istotniejsze są inne warunki tj. standard pokoju, jego wyposażenie lub ułożenie (np. konkretnego widoku z okien) - dla samego gościa wybór czy będzie to „skonkretyzowany” pokój o skonkretyzowanym numerze, nie jest to istotne”.

Reasumując, z uwagi na podobieństwo wynajmu krótkoterminowego do usług hotelarskich i fakt, że władztwo przysługujące gościowi w stosunku do zajmowanego pomieszczenia nie przypomina typowego władztwa, które występuje w przypadku umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jak również z uwagi na to, że wynajem krótkoterminowy zaklasyfikowany jest wg PKWiU pod innym symbolem (55), niż usługi najmu nieruchomości (68), zdaniem Wnioskodawcy dochód z powierzchni przeznaczonych pod wynajem krótkoterminowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od budynków, o którym mowa w art. 24b Ustawy CIT.

Stanowisko do pytania 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana przez niego i stosowana w praktyce metodologia kalkulacji podatku jest prawidłowa.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 3:

Zgodnie z art. 24b ust. 3 Ustawy CIT przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Przepis precyzyjnie określa więc, na jaki dzień należy ustalić wartość początkową budynku w celu określenia przychodu. Jednocześnie, zgodnie z art. 24b ust. 1 podatek dotyczy budynków, które zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Specyfiką działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (przypominającej typową działalność hotelową) jest to, że dochodzi do ciągłej rotacji pokojów, część z nich jest danego dnia zajęta, a część wolna. Proporcja obłożenia obiektu ulega zmianie praktycznie każdego dnia. Gdyby nawet przyjąć, że dany pokój jest udostępniany gościowi na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, to ten stosunek prawny ulega zakończeniu w momencie opuszczenia lokalu przez gościa i podlega zawiązaniu w momencie wprowadzenia się nowego gościa. Stąd zdaniem Wnioskodawcy bezzasadne byłoby uznanie, że cała powierzchnia użytkowa wszystkich lokali podlega opodatkowaniu z samego tylko powodu jej przeznaczenia pod usługi wynajmu krótkoterminowego lub faktu, że w którymś (niekoniecznie tym samym) punkcie czasowym lokal był przedmiotem najmu krótkoterminowego. Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiona przez niego metodologia obliczenia podatku jest, przy uwzględnieniu aspektów praktycznych, prawidłowa.

Stanowisko do pytania 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, może on dokonywać amortyzacji budynków wskazanych w opisie stanu faktycznego [i zdarzenia przyszłego – przyp. organu].

Uzasadnienie stanowiska do pytania 4:

Na mocy art. 16c pkt 2a Ustawy CIT, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Na mocy przepisów przejściowych podatnicy mogli nie później niż do dnia 31 grudnia 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. (por. art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw).

Zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenie prawa do amortyzacji wynikające z ww. przepisów nie znajduje zastosowania w odniesieniu do budynków wskazanych w opisie stanu faktycznego [i zdarzenia przyszłego – przyp. organu].

Stanowisko Wnioskodawcy opiera się na dwóch argumentach:

A. Faktyczny charakter budynków.

Jakkolwiek zarówno Budynek A jak i Budynek B wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych są budynkami mieszkalnymi, to jednak charakter w jakim są one wykorzystywane (świadczenie usług noclegowych), nie pozwala na uznanie, że stanowią one budynki mieszkalne. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy celem ustawodawcy było ograniczenie możliwości amortyzowania budynków przeznaczonych na cele długotrwałego zamieszkania, nie zaś na cele ich krótkoterminowego udostępnienia (usług noclegowych).

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy Polski Ład (Druk sejmowy nr 1532), w części określonej jako Zmiany w zakresie amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych: „Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji. Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje. (…) Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie, jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań. Zakłada się, że nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko nie będą podlegały amortyzacji, ale również nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych. W podatku CIT analogicznie jak w podatku PIT wyłącza się możliwość amortyzacji nieruchomości i praw o charakterze mieszkalnym”.

Jakkolwiek powyższe uzasadnienie znajduje zastosowanie w odniesieniu do sytuacji wynajmu mieszkań, o tyle trudno je odnieść do sytuacji, gdy w ramach prowadzonej działalności podatnik świadczy usługi noclegowe (podobnie jak Wnioskodawca). Udostępnianie pokojów na doby generuje znacznie większy dochód niż wynajem mieszkania na miesiąc (nawet kilkukrotnie wyższy).

Pozbawienie podatnika prawa do dokonywania amortyzacji budynków przeznaczonych na świadczenie usług noclegowych przeczyłoby zasadniczemu celowi Ustawy CIT, jakim jest opodatkowanie dochodu (nie zaś przychodu) z prowadzonej działalności zarobkowej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2024 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.629.2023.1.DK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się do możliwości amortyzowania budynków (lokali) mieszkalnych (tj. zaklasyfikowanych wg PKOB jako mieszkalne) wykorzystywanych przez podatnika albo na cele własne albo wynajmu jako lokale biurowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, co następuje:

„Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślenia wymaga fakt, iż zmiana wprowadzona omawianą wyżej ustawą Polski Ład nie objęła budynków i lokali niemieszkalnych, które nadal podlegają amortyzacji podatkowej i do których przytoczony wyżej art. 16c pkt 2a ustawy o CIT nie ma zastosowania.

We wniosku jednoznacznie Państwo wskazali, że lokale znajdujące się w budynku, który Spółka zamierza kupić, są lokalami mieszkalnymi, które pomimo zakwalifikowania ich jako mieszkalne są całkowicie przeznaczone na cele biurowe. Z wniosku wynika także, że po dokonaniu transakcji zamierzają Państwo kontynuować wykorzystywanie lokali do celów nie mieszkaniowych, do najmu powierzchni biurowej czy też prowadzenia biura Spółki. Ww. budynek zostanie również wprowadzony przez Państwa do ewidencji środków trwałych z symbolem 121 (lokale niemieszkalne).

Art. 16c pkt 2a ustawy o CIT wprost wskazuje, że amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne. Biorąc jednak pod uwagę, że jak sami Państwo przyznajecie, ww. lokal będzie użytkowany tylko na cele niemieszkalne i zostanie on wprowadzony do prowadzonej przez Państwa ewidencji środków trwałych z symbolem 121 ( lokale niemieszkalne), to należy uznać, że ww. przepis nie będzie miał zastosowania w tym przypadku.

Tym samym będą Państwo uprawnieni do dokonywania amortyzacji lokali stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zatem Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe”.

Należy podkreślić, że lokale znajdujące się w Budynkach, jak podano w opisie stanu faktycznego [i zdarzenia przyszłego – przyp. organu], przeznaczone są na cele noclegowe (podobnie jak np. pokoje hotelowe). Zdaniem Wnioskodawcy nie sposób (podobnie jak w przypadku przeznaczenia pomieszczeń na cele biurowe), uznać, że lokale udostępnione na cele noclegowe (krótkoterminowego zakwaterowania w oparciu o stawkę dobową), w stosunku do których klientowi przysługuje jedynie ograniczone władztwo nad lokalem, stanowią lokale mieszkalne, w rozumieniu, jakie pojęciu temu przypisał ustawodawca wprowadzając zmiany w Ustawie CIT i PIT.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od obydwu budynków.

B. Ochrona interesów w toku.

Posiłkowo, należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca rozpoczął amortyzację Budynku A przed wejściem w życie nowelizacji Ustawy CIT wprowadzającej zakaz dokonywania amortyzacji od budynków mieszkalnych. Nawet, gdyby uznać, że Budynek A stanowi budynek mieszkalny w rozumieniu art. 16c pkt 2a Ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy istnieją argumenty przemawiające za tym, że wyłączenie prawa do amortyzacji budynków mieszkalnych jest niekonstytucyjne gdyż narusza zasadę ochrony praw (interesów) nabytych. Podstawę dla takiego twierdzenia stanowi niedawne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wydane w odniesieniu do przepisów Ustawy CIT wyłączających możliwość kontynuacji amortyzacji składników majątkowych otrzymanych w ramach darowizny, rozpoczętej i niezakończonej przed 1 stycznia 2018 r. W wyroku z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. akt P 11/24, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226, ze zm.) w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291, ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku. Mająca swoje źródło w Konstytucji zasada ochrony interesów w toku wymaga od ustawodawcy m.in. ustanowienia przepisów przejściowych umożliwiających dokończenie rozpoczętych przedsięwzięć stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczęcia. Warto zaznaczyć, że w wyroku Trybunały Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, wskazane zostały przesłanki, których wystąpienie skutkuje dla ustawodawcy kategorycznym obowiązkiem respektowania zasady ochrony interesów w toku. Chodzi tu o sytuacje, w których po pierwsze, ustawowe uregulowania wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć, po drugie, dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie i po trzecie, podmiot, który stosuje te regulacje rozpoczął realizację danego przedsięwzięcia w okresie ich obowiązywania.

Skład orzekający w odniesieniu do pierwszych dwóch przesłanek uznał, że w przypadku amortyzacji składników majątku darowanych przed 2018 r. są one spełnione. Przepisy prawa wyznaczały bowiem minimalny horyzont czasowy, a amortyzacja z samej definicji jest przedsięwzięciem rozłożonym w czasie. Skład orzekający uznał również, że w przypadku omawianych regulacji spełniona jest także przesłanka trzecia wymieniona wyżej, ustawodawca odebrał bowiem podatnikom prawo do obciążania kosztów podatkowych odpisami amortyzacyjnymi od wartości składników majątku, których amortyzacja rozpoczęła się przed wejściem ustawy w życie.

Wprawdzie przywołane orzeczenie z 21 listopada 2024 r. nie dotyczy wprost zagadnienia amortyzacji budynków mieszkalnych, niemniej przywołana w nim argumentacja w pełni znajduje tutaj zastosowanie. W konsekwencji brak możliwości amortyzacji budynków mieszkalnych powinien odnosić się jedynie do budynków, których amortyzacja rozpoczęta została po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ Budynek A został oddany do używania i jego amortyzację rozpoczęto przed wejściem w życie nowych przepisów (tj. przed 1 stycznia 2022 r.), zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do kontynuowania jego amortyzacji dla potrzeb podatkowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1.

Spółka nieruchomościowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z tym przepisem:

Z powyższego przepisu wynika, że za spółkę nieruchomościową uznaje się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

1.na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego ‒ na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości,

2.wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz

3.w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Aby uznać dany podmiot za spółkę nieruchomościową konieczne jest spełnienie powyższych warunków łącznie.

Uznanie spółki za spółkę nieruchomościową, o której mowa w powyższym przepisie rodzi po jej stronie określone obowiązki ale również ograniczenia, w tym w zakresie możliwości zaliczenia określonych kosztów do kosztów podatkowych.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia czy na gruncie art. 4a pkt 35 ustawy o CIT Wnioskodawca spełnia definicję pozwalającą na uznanie go za spółkę nieruchomościową.

W pierwszej kolejności w związku z brzmieniem art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT należy przeanalizować charakter usług wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z którego wynika że prowadzą Państwo działalność polegającą na wynajmie krótkoterminowym apartamentów tzw. serviced apartments, gdzie apartamenty udostępniane są klientom na pobyt czasowy razem z usługami dodatkowymi.

Wskazać należy, że dominującym elementem wynajmu krótkoterminowego (usługi hotelowej /umowy krótkotrwałego zakwaterowania) jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu tj. sprzątanie, wymiana pościeli i ręczników, uzupełnienie środków czystości, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jaką jest wynajem.

Umowa wynajmu klientom apartamentów na pobyt czasowy ma zatem charakter umowy mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów. Należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Zauważyć należy, że umowa wynajmu krótkoterminowego/krótkotrwałego zakwaterowania jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy krótkotrwałego zakwaterowania/hotelowej stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego art. 846 – 852. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów.

Na mieszany charakter umowy wynajmu krótkoterminowego pośrednio wskazuje definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1944), zgodnie z którą:

Również z orzeczenia WSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16 wynika, że dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem.

Powyższy pogląd jest powszechnie akceptowany w judykaturze, co potwierdzają przykładowo następujące wyroki sądów administracyjnych: orzeczenie WSA z 11 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1293/19, WSA z 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 116/21, WSA z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1304/19.

Zatem stwierdzić należy, że umowa wynajmu krótkoterminowego apartamentów jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie m.in. elementy umowy najmu. Tym samym umowa wynajmu krótkoterminowym, w tym związana ze świadczeniem usług noclegowych stanowi umowę nienazwaną mającą charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Podkreślić należy, że w przypadku kwalifikacji na gruncie przepisu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT usług o podobnym charakterze, kluczowe znaczenie mają postanowienia umowy i ocena, czy nie mamy do czynienia z usługą o kompleksowym charakterze, gdzie dominującym elementem jest udostępnienie powierzchni. A w umowie wynajmu krótkoterminowego apartamentów dominującym i podstawowym elementem jest udostępnienie powierzchni, natomiast pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy, akcesoryjny.

Tym samym należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej/wynajmu krótkoterminowego w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Oznacza to, że do wymienionych w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczyć również przychody z usług hotelowych/wynajmu krótkoterminowego apartamentów.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że usługa wynajmu krótkoterminowego gdzie klient meldowany jest do apartamentu o określonym standardzie na pobyt czasowy wraz z usługami dodatkowymi tj. sprzątanie, wymiana pościeli i ręczników, uzupełnienie środków czystości – jest usługą, o której mowa art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ponieważ jej głównym celem jest najem nieruchomości w postaci udostępnienia noclegu, natomiast pozostałe świadczenie są wtórne względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy.

Z kolei pozostałe wymienione przez Państwa we wniosku świadczenia komplementarne oferowane w obiekcie takich jak zajęcia fitness, wynajem rowerów, masaż i wellness itp. są elementem świadczonej przez Państwa usługi w ramach najmu krótkoterminowego. Ze świadczeń objętych tymi usługami korzystają bowiem goście zakwaterowani w Państwa apartamentach, dodatkowo, przy okazji korzystania z zakwaterowania w apartamencie a zatem w związku z nabyciem podstawowej świadczonej przez Państwa usługi wynajmu apartamentów. Mają one zatem charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem.

Uwzględniając powyższe, nie można zaakceptować Państwa stanowiska, zgodnie z którym, Spółka nie spełnia kryteriów spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy CIT z uwagi na to, że osiąganych przez nią przychodów z wynajmu krótkoterminowego nie można zaklasyfikować jako przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze.

Państwa Spółkę należy uznać za spółkę nieruchomościową, bowiem jako podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

1.na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości,

2.wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł oraz

3.w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2.

Przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest ustalenie, czy Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem od budynków wskazanym w art. 24b ustawy CIT w odniesieniu do powierzchni oddanych do używania w ramach wynajmu krótkoterminowego.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 24b ust. 2 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 24b ust. 3 ustawy o CIT:

W brzmieniu art. 24b ust. 6-9 ustawy o CIT:

W myśl art. 24b ust. 11–15 ustawy o CIT:

Dodatkowo wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2019 r., podatkiem od przychodów z budynków zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Warunkiem m.in. kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b ustawy o CIT (poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium RP) jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka prowadzi działalność polegającą na wynajmie krótkoterminowym apartamentów w dwóch kamienicach. Jeden z budynków został oddany do używania w lutym (…) roku i jego amortyzację rozpoczęto w marcu (…) r. Drugi budynek został oddany do używania w kwietniu (…) roku i jego amortyzację rozpoczęto w maju (…) r.

Stanowisko organu odnośnie pytania oznaczonego nr 1 w zakresie oceny czy Spółka uzyskuje przychody z najmu dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, pozostaje aktualne również w odniesieniu do oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 2.

Ponownie należy wskazać, że w omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka odpłatnie udostępnia korzystającemu miejsce w posiadanych budynkach, a zatem trudno twierdzić, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją podobną do najmu, w której to „(…) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz”

Jak wskazano już wcześniej, umowa hotelowa/krótkotrwałego zakwaterowania jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy hotelowej stosuje się przepisy kodeksu cywilnego art. 846 - 852. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów. Na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje sama definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych. Tym samym należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej (kompleksowej) tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług wynajmu apartamentów/wynajmu krótkoterminowego jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, że poza samą usługą wynajmu krótkoterminowego apartamentów wraz z usługami dodatkowymi, za opłatą goście mogą korzystać ze świadczeń komplementarnych oferowanych w obiekcie takich jak (…), bowiem w tym przypadku usługa wynajmu apartamentów jest - co do zasady - usługą podstawową, a pozostałe opłacone przez klienta usługi stanowią jedynie dodatkowy element świadczenia głównego.

Wymienione we wniosku usługi opierają się na usłudze podstawowej polegającej na wynajmie krótkoterminowym apartamentów, a pozostałe usługi stanowią jedynie świadczenia pomocnicze. Tym samym usługi te należy taktować jako elementy kompleksowej usługi, której istotą jest oddanie budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Tym samym, skoro środki trwale – budynki A i B:

-stanowią własność Spółki,

-zostały oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

-są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

to należy uznać że Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków stosownie do art. 24b ustawy o CIT .

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 3.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 3 dotyczą dotyczy ustalenia, czy przedstawiona przez Spółkę metodologia kalkulacji podatku o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT jest prawidłowa.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że z przepisu art. 24b ustawy o CIT nie wynika, by warunkiem objęcia opodatkowaniem podatkiem od przychodów z budynków było oddanie do używania w rozumieniu tego przepisu, budynku lub jego części na cały miesiąc. Udostępnianie budynku lub jego części na podstawie umów, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, na godziny lub poszczególne dni w miesiącu, również wypełnia przesłanki do objęcia podatkiem od przychodów z budynków. Proporcję ustala się na pierwszy dzień każdego miesiąca, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Należy przyjąć, że w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Czas, na jaki zawarto umowę najmu jest we wskazanym kontekście pozbawiony znaczenia.

Zdaniem organu przedstawiona przez Państwa metodologia obliczania podatku - zgodnie z którą sprawdzany jest stan obłożenia obiektu w całym poprzednim miesiącu (np. za cały październik) a następnie ten stan obłożenia (z poprzedniego miesiąca) jest wiążący dla określenia powierzchni wynajętej w pierwszym dniu miesiąca następnego (tj. w podanym przykładzie – 1 listopada), za który obliczany jest podatek - jest nieprawidłowa.

Przychód z budynku, zgodnie z przepisem art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji.

W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, należy ustalić na pierwszy dzień każdego miesiąca (24b ust. 6 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT).

Zaznaczyć należy, że podatek od przychodów z budynków ma charakter miesięczny. W związku z tym, w przypadku najmu kilka dni w miesiącu bądź w różnych dniach w miesiącu, skutkuje koniecznością opodatkowania tych części budynku w proporcji, w jakiej ich powierzchnia pozostaje do całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Należy również zauważyć, że termin na wpłatę podatku upływa w 20. dniu miesiąca następującego po miesiącu, za który obliczany jest podatek. W związku z tym w momencie wpłaty zaliczki podatnik powinien wiedzieć, czy i w jakiej faktycznie części wynajmował budynek.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Ad 4.

Przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania nr 4 jest ustalenie, czy Spółka może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od budynków wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16c ustawy o CIT:

Wskazany powyżej pkt 2a do art. 16c ustawy o CIT został dodany do ustawy o CIT na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „ustawa zmieniająca”).

W celu zniwelowania negatywnych skutków powyższego przepisu ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe umożliwiające dokonywanie ww. odpisów jeszcze do 31 grudnia 2022 r. Jak wynika bowiem z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa zmieniająca wprowadziła zmiany w zakresie amortyzacji podatkowej, które polegają na wyłączeniu z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie budynków i lokali mieszkalnych począwszy od 1 stycznia 2022 r., nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z treścią art. 16c pkt 2a ustawy o CIT.

Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Z uwagi na brak stosownego wyłączenia, od 1 stycznia 2023 r. żaden podatnik nie może już zaliczać do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych.

Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej (Druk sejmowy nr 1532), w części określonej jako Zmiany w zakresie amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych: „Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji.

(…)

W podatku CIT analogicznie jak w podatku PIT wyłącza się możliwość amortyzacji nieruchomości i praw o charakterze mieszkalnym”.

Mając na uwadze powyższe, w związku z literalnym brzmieniem art. 16c pkt 2a ustawy o CIT wprowadzonym od 1 stycznia 2022 roku, z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego.

Wskazać przy tym należy, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 podkreślono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę m.in. jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna).

W tym miejscu wskazać należy, że zasady klasyfikacji danego środka trwałego zostały unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864). Klasyfikacja ta jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. O zaliczeniu budynku (lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych. W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie (uwagi szczegółowe do Grupy I w KŚT). Organem uprawnionym do orzekania w zakresie Klasyfikacji Środków Trwałych jest Urząd Statystyczny.

Należy dodać, że podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w Klasyfikacji Środków Trwałych oparty jest na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, wówczas budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny. Budynki niemieszkalne to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Budynek A został oddany do używania w lutym (…) roku i jego amortyzację rozpoczęto w marcu (…) r. Budynek B został oddany do używania w kwietniu (…) roku i jego amortyzację rozpoczęto w maju (…) r. Obydwa budynki sklasyfikowane są wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynki mieszkalne.

W związku z powyższym, skoro ww. budynki są budynkami mieszkalnymi to na podstawie art. 16c ust. 2a ustawy o CIT, nie są Państwo uprawnieni do amortyzacji tych budynków.

Odnosząc się do podnoszonej przez Państwa w uzasadnieniu stanowiska zasady określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, należy zauważyć, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji. Wydawane przez organ interpretacje indywidualne nie mają charakteru aktu normatywnego, a jedynie przedstawiają pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na interpretowane zagadnienie podatkowe.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.