Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 30 października 2024 r. (wpływ: 4 listopada 2024 r.) oraz pismem z 9 stycznia 2025 r. (wpływ: 14 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej zwany także: „Spółką”) jest spółką komandytową będącą jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się (…).

Od 1 stycznia 2022 roku Spółka opodatkowana jest ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy z dnia 25 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992 Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej (…) oraz bieżącą sytuacją w kraju dotyczącą powodzi, która dotknęła bardzo dużą ilość miejscowości, Spółka przekazała i nadal planuje przekazywać w drodze darowizn – niezbędne towary dla potrzebujących zwanych dalej „powodzianami”.

Spółka przekazuje darowizny niepieniężne na rzecz szeregu podmiotów w postaci (…). Najczęściej beneficjentami darowizn są (…), a także (…).

Dokonywane darowizny w ocenie wnioskodawcy wpisują się w wyznawaną ideologię społecznej odpowiedzialności biznesu (zwana dalej: „CSR”), która oznacza zobowiązanie podmiotów gospodarczych do przyczyniania się do zrównoważonego rozwoju przy współpracy zatrudnionych a także lokalnych społeczności.

Celem przekazywanych darowizn przez Wnioskodawcę, które stanowią korzyść dla beneficjentów, jest przede wszystkim niesienie pomocy, ale również budowa wizerunku Spółki jako przedsiębiorstwa społecznie odpowiedzialnego, budowanie dobrych relacji ze społecznościami z danego rynku, a także lojalności wobec marki.

Dokonane darowizny są każdorazowo dokumentowane w sposób pozwalający na ustalenie ich przeznaczenia oraz rzeczywistego celu.

Żadna obdarowana organizacja (…) nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów ustawy o CIT a także nie jest powiązana ze wspólnikami Spółki. Spółka nie dokonuje darowizn na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo – bezpośrednio lub pośrednio. Spółka oprócz wskazywanych darowizn nie dokonuje innych transakcji z obdarowanymi podmiotami.

Wnioskodawca zaznacza, że przekazywane darowizny stanowią jednostronne świadczenia, które nie są ekwiwalentne. Spółka nie czerpie korzyści z przekazywanych darowizn oraz nie oczekuje jakichkolwiek korzyści od obdarowanych z tytułu przekazywanych darowizn.

W uzupełnieniu wniosku z 30 października 2024 r. wskazali Państwo m.in., że:

Działania Spółki poprzez dokonywanie darowizn, o których mowa we wniosku, wpisują się w szeroko rozumianą strategię społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR). Pomoc ofiarom katastrof a w tym dla powodzian jest przejawem działań CSR, dzięki czemu działania Spółki budują i będą budować w przyszłości zaufanie w lokalnej społeczności.

Dokonywanie darowizny na rzecz Powodzian nie przynoszą bezpośrednich korzyści majątkowych, jednakże wpływają znacznie na wizerunek Spółki jako podmiotu wspierającego poszkodowanych powodzią i potrzebujących w związku z katastrofą naturalną, co z w ocenie Spółki może przyciągać nowych klientów i partnerów biznesowych.

Zaangażowanie w przekazywanie darowizn w ocenie Spółki pogłębi zaufanie potencjalnych klientów, kontrahentów do spółki a także w lokalnej i ogólnopolskiej społeczności.

Spółka w trakcie przekazywania darowizn na rzecz powodzian przygotowała materiały informacyjne, które zostały udostępnione w mediach społecznościowych (…).

Pomoc ofiarom powodzi czy innych katastrof naturalnych jest typowym przejawem działań CSR, które przede wszystkim budują zaufanie do Spółki wśród obecnych klientów, partnerów biznesowych jak i potencjalnych, a także w lokalnej społeczności, nie wykluczając społeczności ogólnopolskiej. Darowizny na rzecz powodzian w ocenie Spółki są także elementem strategii CSR, która wpływa na rozwój jej działalności gospodarczej. Działania takie budują jej reputację, zwiększają zaufanie i lojalność klientów a przede wszystkim są częścią odpowiedzialnego zarządzania biznesem. Nadto wzmacniają relacje z otoczeniem Spółki poprzez informowanie o tych działaniach, co przyczynia się do wzrostu konkurencyjności przedsiębiorstwa i kształtowania warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego.

We wniosku z dnia 30 września 2024 r. omyłkowo wskazano, że Spółka przekazała darowiznę na rzecz (…). Dotychczas Wnioskodawca przekazał darowiznę na rzecz X Sp. z o.o., w przyszłości również planuje przekazywać darowizny na rzecz (…).

Podmioty te nie były i nie będą podmiotami powiązanymi ze Spółką.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 9 stycznia 2025 r. w odpowiedzi na wezwanie wskazali Państwo m.in., że:

1. Do jakich miejscowości, objętych powodzią dotychczas trafiły darowizny wnioskodawcy (…) oraz do jakich miejscowości będą trafiać w przyszłości?

Darowizna trafiła do miejscowości objętych powodzią poprzez X Sp. z o.o., któremu Wnioskodawca przekazał darowiznę.

2. Jakim konkretnie organizacjom (…) z terenów dotkniętych powodzią przekazane zostały dotychczas darowizny oraz jakim będą przekazywane w przyszłości; czy spółka ma wiedzę, że produkty na pewno będą przekazywane tylko powodzianom?

Wnioskodawca przekazał darowiznę na rzecz X Sp. z o.o., w przyszłości również planuje przekazywać darowizny na rzecz (…). W ww. piśmie wskazano, że omyłkowo podano we wniosku, że darowizny zostały również przekazane na rzecz (…). Docelowo w przyszłości – jeżeli będzie takie zapotrzebowanie – Wnioskodawca rozważa kierowanie darowizn także i na ten podmiot. Wnioskodawca obecnie nie może wskazać na rzecz jakich konkretnie podmiotów będą przekazywane przyszłe darowizny, nie mniej jednak Wnioskodawca przewiduje przekazywanie darowizn na rzecz (…) a także (…) również przy występowaniu klęsk żywiołowych. Obecny (…), który pozyskał od Wnioskodawcy darowiznę – zapewnił, że została ona przekazana na tereny objęte powodzią.

3.Jakie konkretnie produkty zostały oraz jakie zostaną przekazane, czy były/będą to też (…) i w jaki sposób zostały oraz w jaki sposób zostaną przekazane przez powyższe organizacje na tereny objęte powodzią, (…)?

4.W jaki sposób poprzez przekazanie darowizny podmiotowi X Sp. z o.o., którego siedziba nie znajduje się na terenie objętym powodzią (w A.), spółka zrealizowała cel pomocy powodzianom. Jakie konkretnie produkty zostały przekazane, czy były to też (…) i w jaki sposób zostały przekazane przez X na tereny objęte powodzią w (…)?

Obecnie zostały przekazane (…). Powyższe produkty zostały przekazane do X Sp. z o.o., która rozlokowała produkty na terenach objętych powodzią według własnego uznania, (…). Spółka zrealizowała cel pomocy powodzianom poprzez przekazanie ww. produktów na rzecz Spółki X Sp. z o.o., która świadczyła pomoc dla powodzian, mimo siedziby w innym województwie, tak jak i pozostałe przedsiębiorstwa i inne podmioty w ramach ogólnopolskiej pomocy na rzecz powodzian.

5. W jakim okresie (od kiedy) spółka pomagała powodzianom oraz jak długo po powodzi zamierza im pomagać?

Wnioskodawca pomagał powodzianom od momentu rozpoczęcia się klęski żywiołowej – dotychczas jednorazowo poprzez przekazanie ww. darowizny. Na dalszym etapie Spółka również planuje pomoc powodzianom w zależności od swoich możliwości.

6. Jak konkretnie dokumentowane jest dokonywanie darowizn?

Udokumentowanie ww. darowizny zostało dokonane poprzez wskazanie pobrania produktów z magazynu Spółki w wewnętrznym systemie przedsiębiorstwa.

7. Jaka była treść materiałów informacyjnych udostępnianych w mediach społecznościowych (czy były to informacje o samej spółce czy o jej działaniach w związku z powodzią, czy była podana informacja o przekazaniu darowizny na rzecz X Sp. z o.o). W jakim okresie i jak często (jednorazowo, kilkukrotnie, ciągle?) były one publikowane?

Treść materiałów informacyjnych dotyczyła jedynie działań Spółki w związku z powodzią. Informacje te były publikowane w trakcie wzmożonej pomocy na początku rozpoczęcia powodzi co mogło również zmotywować kontrahentów Spółki do samodzielnej pomocy na rzecz osób poszkodowanych ww. klęską żywiołową. Materiały te były publikowane w formie (…) na portalu (…) oraz (…) a także w postaci (…). W (…) znajduje się informacja o współpracy w zakresie pomocy powodzianom z X Sp. z o.o.

8. Czy informacja o działaniach spółki jest dostępna tylko na platformie (…) i (…), czy także w ogólnie dostępnych przestrzeniach, np. mediach (radio, prasa, telewizja, internet – (…)), plakatach, bilbordach itp.?

Informacja o działaniach Spółki była udostępniona na ww. portalach. Obecnie widnieje (…).

9. Czy w spółce istnieje opracowana i zatwierdzona strategia działalności firmy, w której zostały przyjęte działania w ramach CSR?

Spółka jest w trakcie opracowywania strategii CSR na dalsze lata swojej działalności.

10. Do jakiej „społeczności lokalnej”, której zaufanie zamierza zyskać spółka, dotarła/dotrze informacja o pomocy. Czy chodzi o wszystkich mieszkańców jakiejś okolicy (np. siedziby spółki w B., miejscowości doświadczonych powodzią, czy innych) czy wybranych grup mieszkańców (jakich)?

Poprzez pomoc powodzianom na terenach objętych klęską żywiołową Wnioskodawca dociera do znajdującej się tam społeczności lokalnej. Dzięki swoim działaniom w porozumieniu z ww. (…) zdobywa zaufanie ww. społeczności. Nie ma znaczenia, że Wnioskodawca nie prowadzi obecnie na tym terenie swojej działalności gospodarczej, ponieważ mając na uwadze dynamiczny rozwój Spółki i coraz większy obszar (…) – Wnioskodawca rozważa objęcie swoją działalnością kolejne miejscowości, dlatego też w założeniach Spółki jest dotarcie do jak największej liczby mieszkańców w danym regionie.

11. W jaki konkretnie sposób przejawia się związek podejmowanych działań pomocowych z działalnością spółki i osiąganymi przez nią zyskami. Na czym spółka opiera stwierdzenie, że „może” to przyciągnąć nowych klientów i partnerów biznesowych. Czy są to klienci i partnerzy z terenów dotkniętych powodzią, czy innych (jakich). Czy stwierdzenie o możliwości przyciągnięcia nowych klientów i partnerów biznesowych zostało poparte w rzeczywistym wzroście liczby klientów i kontrahentów oraz we wzroście przychodów spółki od początku udzielania pomocy?

Podejmowane działania pomocowe wpływają m.in. na budowanie pozytywnego wizerunku Spółki a co powinno przekładać się na osiągane zyski. Spółka cały czas poszerza mapę swoich możliwości, jeżeli chodzi o dostarczanie (…) a w niedalekiej przyszłości rozważa świadczenie swoich usług na terenach objętych powodzią. (…), a więc przedsiębiorstwo Wnioskodawcy stale się rozwija, oferując (…) w wielu miastach na terenie kraju. Stwierdzenie o możliwości przyciągania nowych klientów czy partnerów biznesowych poparte jest analizą działu marketingu mając na uwadze wcześniejszą akcje pomocową — (…), która odbyła się w (…), a cały dochód uzyskany z aukcji został przeznaczony na (…). Obecnie po upublicznieniu świadczonej przez Wnioskodawcę pomocy na rzecz powodzian, Spółka odnotowała duży wzrost zainteresowania swoimi usługami mieszkańców w terenów objętych powodzią.

Pytanie

Czy przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ponoszone przez Spółkę koszty Darowizn na rzecz podmiotów niepowiązanych są opodatkowane Ryczałtem jako ukryte zyski (art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) lub jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na darowizny opisane w pytaniu nie są opodatkowane ryczałtem, ponieważ nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz ukrytych zysków. Katalog dochodów podlegających opodatkowaniu Ryczałtem został wymieniony w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1. wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a. do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b. na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2. wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3. wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4. nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu;

5. niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

6. sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

7. wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Wskazać należy, że ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, to świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. W szczególności do ukrytych zysków należy zakwalifikować darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju (pkt 7 przywołanego przepisu).

Na gruncie regulacji o Ryczałcie podmiotem powiązanym jest podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c wynosi co do zasady co najmniej 5%.

Z definicji ukrytych zysków wynika, że są to świadczenia, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Tym samym wskazane w art. 28 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT darowizny mogą zostać uznane za ukryte zyski pod warunkiem, że:

—zostały wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

—mają charakter pieniężny, niepieniężny, odpłatny, nieodpłatny lub częściowo odpłatny, inne niż podzielony zysk,

—zostały zrealizowane na rzecz wspólników spółki opodatkowanej estońskim CIT lub na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Brak spełnienia choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek skutkuje tym, że świadczenie w postaci darowizny nie może być uznane za ukryty zysk i tym samym podlegać opodatkowaniu Ryczałtem.

Jak Spółka już zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, żadna obdarowana organizacja, (…) nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów ustawy o CIT a także nie jest powiązana ze wspólnikiem Spółki. Spółka nie dokonuje darowizn na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo - bezpośrednio lub pośrednio. Spółka oprócz wskazywanych darowizn nie dokonuje innych transakcji z obdarowanymi podmiotami.

Wnioskodawca zaznacza, że przekazywane darowizny stanowią jednostronne świadczenia, które nie są ekwiwalentne. Spółka nie czerpie korzyści z przekazywanych darowizn oraz nie oczekuje jakichkolwiek korzyści od obdarowanych z tytułu przekazywanych darowizn.

Mając na uwadze powyższe i postawione pytanie, w ocenie wnioskodawcy, poczynione darowizny oraz przyszłe nie mogą zastać uznane za ukryte zyski, gdyż zostały i zostaną przekazane na rzecz podmiotów niepowiązanym ze Spółką jak i niepowiązanych ze Spółką wspólników. Zatem adresatem tych wydatków nie jest i nie będzie podmiot powiązany ze Spółką lub z jej wspólnikami.

Podsumowując, należy uznać, że nie został spełniony żaden warunek uznania danego wydatku za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą:

Ustawa o CIT nie zawiera definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3. Kwestia ta nie została także w sposób jednoznaczny rozstrzygnięta w Przewodniku.

Jak wskazano w Przewodniku: „Sposób kwalifikacji tego dochodu (dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczych) uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz wynikających z praktyki podmiotu. Pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter”. (Przewodnik, str. 41 pkt 64).

W zakresie powyższego wskazać należy na art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Tym samym na podstawie powyższego przepisu, darowizny co do zasady zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe nie może przesądzać, że darowizny są opodatkowane w estońskim CIT jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Dlatego też za zasadne jest przywołanie ideologii CSR, o której była mowa wyżej.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, iż darowizny wykazują związek z działalnością prowadzoną przez Spółkę, dlatego, że budują lojalności kontrahentów, poprawiają relację z lokalną społecznością, budują pozytywny wizerunek wśród pracowników Spółki. W ten sposób Spółka przyczyniania się do polepszania jakości życia w swoim bezpośrednim środowisku, wspierając instytucje działające na rzecz społeczeństwa.

Obok przejęcia na siebie części odpowiedzialności za rozwój społeczny, Spółka osiąga również korzyści związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dzięki zaangażowaniu w działalność społeczną, Wnioskodawca buduje zaufanie oraz lojalność wobec oferowanych produktów, wzmacniając swoją markę. Podejmowanie działań na rzecz rozwoju społecznego, jest obok ceny oraz jakości usług elementem, który wpływa na pozytywną ocenę Spółki przez jej kontrahentów czy inne podmioty, z którymi współpracuje. Istotne jest, że prowadzona polityka społecznej odpowiedzialności biznesu, która obejmuje przekazywanie darowizn jest bez wątpienia związana z prowadzona działalnością gospodarczą Spółki i wykazuje ona pośredni związek z przychodami (co jest w zupełności wystarczające do uznania, że wydatki na darowizny nie są opodatkowane w estońskim CIT jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą).

Tym samym należy wskazać, że przekazywane przez Spółkę darowizny są związane z jej działalnością gospodarczą. Prowadzenie działalności odpowiedzialnej społecznie – tzw. CSR – buduje markę wnioskodawcy, lojalność wobec niej, a także wpływa na pozytywny odbiór Spółki przez obecnych oraz potencjalnych pracowników. W konsekwencji darowizny pośrednio przyczyniają się do generowanych przez Spółkę przychodów.

Podsumowując, należy wskazać, że opisane we wniosku darowizny przekazywane przez wnioskodawcę w szczególności na rzecz organizacji (…) nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT a także nie stanowią ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, dlatego też w ocenie Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem.

W uzupełnieniu wniosku z 30 października 2024 r. doprecyzowali Państwo własne stanowisko wskazując, że we wniosku z dnia 30 września 2024 r. omyłkowo podano, że najczęściej beneficjentami darowizn są m.in. (…). Natomiast w zakresie zdarzeń przyszłych, (…) może być również beneficjentem darowizn poczynionych przez Wnioskodawcę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, że w niniejszej sprawie organ odniósł się jedynie do konkretnego stanu faktycznego, którym w analizowanej sprawie jest przekazanie przez Państwa Spółkę darowizny na rzecz X Spółka z o.o. z siedzibą w A. Powyższe wynika z przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, w tym art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który nakłada na składającego wniosek o interpretację wymóg wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W związku z tym ocenie nie mogą podlegać tzw. przyszłe darowizny, co do których Wnioskodawca przedstawia tylko ogólny zarys hipotetycznych sytuacji, nie będąc w stanie wskazać ani, jak sam podaje, konkretnych podmiotów je otrzymujących (nazywając je ogólnie: podmiotami (…)), ani miejsca świadczenia pomocy (nazywając osoby docelowo ją otrzymujące „powodzianami”, nie precyzując, kogo konkretnie po upływie blisko pół roku od powodzi ma na myśli), ani przedmiotu darowizn itp.).

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Definiując ukryte zyski, ustawodawca w dalszej części ww. przepisu wskazał także świadczenia, które mogą „w szczególności” zostać za nie uznane, skutkujące powstaniem dochodu do opodatkowania. Katalog ten ma jednak charakter przykładowy, co oznacza, że ukrytymi zyskami mogą być także świadczenia w nim niewymienione. Należy podkreślić, że pomimo wskazania przykładowego katalogu świadczeń, które mogą zostać uznane za ukryte zyski, ustawodawca przede wszystkim w zdaniu wstępnym art. 28m ust. 3 ustawy CIT określił warunki, które muszą zostać spełnione aby dane świadczenie można było uznać za ukryty zysk. Jednym z nich jest wymóg, aby beneficjentem świadczeń, bezpośrednio lub pośrednio, był udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z  podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

—wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

—inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

—wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

—wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wymienił także dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Należy podkreślić, że kwestię kwalifikacji na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek danego wydatku lub kosztu do dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy rozpatrywać indywidualnie, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i okoliczności sprawy. Jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. W związku z powyższym koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ponoszone przez Spółkę koszty darowizn na rzecz podmiotów niepowiązanych są opodatkowane ryczałtem jako ukryte zyski (art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) lub jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

W odniesieniu do przedstawionych przez Państwa wątpliwości dotyczących uznania kosztów darowizn jako ukrytych zysków, stwierdzić należy, że powyższe darowizny nie będą stanowić ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ponieważ nie są dokonywane na rzecz podmiotów powiązanych. Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że dotychczas Spółka przekazała darowiznę na rzecz X Sp. z o.o., a podmiot ten nie był i nie będzie podmiotem powiązanym ze Spółką. Wobec powyższego, darowizny, o których mowa we wniosku nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko, że wydatki na darowizny nie są opodatkowane ryczałtem jako ukryte zyski, jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do Państwa wątpliwości odnoszących się do uznania kosztów darowizn jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, wskazać należy, że w przeciwieństwie do ukrytych zysków wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie zostały w sposób szczególny zdefiniowane przez ustawodawcę. Ustawodawca nie podał również przykładu takich wydatków. Wobec braku definicji ustawowej tego pojęcia zasadne jest posłużenie się definicjami z języka powszechnego. Słownik języka polskiego (www.sjp.pl) definiuje przymiotnik „związany” jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. A contrario „niezwiązany” należy rozumieć jako: niemający związku, czegoś wspólnego z kimś, z czymś. Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą można więc zaliczyć tylko takie wydatki, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Z kolei jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. W związku z powyższym koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków, mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Takie rozumienie powyższego pojęcia przyjmowane jest również w orzecznictwie (przykładowo wyroki: WSA w Warszawie z 16 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2398/23, WSA w Bydgoszczy z 12 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 88/23). W wyrokach tych zawarto także ważną wskazówkę interpretacyjną, a mianowicie, iż zakres znaczeniowy pojęcia „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą” nie może być wykładany wprost przez pryzmat treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ani art. 16 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, nie można uznać, że przekazana na rzecz X Spółka z o.o. z siedzibą w A. jednorazowa darowizna w postaci (…) wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą wnioskodawcy (zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni), w tym przełoży się na rozwój firmy oraz uzyskiwane przez nią zyski.

Ocena związku darowizny z działalnością gospodarczą Spółki dokonana przez samego Wnioskodawcę ma charakter wyjątkowo ogólny i hipotetyczny i sprowadza się do tego, że działanie Spółki „pogłębi zaufanie potencjalnych klientów, kontrahentów w lokalnej i ogólnopolskiej społeczności” oraz, że wpłynie na wizerunek spółki co „może przyciągać nowych klientów i partnerów biznesowych”. Należy wyraźnie podkreślić, że kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Gdyby uznać powołane przez Wnioskodawcę argumenty miałyby one charakter uniwersalny w odniesieniu do każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą niezależnie od profilu tej działalności. Co więcej, taka argumentacja byłaby także aktualna w odniesieniu do każdego rodzaju aktywności, nie tylko do działalności gospodarczej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pomoc ofiarom klęski żywiołowej jest działaniem godnym uznania (zarówno jeżeli świadczą ją firmy, jak i osoby fizyczne), jednakże sama pozytywna społecznie ocena takiego działania nie jest wystarczająca do stwierdzenia związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki w zakresie (…).

Ponadto sam Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać z jakich terenów pozyska dzięki darowiźnie klientów i partnerów biznesowych i w jaki sposób przełoży się to na osiągane zyski i rozwój firmy. W tym zakresie stwierdzenia Wnioskodawcy mają wyłącznie charakter przypuszczający, np. „Podejmowane działania pomocowe wpływają m.in. na budowanie pozytywnego wizerunku Spółki , co powinno przekładać się na osiągane zyski.” I nie poparty informacją o rzeczywistym rozszerzeniem rynku sprzedaży na tereny objęte powodzią. W tym zakresie stwierdzenie Wnioskodawcy: „po upublicznieniu świadczonej przez Wnioskodawcę pomocy na rzecz powodzian, Spółka odnotowała duży wzrost zainteresowania swoimi usługami mieszkańców w terenów objętych powodzią” nie znajduje poparcia w informacjach zawartych we wcześniejszej części wniosku, gdzie stwierdza, że dopiero „rozważa objęciem swoją działalnością kolejnych miejscowości”, „a w niedalekiej przyszłości rozważa świadczenie swoich usług na terenach objętych powodzią”. Ponadto, jak wynika z treści wniosku, „możliwości przyciągania nowych klientów czy partnerów biznesowych” poparte zostały analizą odnoszącą się do wcześniejszej akcji spółki – (…). Dyskusyjna jest także teza o wpływie przekazania darowizny na wizerunek Spółki. Trzeba bowiem pamiętać, że Spółka nie przekazała produktów bezpośrednio na rzecz powodzian. Dokonał tego inny podmiot prowadzący własną działalność gospodarczą – spółka z o.o. X (któremu z kolei produkty przekazała Spółka) i to na wizerunek tego podmiotu mogłyby ewentualnie wpłynąć podjęte działania na rzecz powodzian. Trudno też przyjąć, że jednorazowe przekazanie darowizny mogło mieć znaczący wpływ na sposób postrzegania Spółki i jej reputację w społeczności lokalnej, a nawet ogólnopolskiej. Wnioskodawca, pomimo planów dalszej pomocy powodzianom (nie precyzując o jaką pomoc chodzi, (…)) poprzez ogólnie nazwane: podmioty (…), nie dokonał kolejnych darowizn, a trzeba pamiętać, że od powodzi we wrześniu 2024 roku minęło już blisko pół roku, a stan klęski żywiołowej, wprowadzony w związku z powodzią został zniesiony 16 października 2024 roku.

Opis stanu faktycznego nasuwa tym samym wątpliwości co do przyjęcia, że darowiznę można w ogóle uznać za ponoszoną w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu, a taki właśnie argument przemawia w opinii Wnioskodawcy za istnieniem związku wydatku z jego działalnością gospodarczą. Na jego potwierdzenie Wnioskodawca przytacza szereg ogólnych sformułowań odnoszących się do pojęcia CSR, np. o budowaniu zaufania wśród lokalnej i ogólnopolskiej społeczności, odpowiedzialnego zarządzania biznesem, kształtowania warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego. Należy jednak zauważyć, że ustawa o CIT nie zawiera przepisu, który pozwalałby na uznanie wydatków ponoszonych w ramach CSR niejako „automatycznie” za wydatki związane z działalnością gospodarczą. W tym zakresie konieczna jest indywidualna ocena każdego z wydatków, natomiast Wnioskodawca, poza przytoczeniem ogólnych uwag na temat społecznej odpowiedzialności biznesu, nie odniósł ich w sposób zindywidualizowany do wydatków, o których mowa we wniosku.

Mówiąc o społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR), należy mieć na uwadze strategię zarządzania, zgodnie z którą przedsiębiorstwa w swoich działaniach dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne, aspekty środowiskowe, czy relacje z różnymi grupami interesariuszy, w tym z pracownikami. Bycie społecznie odpowiedzialnym oznacza inwestowanie w zasoby ludzkie, w ochronę środowiska, relacje z otoczeniem firmy ale także informowanie o tych działaniach, co przyczynia się do wzrostu konkurencyjności przedsiębiorstwa i kształtowania warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego.

Wyjaśniając istotę programów CSR na gruncie podatkowym, sądy administracyjne podkreślają, że program CSR jest powszechnie przyjętą metodą reklamy i promocji podmiotów gospodarczych, działających zwłaszcza w takich szczególnych branżach, w których typowa reklama (telewizyjna, radiowa, internetowa) nie ma zastosowania albo jej zastosowanie nie przynosi spodziewanych efektów. W tym ujęciu wydatki na nabycie towarów i usług, poniesione w związku z realizacją społecznej odpowiedzialności biznesu mogą być kwalifikowane jako wydatki o charakterze marketingowym i mogą mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną (por. wyroki NSA z 2 kwietnia 2019 roku, sygn. akt I FSK 561/17, z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1606/12, z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1420/16 oraz z 26 września 2018 r, sygn. akt II FSK 2500/16). Ze złożonego wniosku nie wynika, aby działanie w postaci darowizny miało na celu reklamę i promocję Spółki, a przez to skutkowałoby zwiększeniem zainteresowania produktami oferowanymi przez Spółkę, co przełożyłoby się na wzrost przychodów i zysków z działalności.

Należy także podkreślić, że działania CSR powinny wynikać z przyjętej wcześniej przez przedsiębiorcę strategii i planu działania. Konieczne jest także, aby potencjalni interesariusze mieli wiedzę o tych działaniach, powinna być ona powszechnie dostępna.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, przekazanie darowizny, o której mowa we wniosku, nie wynika z istniejącej w spółce długoterminowej strategii zarządzania zgodnie z celami CSR (zdefiniowanymi przez Międzynarodową Organizację Normalizacyjną w normie ISO 26000 z 2010 roku), taka strategia dopiero jest opracowywana, zaś wydatek wynika z jednorazowej decyzji Spółki. Z kolei (…) oraz (…) na ww. portalach o współpracy w zakresie pomocy powodzianom z X Sp. z o.o. z pewnością nie miały charakteru informacji powszechnie dostępnej, gdyż były ograniczone do kręgu użytkowników tych portali i to tylko tych, którzy odwiedzali stronę Spółki.

Końcowo należy podkreślić, że Spółka nie dysponuje dowodami potwierdzającymi przekazanie darowizny na rzecz powodzian w sposób pozwalający na ustalenie ich przeznaczenia oraz rzeczywistego celu. Jak wynika z treści uzupełnienia udokumentowanie darowizny zostało dokonane poprzez wskazanie pobrania produktów z magazynu spółki w wewnętrznym systemie przedsiębiorstwa. Taki dowód zaświadcza jedynie o tym konkretnie zdarzeniu, nie zaś o przekazaniu/odebraniu darowizny przez X Spółka z o.o. oraz dalszym przekazaniu darowizny na rzecz powodzian. Samo „zapewnienie” tego podmiotu o przekazaniu jej na tereny objęte powodzią i „rozlokowaniu wg własnego uznania”, jak wynika z treści wniosku, nie zostało natomiast udokumentowane.

W tym miejscu warto zauważyć, że ponieważ X Spółka z o.o. nie zalicza się do organizacji pożytku publicznego, Wnioskodawca nie jest także uprawniony do skorzystania z zaniechania poboru podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 października 2024 r. w sprawie zaniechania poboru ryczałtu od dochodów spółek w związku z usuwaniem skutków powodzi z września 2024 r. (Dz. U. poz. 1550). Zaniechaniem takim został bowiem objęty osiągnięty – w okresie od dnia 12 września 2024 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. – dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, odpowiadających w szczególności wysokości poniesionych kosztów wytworzenia lub cenie nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem darowizn przekazanych organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie na cele związane z usuwaniem skutków powodzi z września 2024 r. (§ 1 pkt 1 i § 2).

W uzasadnieniu do projektu rozporządzenia wyjaśniono, że obecnie podatnicy opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek (estońskim CIT) są zobowiązani rozpoznać dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, do którego zalicza się między innymi koszty wytworzenia lub cenę nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem darowizn oraz koszty poniesione z tytułu realizacji nieodpłatnego świadczenia.

Powyższe rozporządzenie potwierdza więc dodatkowo, że, co do zasady, darowizny dokonywane przez podatników opodatkowanych ryczałtem stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Reasumując, wydatek z tytułu darowizny opisanej we wniosku jest wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą Spółki i podlega opodatkowaniu ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zatem w tym zakresie Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ponoszone przez Spółkę koszty darowizn na rzecz podmiotów niepowiązanych są opodatkowane ryczałtem:

—jako ukryte zyski (art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) – jest prawidłowe;

—jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.