Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe - Interpretacja - 0111-KDIB1-1.4010.793.2024.2.MF

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo pismem z 27 stycznia 2025 r. (wpływ tego samego dnia) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w ramach podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

A jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej S, której podmiotem dominującym jest SA. Grupa kapitałowa S jest (...) firm (…). Jej segmenty operacyjne to (…).

Oprócz A, częścią grupy kapitałowej S jest m.in. R sp. z o.o. (dalej: „R” lub „Usługodawca”), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w ramach podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) i która jest podmiotem powiązanym z A w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest (…). W ramach przyjętego przez A modelu, część prowadzonej działalności obejmuje (…). Wytwarzanie sprzedawanych przez A produktów odbywa się w ramach umowy zawartej z R, tzw. (…) (dalej: „Umowa”), na podstawie której Usługodawca świadczy na rzecz Spółki oraz innego podmiotu (dalej łącznie: „Procesorzy”) usługi związane z (…). Wnioskodawca zakłada, że Umowa będzie kontynuowana w przyszłości.

Zgodnie z treścią zawartej Umowy, z tytułu świadczenia niniejszej usługi, R otrzymuje od A miesięczne wynagrodzenie.

Kalkulacja wynagrodzenia przekazywanego przez A na rzecz R obejmuje w pierwszym kroku kalkulację wysokości opłaty wstępnej, która obejmuje sumę:

- części stałej opłaty – pokrywającej koszty stałe działalności prowadzonej przez Usługodawcę, w tym koszty amortyzacji środków trwałych, usług obcych, wynagrodzenia pracowników, koszty zarządu itp. Wysokość części stałej opłaty jest ustalana na podstawie opracowanego budżetu, który wskazuje prognozowaną wysokość kosztów stałych w poszczególnych miesiącach danego roku;

- części zmiennej opłaty – pokrywającej (…). Wysokość części zmiennej opłaty jest ustalana przed rozpoczęciem każdego miesiąca danego roku na bazie prognozowanych kosztów zmiennych. Jest ona kalkulowana jako iloraz sumy kosztów zmiennych dla każdego (…).

W kolejnym kroku, w celu ustalenia wysokości opłaty za poszczególny miesiąc, Usługodawca wykorzystuje wstępnie ustaloną wartość opłaty stałej oraz opłaty zmiennej, do której dolicza uzgodniony narzut na koszty stałe oraz zmienne, określony w oparciu o przeprowadzone analizy mające na celu wyznaczenie rynkowego poziomu narzutu. Tak skalkulowana wartość jest finalnie powiększana / pomniejszana o wynik rozliczenia poprzedniego miesiąca. Wynik rozliczenia poprzedniego miesiąca stanowi różnicę między wysokością miesięcznej opłaty skalkulowanej na bazie faktycznie poniesionych kosztów przez R, a wartością miesięcznej opłaty skalkulowanej na bazie kosztów prognozowanych / budżetowanych.

Miesięczne wynagrodzenie za Usługę (…) jest wypłacane na podstawie faktur wystawianych przez R, do których sporządzany jest raport dotyczący alokacji kosztów dla A za poprzedni miesiąc kalendarzowy, gdzie wskazywana jest faktyczna wysokość całkowitych kosztów stałych i kosztów zmiennych (w porównaniu do kosztów budżetowanych) w danym miesiącu.

Rynkowy poziom wynagrodzenia należnego R został ustalony w wyniku przeprowadzenia odpowiednich analiz. Ceny transferowe w odniesieniu do Usługi (…) zostały zweryfikowane przez przeprowadzenie analizy zgodności, w ramach której ustalono rynkowy poziom narzutu osiągany przez podmioty uznane za porównywalne. W ramach analizy zgodności wykorzystano założenia metody marży transakcyjnej netto i wskaźnika narzutu na kosztach operacyjnych kalkulowanego jako zysk operacyjny dzielony na całość kosztów operacyjnych. Wyniki analizy pozwoliły ustalić rynkowy poziom narzutu, o który należy powiększyć bazę kosztową dotyczącą analizowanej transakcji.

Równocześnie do końca stycznia każdego roku kalendarzowego R dostarcza A raport prezentujący roczne rozliczenie opłat za Usługę (…) za poprzedni rok kalendarzowy. Po weryfikacji opłat na bazie przekazanego rocznego rozliczenia, ustaleniu rzeczywistych wartości przychodów i kosztów w porównaniu do przychodów i kosztów prognozowanych (mających wpływ na wartość opłaty wstępnej), R dostosowuje ich kwoty, wystawiając odpowiednie faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur miesięcznych. Opisana weryfikacja rozliczeń nie wiąże się i nie będzie wiązała się z dodatkowym świadczeniem po stronie Usługodawcy.

W zakresie rozliczeń między A i Usługodawcą dotyczących Usługi (…), R wystawia i w przyszłości prawdopodobnie będzie wystawiać korekty faktur sprzedażowych dokonywanych w związku ze świadczeniem powyższej usługi. Dokonywane rozliczenia faktur korygujących dotyczą/będą dotyczyć konkretnego świadczenia usług z konkretnego okresu rozliczeniowego (miesiąca) oraz odnoszą/będą odnosić się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż.

Przyczyny wystawiania przez Usługodawcę faktur korygujących można podzielić na dwie kategorie tj.:

- Kategoria 1, obejmująca korekty wynagrodzenia należnego R, które są związane ze zdarzeniami polegającymi m.in. na aktualizacji planu produkcji, rekalkulacji cen jednostkowych spowodowanych błędami rachunkowymi i kalkulacyjnymi czy urealnieniem wielkości (…). Korekty te nie mają na celu i nie są spowodowane koniecznością doprowadzenia rentowności do poziomu rynkowego z uwagi na różnice pomiędzy zakładanym (ustalonym na warunkach rynkowych w oparciu o przeprowadzoną analizę) a rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności. Korekty z Kategorii 1 mają charakter standardowych korekt wynikających z identyfikacji określonych błędów w metodyce kalkulacji bazy kosztowej oraz błędów rachunkowych i kalkulacyjnych.

- Kategoria 2, obejmująca korekty wynagrodzenia należnego R, które są oparte w pierwszej kolejności na weryfikacji kosztów świadczenia Usługi (…), dokonanej poprzez porównanie prognozowanych kosztów (wynikających z pierwotnych kalkulacji oraz wystawionych faktur) z rzeczywistymi kosztami (wynikających z dokonywanych po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego kalkulacji), w celu wyeliminowania różnic wynikających z budżetowanej bazy kosztowej / kosztów faktycznie ponoszonych w związku z realizacją Usługi (…), a następnie zapewnienie odpowiedniego poziomu rentowności (narzutu osiąganego na realnie poniesionych kosztach związanych z transakcją) przy realizacji opisanych usług, określonego na podstawie przeprowadzonych analiz wyznaczających rynkowy poziom wynagrodzenia.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 27 stycznia 2025 r. wskazali Państwo, że:

Zgodnie z informacjami wskazanymi przez Wnioskodawcę w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, rozliczenia między Spółką a Usługodawcą, w związku ze świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy Usługi (…), są/będą dalej dokonywane na podstawie wystawianych przez Usługodawcę faktur sprzedażowych. Wszelkie korekty rozliczeń są dokumentowane poprzez wystawienie przez Usługodawcę odpowiednich faktur korygujących do uprzednio wystawionych faktur miesięcznych.

Okoliczność ta dotyczy/będzie dotyczyć zarówno zdarzeń stanowiących podstawę korekty z Kategorii 1 jak i Kategorii 2.

Jak wskazują Objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych z dnia 31 marca 2021 r. „Nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT)” na stronie 22: „W przypadku gdy podmiot powiązany wystawia dokument księgowy stanowiący podstawę do dokonania KCT11e i przekazuje go podatnikowi, otrzymanie tego dokumentu wypełnia warunek 3, tj. warunek posiadania oświadczenia podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty cen transferowych, o ile spełnia on jednocześnie wymogi stawiane dowodom księgowym, zgodnie z zasadami przyjętymi przez obowiązujące przepisy o rachunkowości”. Wnioskodawca wskazuje, że wystawiane przez Usługodawcę faktury spełniają wymogi stawiane dowodom księgowym.

W momencie, w którym Wnioskodawca uznaje/uzna, że w przypadku wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń wchodzących w zakres Kategorii 2, spełnione są/będą pozostałe warunki przewidziane art. 11e ustawy o CIT do przeprowadzenia korekty stanowiącej korektę cen transferowych w rozumieniu powyższego przepisu, otrzymana od Usługodawcy faktura korygująca stanowi/będzie stanowić dowód księgowy potwierdzający dokonanie przez Usługodawcę korekty cen transferowych w tej samej wysokości co Wnioskodawca. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, warunek z art. 11e pkt 3 ustawy o CIT jest/będzie spełniony.

Bazując na przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz zaprezentowanym stanowisku Wnioskodawcy, korekty obejmujące zdarzenia z Kategorii 1 pomimo, że są/będą udokumentowane fakturami korygującymi, stanowiącymi zdaniem Spółki dowód księgowy z art. 11e pkt 3 ustawy o CIT, to w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na brak spełnienia pozostałych warunków z art. 11e ustawy o CIT, nie powinny zostać uznane za korekty cen transferowych w rozumieniu przytoczonego przepisu.

Pytania

1.Czy korekty wynagrodzenia należnego Usługodawcy opisane przez Wnioskodawcę w Kategorii 1 spełniają przesłanki z art. 11e ustawy o CIT, a w konsekwencji stanowią i będą stanowić korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT, a Wnioskodawca powinien je rozpoznać z uwzględnieniem art. 15 ust. 1ab oraz ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT?

2.Czy korekty wynagrodzenia należnego Usługodawcy opisane przez Wnioskodawcę w Kategorii 2 spełniają przesłanki z art. 11e ustawy o CIT, a w konsekwencji stanowią i będą stanowić korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT i Wnioskodawca powinien je rozpoznać z uwzględnieniem art. 15 ust. 1ab oraz ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, korekty wynagrodzenia należnego Usługodawcy opisane przez Wnioskodawcę w Kategorii 1 nie spełniają wszystkich przesłanek z art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), a w konsekwencji nie stanowią i nie będą stanowić korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT, zatem Wnioskodawca powinien je rozpoznać z uwzględnieniem zasad ogólnych dotyczących korekty kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o CIT.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, korekty wynagrodzenia należnego Usługodawcy opisane przez Wnioskodawcę w Kategorii 2 spełniają przesłanki z art. 11e ustawy o CIT, a w konsekwencji stanowią i będą stanowić korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT i należy je rozpoznać z uwzględnieniem art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uwagi ogólne

Na gruncie ustawy o CIT istnieje możliwość wyodrębnienia poszczególnych regulacji odnoszących się do sposobu rozpoznawania korekt kosztów i przychodów podatkowych w zależności od ich rodzaju.

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej (VIII kadencja, druk sejmowy Nr 2860, s. 209) projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Ponadto, w świetle obecnie obowiązującego brzmienia art. 11e ustawy o CIT, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy nowelizującej (VIII kadencja, druk sejmowy Nr 2860, s. 183): „(…) regulacja (art. 11e ustawy o CIT) definiuje szczegółowe warunki dopuszczalności stosowania korekt cen transferowych. W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) - który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych - podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych. Z uwagi na potencjalnie istotny wpływ możliwości dokonywania takich korekt na dochody podatkowe Skarbu Państwa, wprowadzono warunki, które ograniczą możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczą interes Skarbu Państwa”.

Niezależnie od definicji korekty cen transferowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca określił moment rozpoznawania korekt cen transferowych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT, przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1) korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

2) korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

3) korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

W myśl art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Równocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4j ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT wskazuje, że przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT są objęte zakresem regulacji art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona / otrzymana faktura korygująca, na podstawie art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, korekta cen transferowych może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zmniejszenie kosztów lub zwiększenie przychodów albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zwiększenie kosztów lub zmniejszenie przychodów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Zgodnie z art. 11e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Uwzględniając ugruntowane stanowisko organów podatkowych, korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane uznane za porównywalne w zakresie danej transakcji lub działalności.

Jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.191.2024.3.MF lub w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.159.2024.3.MF), korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej.

Podsumowując powyższe, z perspektywy prawidłowego sposobu rozpoznania danej korekty dokonywanej w transakcjach między podmiotami powiązanymi na gruncie przepisów ustawy o CIT, kluczowe jest zweryfikowanie każdego z warunków wymienionych w art. 11e ustawy o CIT, które są decydujące do uznania czy korekta kosztów uzyskania przychodów powinna zostać rozpoznana na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 4i oraz 4j ustawy o CIT, czy też zastosowanie znajdą szczególne regulacje odnoszące się do korekt cen transferowych, których rozpoznanie uregulowane zostało w art. 15 ust. 1ab i art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT. Weryfikacja spełnienia wymaganych przesłanek ustawowych w odniesieniu do Kategorii 1 oraz Kategorii 2 zaprezentowano poniżej.

Uzasadnienie Wnioskodawcy do pytania oznaczonego jako nr 1 we wniosku

Odnosząc się do ustalenia, czy opisane korekty kosztów uzyskania przychodu spełniają warunki do uznania ich za korektę cen transferowych o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, ponownie wskazać należy, że zgodnie z przywołanym art. 11e ustawy o CIT podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Warunek 1 – ustalenie w transakcji warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane

W odniesieniu do spełnienia pierwszego warunku wnikającego z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem podatnik może dokonać korekty cen transferowych, jeżeli spełnia warunek dotyczący ustalenia, czy w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane.

W myśl art. 11q ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, przez analizę cen transferowych rozumie się m.in. analizę danych podmiotów niepowiązanych lub transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi lub pomiędzy podmiotami niepowiązanymi uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach kontrolowanych, zwaną dalej „analizą porównawczą” albo analizę wykazującą zgodność warunków, na jakich została zawarta transakcja kontrolowana, z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, zwane dalej „analizą zgodności” – w przypadku gdy sporządzenie analizy porównawczej nie jest właściwe w świetle danej metody weryfikacji cen transferowych lub nie jest możliwe przy zachowaniu należytej staranności.

§ 5 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1129 ze zm.), wskazuje, że oceniając porównywalność transakcji, bierze się pod uwagę jedynie te różnice pomiędzy porównywanymi transakcjami lub podmiotami, które mają istotny wpływ na poziom ceny transferowej, określonej za pomocą najbardziej odpowiedniej metody w transakcji kontrolowanej.

Zgodnie z art. 11d ust. 1 i 2 ustawy o CIT, ceny transferowe weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, wybraną spośród następujących metod:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) koszt plus;

4) marży transakcyjnej netto;

5) podziału zysku.

W przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie metod, o których mowa w ust. 1, stosuje się inną metodę, w tych techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach.

Natomiast zgodnie z art. 11q ustawy o CIT w przypadku, gdy sporządzenie analizy porównawczej nie jest właściwe w świetle danej metody weryfikacji cen transferowych lub nie jest możliwe przy zachowaniu należytej staranności sporządza się analizę wykazującą zgodność warunków, na jakich została zawarta transakcja kontrolowana, z warunkami jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, zwaną dalej analizą zgodności.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, cena transferowa przyjęta w analizowanej transakcji pomiędzy Spółką i Usługodawcą została ustalona i zweryfikowana w wyniku przeprowadzenia odpowiednich analiz rynkowych (analiz zgodności). Analiza zgodności została przygotowania z wykorzystaniem założeń metody marży transakcyjnej netto i przedstawieniem wyniku rynkowego w formie przedziału międzykwartylowego.

W konsekwencji warunek wynikający z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT należy uznać za spełniony, gdyż transakcje pomiędzy A i Usługodawcą, w związku ze świadczeniem przez R Usługi (…) w trakcie roku podatkowego, są / będą ustalone na warunkach rynkowych, tj. takich, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Warunek 2 – zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej.

Odnosząc się do warunku wnikającego z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT wskazać należy, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi w zakresie cen transferowych z dnia 31 marca 2021 r. „Nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT)” (dalej: „Objaśnienia”), jako warunek dokonania korekty cen transferowych wskazano zmianę istotnych okoliczności w trakcie roku podatkowego lub uzyskanie wiedzy o faktycznie uzyskanych przychodach lub poniesionych kosztach (s.18).

W tym zakresie, zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów ze s. 20 Objaśnień, wystarczające jest wykazanie jednej z wymienionych w art. 11e ust. 2 ustawy o CIT przesłanek.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że istota korekty cen transferowych z art. 11e ustawy o CIT polega na dostosowaniu transakcji do poziomu rynkowego transakcji na dzień jej zawarcia (do warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności. Jak wskazano na s. 18 Objaśnień, przesłanka ta odnosi się do przypadku, gdy wystąpienie istotnych okoliczności skutkuje zmianą warunków realizacji transakcji.

W przypadku zdarzeń stanowiących podstawę do wystawienia faktur korygujących z Kategorii 1, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki. Podstawą korekt z Kategorii 1 są w istocie zdarzenia w związku ze zidentyfikowanymi błędami w metodyce kalkulacji ceny, błędami rachunkowymi lub kalkulacyjnymi. Są to zatem zdarzenia wymuszające na Usługodawcy skorygowanie ceny przez uwzględnienie w bazie kosztowej kosztów nieprawidłowo uwzględnionych albo pominiętych przy pierwotnym rozliczeniu, także kosztów przyjętych w innej wysokości, niż prawidłowa. W tym zakresie, nie są to okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie ustalania wynagrodzenia w formie opłaty wstępnej między Spółką a Usługodawcą za dany okres rozliczeniowy. Intencją i powodem do wystawienia faktur korygujących, w związku z sytuacjami wymienionymi w Kategorii 1, nie jest zatem dostosowanie ceny transferowej do określnego poziomu rentowności, ustalonego na podstawie przeprowadzonej analizy zgodności, w celu zapewnienia warunków rynkowych dla transakcji pomiędzy A i R.

Jak wskazano na s. 183 w wyżej wymienionym uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (tj. ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 ze zm.): „Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego.”

Jednocześnie, zakresem faktur korygujących, których podstawą są zdarzenia z Kategorii 1, nie są objęte sytuacje związane z tym, że na podstawie weryfikacji przez Usługodawcę faktycznie poniesionych kosztów (do kosztów budżetowanych) dochodzi do ustalenia ceny transferowej, która nie odpowiada warunkom, jakie zawarłyby podmioty niepowiązane, a w konsekwencji należy wystawić odpowiednie korekty, żeby doprowadzić ceny (rozumiane również jako osiągnięta rentowność) do warunków rynkowych. Sytuacje te zostały opisane przez Wnioskodawcę w Kategorii 2, objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie elementów stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku, w przypadku korekt wynikających ze zdarzeń objętych Kategorią 1, nie dochodzi / nie dojdzie do zmiany istotnych okoliczności wskazanych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT.

Podsumowując, korekty z Kategorii 1:

1) są dokonywane w wyniku zdarzeń spowodowanych błędami w metodyce kalkulacji ceny, błędami rachunkowymi lub kalkulacyjnymi, które były możliwe do przewidzenia na moment kalkulacji wynagrodzenia w formie opłaty wstępnej;

2) nie są dokonywane w związku z weryfikacją przez Usługodawcę osiągniętego narzutu na faktycznie poniesionych kosztach, co skutkuje koniecznością skorygowania poziomu wynagrodzenia do warunków rynkowych (zdarzenia te objęte są Kategorią 2);

3) nie są dokonywane w celu dostosowania rentowności Usługodawcy do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, ustalonego na podstawie przeprowadzonej analizy zgodności.

W konsekwencji korekt z Kategorii 1 nie należy kwalifikować jako korekt z art. 11e ustawy o CIT.

Korekty te, jako korekty kosztów uzyskania przychodów, należy zatem rozpoznać na zasadach ogólnych uwzględniając regulacje art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o CIT.

Uzasadnienie wnioskodawcy do pytania oznaczonego jako nr 2 we wniosku

Odnosząc powyższe uwagi ogólne do korekt wynikających ze zdarzeń objętych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Kategorią 2, podstawą do uznania danej korekty za korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT jest spełnienie określonych w nim przesłanek. Jak wskazano powyżej, w przypadku korekt zwiększających podstawę opodatkowania (tj. zmniejszających koszty) muszą być spełnione dwa pierwsze warunki z art. 11e ustawy o CIT. W przypadku korekt zmniejszających podstawę opodatkowania (tj. zwiększających koszty), aby uznać korektę za koszt uzyskania przychodu należy spełnić wszystkie warunki wskazane w art. 11e ustawy o CIT.

Warunek 1 – ustalenie w transakcji warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane

We wniosku wskazano, że w związku z realizacją przez R Usługi (…) rynkowy poziom wynagrodzenia należnego R został ustalony na bazie przeprowadzonej analizy zgodności. Analiza zgodności została przygotowana z wykorzystaniem założeń metody marży transakcyjnej netto (art. 11d ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), w której przyjętą bazę kosztową powiększa się o rynkowy poziom narzutu, uznany za właściwy dla danego rodzaju świadczenia.

Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania oznaczonego nr 1 we wniosku, wskazuje i szerzej argumentuje, że zastosowana cena transferowa w transakcji między Spółką a Usługodawcą została skalkulowana w oparciu o wyniki przeprowadzonej analizy zgodności.

Tym samym, warunek wynikający z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT należy uznać za spełniony, gdyż transakcje pomiędzy A i Usługodawcą w związku ze świadczeniem przez R Usługi (…) w trakcie roku podatkowego są / będą realizowane na warunkach rynkowych, a zatem takich które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Warunek 2 - zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej.

Odnosząc się do warunku wnikającego z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT wskazać należy, że zgodnie z informacjami ze s. 18 wydanych przez Ministra Finansów Objaśnień, jako warunek dokonania korekty cen transferowych wskazano zmianę istotnych okoliczności w trakcie roku podatkowego lub uzyskanie wiedzy o faktycznie uzyskanych przychodach lub poniesionych kosztach.

W tym zakresie, zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów ze s. 20 Objaśnień, wystarczające jest wykazanie jednej z wymienionych w art. 11e ust. 2 ustawy o CIT przesłanek.

Na s. 19 Objaśnień, Minister Finansów wyjaśnia, że druga z przesłanek określona w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, odnosi się do sytuacji, gdy: „model ustalania cen transferowych oparty jest o określony budżet, w którym do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach z poprzednich okresów rozliczeniowych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste - znane dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanymi a rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności”.

Jak wskazano w wyżej wymienionym w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej: „Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych - podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, miesięczne wynagrodzenie wypłacane na rzecz R jest obliczane na podstawie kosztów budżetowanych.

Model rozliczeń między Spółką a Usługodawcą, zakłada zastosowanie rynkowego narzutu na koszty budżetowane. Po urealnieniu kosztów budżetowanych do kosztów rzeczywistych mogą wystąpić sytuacje, kiedy finalna rentowność R (kalkulowana jako zysk operacyjny / koszty operacyjne) będzie różniła się od zakładanej rentowności (ustalonej na rynkowym poziomie w oparciu o przeprowadzoną analizę zgodności) stąd konieczne będzie dokonanie odpowiedniej korekty kosztów (in plus bądź in minus) w celu dostosowania rentowności do warunków rynkowych.

Dokonywana z końcem roku weryfikacja, zakładająca porównanie prognozowanych kosztów (wykorzystanych do pierwotnych kalkulacji opłaty wstępnej) z rzeczywistymi kosztami (wynikających z dokonywanych po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego kalkulacji), ma na celu zapewnienie, że poziom rentowności Usługodawcy odpowiada warunkom rynkowym, faktury korygujące z Kategorii 2 uwzględniają różnicę między wynagrodzeniem planowanym za poszczególne miesiące, a wynagrodzeniem wynikającym z rozliczenia kosztów rzeczywistych, nie wynikają one z błędu na poziomie kalkulacji czy możliwymi do przewidzenia zmianami w cenie, a celem ich wystawienia jest dostosowanie warunków transakcji do warunków rynkowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie elementów stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku, w przypadku korekt wynikających ze zdarzeń objętych Kategorią 1, dochodzi / dojdzie do spełnienia przesłanki zakładającej, że znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, wskazanej w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT.

Podsumowując, korekty z Kategorii 2:

1) dotyczą transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi, których warunki odpowiadają warunkom rynkowym (takim, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane);

2) są dokonywane w związku z weryfikacją przez Usługodawcę faktycznie poniesionych kosztów, będące podstawą obliczenia ceny transferowej (i osiągniętej rentowności), co skutkuje koniecznością skorygowania poziomu wynagrodzenia do warunków rynkowych;

3) są dokonywane między podmiotami powiązanymi posiadającymi siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;

4) są dokonywane w celu dostosowania rentowności Usługodawcy do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, ustalonego na podstawie przeprowadzonej analizy zgodności;

5) w momencie dokonania korekty Wnioskodawca posiada (i będzie posiadał w przyszłości) dowody księgowe w postaci wystawionych faktur korygujących, potwierdzające dokonanie przez R korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik.

W konsekwencji, korekty z Kategorii 2 należy kwalifikować jako korekty cen transferowych z art. 11e ustawy o CIT i tym samym rozpoznawać je z uwzględnieniem regulacji wynikających z art. 15 ust. 1ab oraz art. 15 ust. 4k pkt 2.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie