Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca- Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej „ustawa o CIT”). Spółka należy do grupy X, będącej (…). Działalność Spółki polega (…).

Wnioskodawca prowadzi działalność w oparciu o zezwolenie nr (…) z dnia (…) 2012 roku oraz zezwolenie nr (…) z dnia (…) 2017 roku, na podstawie których uzyskuje dochody zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości pozyska decyzje o wsparciu, na podstawie których prowadzona będzie działalność zwolniona z opodatkowania. Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż wyłącznie część jego dochodów z działalności produkcyjnej oraz usługowej objęta jest przedmiotowym zwolnieniem, w pozostałym zakresie osiągane dochody opodatkowane są na zasadach ogólnych.

Z tytułu dokonanych dostaw towarów lub wyświadczonych usług Spółce przysługują wierzytelności o zapłatę ceny za dostarczone towary i/lub świadczone usługi (dalej: „Wierzytelności”). Wierzytelności te mogą przysługiwać zarówno względem podmiotów mających siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, jak również podmiotów mających siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności poza Polską (w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub państwach niebędących członkami Unii Europejskiej).

Opis programu Sekurytyzacji (dalej: „Program” lub „Sekurytyzacja”).

W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonuje oraz będzie dokonywała sprzedaży części Wierzytelności w ramach kompleksowej transakcji „sekurytyzacji tradycyjnej” (dalej: „Transakcja”) w rozumieniu (oraz z uwzględnieniem wymogów) Artykułu 2 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/2402 z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie ustanowienia ogólnych ram dla sekurytyzacji oraz utworzenia szczególnych ram dla prostych, przejrzystych i standardowych sekurytyzacji (dalej: „Rozporządzenie SECR”).

Transakcja została (oraz w przyszłości będzie) ustrukturyzowana jako tzw. „w pełni wspierana transakcja ABCP” [termin „ABCP” jest skrótem z ang. terminu „Asset-Backed Commercial Paper”, co oznacza papiery wartościowe zabezpieczone aktywami] w rozumieniu Artykułu 2 pkt 22 Rozporządzenia SECR, która musiała oraz musi być zgodna ze szczegółowymi ramami dotyczącymi prostej, przejrzystej i standardowej sekurytyzacji („STS”) określonymi w Rozporządzeniu SECR. Transakcja obejmowała oraz będzie w przyszłości obejmowała m.in.:

- sprzedaż przez Wnioskodawcę Wierzytelności do jednostki specjalnego przeznaczenia do celów sekurytyzacji (w rozumieniu Artykułu 2 pkt 2 Rozporządzenia SECR) ustanowionej w Luksemburgu, pod nazwą B S.A. (dalej: „Nabywca”), działającej w tym zakresie na rzecz i na rachunek swojej wydzielonej masy majątkowej,

- wyemitowanie przez Nabywcę papierów wartościowych (z ang. „notes”) celem uzyskania finansowania na zakup Wierzytelności (środki pozyskane ze spłaty nabytych Wierzytelności są oraz będą wykorzystywane w celu spłaty wyemitowanych papierów wartościowych) do podmiotów finansujących w ramach „w pełni wpieranych programów ABCP” (w rozumieniu Artykułu 2 pkt 21 Rozporządzenia SECR), finansowanych przez jednostki sponsorujące (w rozumieniu Artykułu 2 pkt 5 Rozporządzenia SECR).

oraz

- zawarcie szeregu innych umów (w szczególności administrowania Wierzytelnościami przez Wnioskodawcę, ubezpieczenia Wierzytelności, umów wymaganych przez luksemburskie prawo sekurytyzacyjne) typowo zawieranych w ramach sekurytyzacji wierzytelności.

Dla wyjaśnienia, sekurytyzacja jest procesem, którego zasadniczym celem jest pozyskanie finansowania dla aktywów (np. wierzytelności handlowych) poprzez emisję papierów wartościowych tj. aktywów o wysokiej płynności, za pośrednictwem jednostek specjalnego przeznaczenia do celów sekurytyzacji (Nabywcy). Obejmuje ona sprzedaż wierzytelności do jednostki specjalnego przeznaczenia do celów sekurytyzacji, w wyniku czego aktywa te są wyłączane z ryzyka kredytowego (ryzyka niewypłacalności) Wnioskodawcy, oraz na wyemitowaniu papierów wartościowych (których spłata zabezpieczona jest wierzytelnościami nabytymi przez Nabywcę) przez Nabywcę np. obligacji na rzecz podmiotów zewnętrznych dostarczających finansowanie.

W ten sposób, w wyniku poszczególnych etapów transakcji dochodzi do efektywnego uzyskania bieżącego finansowania przez Wnioskodawcę, niezbędnego do prowadzonej działalności. Dzięki udziałowi w Transakcji Wnioskodawca uzyskuje środki finansowe z tytułu swoich Wierzytelności w czasie krótszym, niż miałoby to miejsce, gdyby Wierzytelności były opłacone przez podmioty, od których są wymagalne (klientów Wnioskodawcy).

W ramach opisanej transakcji Spółka dokonała (oraz będzie dokonywała) - na podstawie obecnie zawartej ramowej umowy sprzedaży wierzytelności (dalej: „Umowa Sprzedaży Wierzytelności” lub „Umowa”) - sprzedaży opisanych we wcześniejszej części wniosku Wierzytelności.

Proces ten przebiega w następujący sposób (proces ten zostanie opisany w czasie teraźniejszym, jednak dotyczy on sprzedaży, które miały już miejsce, ale także tych które będą miały miejsce w przyszłości):

Wnioskodawca wyznaczył agenta (dalej: „Agent Operacyjny”), który działając na jego rzecz, składa do Nabywcy oferty sprzedaży określonych Wierzytelności. Agent Operacyjny sam nie nabywa od Wnioskodawcy ani nie odsprzedaje Wierzytelności na rzecz Nabywcy we własnym imieniu. Wierzytelności są sprzedawane bezpośrednio z majątku Spółki do majątku Nabywcy, a Wnioskodawca upoważnia Agenta Operacyjnego do zawierania transakcji w jego imieniu oraz do składania i otrzymywania oświadczeń bezpośrednio na jego rzecz.

W ustalonych w Umowie Sprzedaży Wierzytelności terminach Agent Operacyjny, działając na rzecz Wnioskodawcy, przedstawia oferty sprzedaży Wierzytelności, które zgodnie z Umową Sprzedaży Wierzytelności muszą spełniać określone kryteria prawne i ekonomiczne. Każda oferta szczegółowo określa m.in. nazwę i adres dłużnika, datę i numer faktury, termin płatności Wierzytelności oraz jej wartość nominalną. Oferta zawiera również informacje na temat potencjalnych zabezpieczeń związanych z Wierzytelnością.

Oferta dotyczy zarówno przeniesienia samej Wierzytelności, jak i przeniesienia (cesji) wszelkich praw bezpośrednio związanych z Wierzytelnością, takich jak zabezpieczenia, prawa do odsetek za opóźnienie oraz inne prawa wierzyciela wynikające z przepisów prawa lub umów będących źródłem Wierzytelności. Przedmiotem sprzedaży jest zasadniczo wartość brutto Wierzytelności, z wyjątkiem sytuacji, gdy Wierzytelność powstaje z dostawy objętej obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności - wtedy przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie wartość netto Wierzytelności.

Cena Sprzedaży Wierzytelności kalkulowana jest jako wartość nominalna Wierzytelności, przy czym jeśli Wierzytelność powstała lub powstanie z dostawy objętej mechanizmem podzielonej płatności, przedmiotem sprzedaży jest jedynie część odpowiadająca wartości netto Wierzytelności, a wartość nominalna odnosi się do wartości netto. Cena pomniejszona jest o dyskonto obliczane na podstawie trzech składników, których wartości i zasady kalkulacji są uzgodnione w Umowie Sprzedaży Wierzytelności oraz umowie określającej wspólne terminy i definicje stosowane w całej transakcji (dalej: „Harmonogram Definicji Transakcji”).

Umowa Sprzedaży Wierzytelności określa szczegółowe warunki akceptacji oferty przez Nabywcę. Warunki te obejmują m.in. wymóg spełnienia wszystkich warunków przewidzianych w Umowie, prawidłowość i zgodność z prawdą oświadczeń oraz gwarancji złożonych przez Wnioskodawcę, a także poprawne wyliczenie ceny sprzedaży. Dodatkowym warunkiem akceptacji oferty jest uzyskanie przez Nabywcę wystarczających środków na mocy odpowiedniej umowy finansowania, aby zapłacić cenę zakupu Wierzytelności. W sytuacji, gdy finansowanie obejmuje tylko część Wierzytelności z oferty, Nabywca ma prawo, według własnego uznania lub w sposób losowy, wybrać Wierzytelności do zakupu i poinformować o tym Spółkę.

Sprzedaż Wierzytelności jest zasadniczo definitywna, co oznacza, że ryzyko zwłoki w zapłacie lub niewypłacalności dłużnika przechodzi na Nabywcę. W takim przypadku jednak Wnioskodawca podejmuje działania faktyczne i prawne na rzecz Nabywcy, aby wyegzekwować uiszczenie wartości Wierzytelności przez dłużnika. Wierzytelność nie jest z reguły zwracana do Spółki. Warto dodać, że w ramach tego procesu Nabywca może zawierać dodatkowe umowy z podmiotami trzecimi, które mają na celu ograniczenie ryzyka kredytowego związanego z Wierzytelnościami.

Wierzytelności.

Wierzytelności, które były, są oraz w przyszłości mają być przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy:

1. Powstały/powstaną w toku działalności Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą towarów i/lub świadczeniem usług.

2. Nie były/nie są wierzytelnościami zaległymi, wierzytelnościami przeterminowanymi lub wierzytelnościami spornymi w rozumieniu zdefiniowanym (w zakresie tych trzech terminów) przez strony w łączącej ich umowie (dla przykładu, nie pozostają niezapłacone przez okres dłuższy niż 30 dni). W szczególności, w dacie sprzedaży Wierzytelności dłużnicy z ich tytułu nie mogą być niewypłacalni, zaś Wierzytelności nie były/nie będą traktowane przez Spółkę jako niewykonalne lub zagrożone niewykonalnością.

3. Stanowiły/stanowią Wierzytelności, które są prawidłowe (ważne) z punktu widzenia przepisów prawa, stanowią wykonalne zobowiązania dłużników i nie podlegają roszczeniu z tytułu prawa odstąpienia, potrącenia, roszczeniu wzajemnemu lub innemu podobnemu instrumentowi.

4. Mogły/będą mogły zostać prawnie przeniesione w drodze sprzedaży i cesji.

5. Ich kwota nominalna nie została zapłacona na rzecz Spółki i nie została/nie zostanie rozliczona w drodze potrącenia lub w inny sposób.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu zbycia Wierzytelności na rzecz Nabywcy.

W zamian za nabywane Wierzytelności Nabywca płaci na rzecz Spółki wynagrodzenie. Wynagrodzenie płatne jest w momencie zakupu kolejnych pakietów Wierzytelności. Co do zasady, wynagrodzenie należne Spółce równe jest wartości nominalnej zbywanych Wierzytelności pomniejszone o dyskonto kalkulowane na bazie trzech składników (dalej: „Zatrzymane Rezerwy”), których wartości oraz zasady kalkulacji są szczegółowo uzgodnione w Umowie Sprzedaży Wierzytelności oraz w Harmonogramie Definicji Transakcji.:

- rezerwę zabezpieczającą możliwy brak uregulowania należności nabytych przez Nabywcę (ang. Loss Reserve reduction) (w przypadku, gdy kontrahent Spółki ureguluje Wierzytelność zakupioną przez Nabywcę, kwota ta jest zwracana Spółce),

- rezerwę zabezpieczającą wszelkie inne kwoty (ang. Dilution Reserve Reduction) należne Nabywcy od Wnioskodawcy na mocy Umowy na przewidywane straty z tytułu roszczeń dłużników zgłoszonych po sprzedaży Wierzytelności (niewykorzystana część rezerwy zwracana jest Spółce),

- rezerwę zabezpieczającą płatności odsetek przez Nabywcę na rzecz zewnętrznych inwestorów (ang. Yield Reserve Reduction) - (niewykorzystana część rezerwy zwracana jest Spółce).

Należy doprecyzować, że opisane powyżej rezerwy stanowią jedynie wartości rezerw wstępnie (tymczasowo) zatrzymanych przez Nabywcę, w związku z nabywaniem Wierzytelności. Następnie, w przypadku jeżeli dojdzie do spłaty Wierzytelności przez dłużników, rezerwy te są zwracane Wnioskodawcy. Jedynie w przypadku, gdy nie dojdzie do spłaty Wierzytelności przez dłużnika, rezerwy te nie są zwracane.

Wynagrodzenie Nabywcy.

W związku z uczestnictwem w Sekurytyzacji, Spółka uiszcza opłaty za uczestnictwo w Programie (dalej: „Wynagrodzenie Nabywcy” lub „Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie Nabywcy, płacone przez Spółkę z tytułu świadczenia przez Nabywcę kompleksowej usługi polegającej na administrowaniu i obsłudze Programu ustalane jest w takiej wysokości, aby zapewnić Nabywcy odpowiednie środki na pokrycie kosztów pozyskania oraz obsługi zadłużenia z tytułu emisji papierów dłużnych, linii kredytowej (w tym kosztów odsetek) oraz wszelkich innych kosztów związanych z Sekurytyzacją. W założeniu, Wynagrodzenie Nabywcy ma uwzględniać wszelkie koszty ponoszone przez ww. podmiot w związku z funkcjonowaniem Programu, jak również odzwierciedlać ponoszone przez ten podmiot ryzyka (przede wszystkim wynikające z zakupu Wierzytelności podmiotów uczestniczących w Sekurytyzacji) oraz jednocześnie pozwalać Nabywcy na osiągnięcie zysku na prowadzonej działalności.

Administrowanie Wierzytelnościami.

W ramach Umowy Sprzedaży Wierzytelności Nabywca nie będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawcy dodatkowych świadczeń administracyjnych typowych np. dla umów faktoringowych (administrowanie wierzytelnościami, monitorowanie spłaty, wypłacanie zaliczek a następnie przekazywanie kwot uzyskanych ze spłaty wierzytelności) czy też świadczeń administracyjnych charakterystycznych dla usług windykacji.

Natomiast na podstawie umowy serwisowej (dalej: „Umowa Serwisowa”) będącej odrębną umową od Umowy Sprzedaży Wierzytelności Wnioskodawca został ustanowiony administratorem sprzedanych Wierzytelności (dalej: „Administrator”).

W konsekwencji:

- o ile nie zostaną spełnione określone przesłanki wynikające z Umowy Sprzedaży Wierzytelności (np. pogorszenie się sytuacji finansowej Wnioskodawcy), dokonywanie zapłaty jest/będzie dokonywane przez dłużników wyłącznie na rachunki bankowe Wnioskodawcy (których numery będą potwierdzone i zatwierdzone przez Nabywcę).

- na Wnioskodawcy działającym w charakterze Administratora spoczywa oraz będzie spoczywało podejmowanie działań mających na celu monitorowanie spłat, nadzorowanie procesu spłat, a w przypadku zwłoki dłużników - podejmowania wszelkich działań prawnych mających na celu skuteczne wyegzekwowanie Wierzytelności zgodnie z uzgodnioną polityką windykacyjną. W tym zakresie, Wnioskodawca działający w charakterze Administratora jest oraz będzie upoważniony do pozywania dłużników przed sądami, w celu wyegzekwowania Wierzytelności Nabywcy, działając na rzecz Nabywcy.

- działając w charakterze Administratora Wnioskodawca jest oraz będzie obowiązany do prowadzenia odpowiednich rejestrów w zakresie Wierzytelności i powiązanych z nimi zabezpieczeń Wierzytelności, kwot zapłaconych przez dłużników i salda należnego od dłużników.

- Wnioskodawca działający w charakterze Administratora wspiera (oraz będzie wspierał) Nabywcę w procesie zwolnienia zabezpieczeń Wierzytelności, gdy Wierzytelności zostaną spłacone.

- Spółka działając w charakterze Administratora jest oraz będzie obowiązana do dostarczania audytorom Nabywcy wszelkich niezbędnych informacji w zakresie Wierzytelności.

Spółka ma (oraz będzie miała) obowiązek przekazać (lub rozliczyć w inny uzgodniony sposób, jeśli będzie miał zastosowanie) - na zasadach i w terminach określonych w odpowiedniej umowie – środki uzyskane od dłużników w związku z pełnieniem funkcji Administratora Wierzytelności.

Pytania

1) Czy sprzedaż Wierzytelności w wyniku Transakcji z Nabywcą, na warunkach opisanych w stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu], skutkuje dla Spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu takiej sprzedaży zaliczanego do przychodów ze źródeł innych niż zyski kapitałowe wraz z jednoczesną możliwością rozpoznania przez Spółkę kosztu bezpośrednio związanego z tym przychodem w odpowiadającej mu wysokości?

2) W jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód ze sprzedaży Wierzytelności oraz koszt bezpośrednio związany z tym przychodem powstające w ramach opisanego w stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu] Programu?

3) W jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód w związku ze zwrotem przez Nabywcę Zatrzymanych Rezerw, o których mowa w opisie stanu faktycznego [i zdarzenia przyszłego – przyp. organu]?

4) Czy kwota przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikających z transakcji sprzedaży Wierzytelności, powinna podlegać zaliczeniu do dochodu Spółki opodatkowanego na zasadach ogólnych (tj. dochodu z działalności niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34/pkt 34a ustawy o CIT), niezależnie od tego, czy pierwotna transakcja sprzedaży towarów lub świadczenia usług, z którą wiąże się zbyta Wierzytelność, została lub zostanie przypisana do dochodu opodatkowanego Spółki lub dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT?

5) Czy Spółka powinna uwzględniać przychody z Transakcji (tj. cenę zbycia Wierzytelności) w kwocie przychodów ujmowanej w kalkulacji tzw. przychodowego klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a Ustawy o CIT wykorzystywanego przez Spółkę do podziału tzw. kosztów wspólnych?

6) Czy opisane w stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu] Wynagrodzenie Nabywcy stanowi tzw. koszt wspólny, który Wnioskodawca powinien alokować do dochodu z działalności zwolnionej oraz niepodlegającej zwolnieniu z CIT z wykorzystaniem klucza przychodowego skalkulowanego na podstawie art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a oraz 2b ustawy o CIT?

7) Czy opisane w stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu] Wynagrodzenie Nabywcy stanowi koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT i podlega ograniczeniom w zakresie możliwości jego ujęcia jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT?

8) Czy przychód Nabywcy uzyskany w związku z otrzymaniem od Spółki Wynagrodzenia Nabywcy opisanego w stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu], mieści się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i w związku z tym podlega opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Sprzedaż Wierzytelności w wyniku Transakcji, na warunkach opisanych powyżej w stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu], będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu takiej sprzedaży zaliczanego do przychodów ze źródeł innych niż zyski kapitałowe wraz z jednoczesną możliwością rozpoznania przez Spółkę kosztu bezpośrednio związanego z tym przychodem w odpowiadającej mu wysokości.

Ad 2.

Spółka powinna rozpoznać przychód ze sprzedaży Wierzytelności oraz koszt bezpośrednio związany z tym przychodem powstające w ramach opisanego w stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu] Programu na zasadzie kasowej, czyli z chwilą faktycznego otrzymania zapłaty za dane Wierzytelności od ich Nabywcy.

Ad 3.

Spółka powinna rozpoznać przychód związany ze zwrotem przez Nabywcę Zatrzymanych Rezerw, o których mowa w opisie stanu faktycznego [i zdarzenia przyszłego – przyp. organu], na zasadzie kasowej, czyli z chwilą ich faktycznego otrzymania od Nabywcy.

Ad 4.

Kwota przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikających z transakcji sprzedaży Wierzytelności, powinna podlegać zaliczeniu do dochodu Spółki opodatkowanego na zasadach ogólnych (tj. dochodu z działalności niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34/pkt 34a ustawy o CIT), niezależnie od tego, czy pierwotna transakcja sprzedaży towarów lub świadczenia usług, z którą wiąże się zbyta Wierzytelność, została lub zostanie przypisana do dochodu opodatkowanego Spółki lub dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT.

Ad 5.

Przychody z Transakcji (tj. cena zbycia Wierzytelności) powinny być uwzględniane w kwocie przychodów ujmowanej w kalkulacji tzw. przychodowego klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2- 2a Ustawy o CIT wykorzystywanego przez Spółkę do podziału tzw. kosztów wspólnych.

Ad 6.

Opisane w stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu] Wynagrodzenie Nabywcy stanowi tzw. koszt wspólny, który Wnioskodawca powinien alokować do dochodu z działalności zwolnionej oraz niepodlegającej zwolnieniu z CIT, z wykorzystaniem klucza przychodowego skalkulowanego na podstawie art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a oraz 2b ustawy o CIT.

Ad 7.

Opisane w stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu] Wynagrodzenie Nabywcy nie stanowi kosztu finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlega ograniczeniom przewidzianym w art. 15c w zakresie możliwości ujęcia jako koszt uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 8.

Przychód Nabywcy uzyskany w związku z otrzymaniem od Spółki Wynagrodzenia Nabywcy, nie mieści się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła) w Polsce. W konsekwencji na Spółce - jako na podmiocie wypłacającym Wynagrodzenie Nabywcy - nie ciąży obowiązek działania jako płatnik tego podatku, w tym także obowiązek wykazania dokonanych wypłat Wynagrodzenia na rzecz Nabywcy w odpowiednich deklaracjach dotyczących podatku u źródła za rok, w którym zostały dokonane wypłaty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji przychodu, określając jedynie przykładowy katalog przysporzeń, które stanowią przychód podatkowy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, pojęcie przychodu obejmuje, w szczególności, otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Z kolei art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W świetle powyższego należy uznać, że zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu jest z perspektywy regulacji polskiego prawa cywilnego zupełnie inną transakcją niż transakcja pierwotnie zawarta pomiędzy wierzycielem a jego dłużnikiem (która to transakcja doprowadziła do wykreowania wierzytelności będącej przedmiotem późniejszej sprzedaży), w szczególności transakcja zbycia wierzytelności nie powoduje wygaśnięcia wierzytelności pierwotnej. Przelew wierzytelności, o którym mowa w art. 509 Kodeksu cywilnego jest zatem odrębnym zdarzeniem gospodarczym, kreującym między zbywcą wierzytelności pierwotnej, a jej nabywcą, nowy stosunek zobowiązaniowy (nową wierzytelność).

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego [winno być: stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – przyp. organu], Spółka wskazuje, że opodatkowanie transakcji zbycia Wierzytelności powinno nastąpić niezależnie od rozliczenia na gruncie ustawy o CIT transakcji pierwotnych, z którymi wiążą się zbywane Wierzytelności.

W szczególności, sposób ujęcia przychodu wynikającego z pierwotnej transakcji sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbywana Wierzytelność nie powinien mieć wpływu na sposób rozliczenia samej transakcji zbycia przedmiotowej Wierzytelności.

W konsekwencji, przychód uzyskany w wyniku odpłatnego zbycia Wierzytelności Nabywcy, stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji (np. sprzedaży wyrobu, świadczenia usług), w związku z którą powstała ta Wierzytelność. Spółka w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą Wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty Wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z powyższym, w omawianej sprawie w związku z Transakcją zbycia Wierzytelności po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu ustawy o CIT z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności.

Ponadto, w związku z tym, iż zakresem niniejszego wniosku objęte są wyłącznie Wierzytelności własne, w opinii Spółki, przychód ten powinien być rozpoznany w tzw. operacyjnym źródle przychodów, tj. stanowić przychód inny niż przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się wyłącznie przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych. Tymczasem, w rozważanej sytuacji, przedmiotem zbycia nie będą ani wierzytelności nabyte wcześniej przez Spółkę, ani wierzytelności, które mogłyby powstać w związku ze wcześniejszym rozpoznaniem przychodów z zysków kapitałowych. Sprzedawane Wierzytelności pochodzą z działalności operacyjnej Wnioskodawcy, tj. sprzedaży wytworzonych przez niego wyrobów bądź świadczenia przez niego usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że cena należna Spółce od Nabywcy stanowi oraz stanowić będzie przychód Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien być rozpoznany w tzw. operacyjnym źródle przychodów, tj. stanowić przychód inny niż przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dany wydatek podlega zatem uznaniu za koszt uzyskania przychodów wówczas, kiedy pozostaje on w bezpośrednim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i jeżeli istnieje związek pomiędzy faktem jego poniesienia, a możliwością powstania (zwiększenia) przychodu bądź związek między jego poniesieniem, a dążeniem do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Dodatkowo nie może być on wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Analizując zatem, czy Wnioskodawca może rozpoznać koszty uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą wierzytelności, należy rozważyć, czy którykolwiek z punków art. 16 ust. 1 ustawy o CIT może obejmować swoim zakresem taką sytuację.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Przepis ten stanowi więc, iż kosztem uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą wierzytelności, co do zasady, nie może być strata powstała na takiej sprzedaży, gdy dana wierzytelność nie była zarachowana jako przychód należny. A contrario - gdy strata na sprzedaży danej wierzytelności nie powstaje, a sama wierzytelność była uprzednio zarachowana jako przychód należny, podatnik ma prawo rozpoznać wartość nominalną tej wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu. Taka sytuacja ma miejsce właśnie u Wnioskodawcy - na sprzedaży wierzytelności nie powstaje strata, bowiem cena ich zakupu przez Nabywcę jest określona jako ich wartość nominalna. Są one również uprzednio zarachowane jako przychody należne. Należy przy tym dodać, iż związek takiego kosztu z powstaniem przychodu jest bezpośredni - bez powstania samej wierzytelności nie byłoby możliwe dokonanie jej sprzedaży i uzyskanie z tego tytułu przychodu. Zatem spełnione są również warunki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska, Wnioskodawca pragnie przytoczyć fragment interpretacji ogólnej nr DD5.8201.11.2020 Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 15 lutego 2021 r. w sprawie zasad ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu: „Przenosząc powyższe na grunt sytuacji, w której podatnik (faktorant) w ramach umowy faktoringu przenosi na rzecz innego podmiotu (faktora) wierzytelność będącą następstwem dokonanej przez podatnika sprzedaży towarów lub usług na rzecz podmiotu trzeciego (dłużnika), przy określaniu kosztów uzyskania przychodów podatnika zastosowanie znajdować będą przepisy wyżej wskazanego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy.

Drugi z wyżej przywołanych przepisów określa, iż nie uważa się za koszty uzyskania strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Przepis ten zawiera zakaz wykazywania w kosztach uzyskania przychodów straty rozumianej jako ujemna różnica pomiędzy wartością „brutto" wierzytelności a kwotą przychodu z tytułu zbycia (cesji) tej wierzytelności.

Konsekwencją tych przepisów jest zdaniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej to, iż faktorant - dokonując zbycia takiej wierzytelności na rzecz faktora za 100% jej wartości nominalnej brutto - do swoich kosztów uzyskania przychodów zaliczyć mógł będzie wartość zbywanej wierzytelności pieniężnej w jej pełnej kwocie uwzględniającej podatek od towarów i usług, ponieważ limit z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT dotyczy stricte straty, która może być kosztem podatkowym do wysokości nieprzekraczającej jednak wartości uprzednio rozpoznanego przychodu należnego w kwocie netto. (...)

Podsumowując, dla faktoranta przy zbyciu (cesji) wierzytelności na rzecz faktora podstawą ustalenia kosztów uzyskania przychodów jest zasada ogólna wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Kosztem poniesionym w rozumieniu art. 15 ust. 1 będzie - co do zasady - nominalna wartość zbytej wierzytelności w ujęciu brutto (tj. z uwzględnioną w wartości wierzytelności kwotą podatku VAT)”.

Należy przy tym podkreślić, iż sprzedaż wierzytelności w ramach faktoringu - którego dotyczy przytoczona interpretacja ogólna - jest w swojej naturze podobna do sprzedaży Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji, stąd, zdaniem Wnioskodawcy, analogiczne podejście w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów powinno znajdować zastosowanie w odniesieniu do tych dwóch typów transakcji.

Powyższe stanowisko potwierdzają również znane Spółce interpretacje indywidualne. W szczególności, w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.663.2022.1.AK Dyrektor KIS wskazał, iż:

„w związku ze sprzedażą wierzytelności (...) i uzyskaniem przychodu w wysokości ceny sprzedaży zbywanych wierzytelności Wnioskodawcy przysługuje prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego”.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zbycie Wierzytelności na rzecz Nabywcy, skutkuje dla Spółki powstaniem z tytułu takiej sprzedaży przychodu podatkowego z innych źródeł niż zyski kapitałowe wraz z jednoczesną możliwością rozpoznania przez Spółkę kosztu bezpośrednio związanego z tym przychodem w odpowiadającej mu wysokości.

Ad 2.

Na wstępie Wnioskodawca podkreśla, że przepisy ustawy o CIT nie regulują w sposób szczególny kwestii podatkowego ujęcia rozliczeń związanych ze sprzedażą Wierzytelności w ramach sekurytyzacji. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, ustalenie momentu rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży Wierzytelności (wraz z rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio z nim związanych) powinno nastąpić w oparciu o zasady ogólne zawarte w ustawie o CIT.

Moment rozpoznania przychodu przez Wnioskodawcę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dla ustalenia momentu rozpoznania określonych przychodów dla celów podatkowych, kluczowe jest ustalenie, czy są one związane z działalnością gospodarczą danego podatnika. Wówczas bowiem powinny być one rozpoznawane wg zasad określonych w art. 12 ust. 3 i nast. ustawy o CIT, tj. generalnie na zasadzie memoriałowej.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, że dla zakwalifikowania danych przychodów do tego ich źródła, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo -skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Zatem w sytuacji, gdy dany podatnik prowadzi działalność produkcyjną, to przede wszystkim przychody ze sprzedaży wyrobów wytworzonych w ramach takiej działalności będą stanowiły dla niego przychody związane z działalnością gospodarczą. Momenty rozpoznania różnych ich rodzajów zostały określone w art. 12 ust. 3a-3f ustawy o CIT.

W tym miejscu warto jednak przytoczyć orzeczenia NSA z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10, w którym NSA wskazał, że: „W przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”.

Zgodnie ze stanowiskiem przytoczonym w tym orzeczeniu, sprzedaż wierzytelności własnych nie generuje przychodów związanych z działalnością gospodarczą danego podatnika. Moment powstania przychodu z takiej sprzedaży określa więc art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowiący, iż przychodem są otrzymane pieniądze. Zdaniem Wnioskodawcy powinien zatem rozpoznawać przychody ze sprzedaży Wierzytelności na zasadzie kasowej.

Jednak zdaniem Wnioskodawcy nawet gdyby uznać, że sprzedaż Wierzytelności jest sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie powinno to zmieniać podejścia w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tego tytułu. Z treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. O momencie powstania przychodu decyduje to, które z ww. zdarzeń zachodzi pierwsze (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, Warszawa 2024, art. 12.).

W myśl art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tę reguluje art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego [winno być: stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – przyp. organu], zdaniem Wnioskodawcy w jego sytuacji ostateczne zbycie Wierzytelności następuje dopiero w momencie otrzymania zapłaty z tytułu ich sprzedaży. Wnioskodawca przedstawia bowiem nabywcy ofertę Wierzytelności do zakupu, jednak Nabywca nie ma obowiązku nabycia ich wszystkich. Może on dokonać zakupu wyłącznie części Wierzytelności - o faktycznej wartości danego zakupu Spółka zyskuje wiedzę w momencie otrzymania środków pieniężnych, bowiem sprzedaż następuje w ramach systemu i nie są wystawiane z jej tytułu żadne formalne dokumenty. Zatem faktyczna sprzedaż Wierzytelności ma miejsce dopiero w momencie uregulowania należności przez Nabywcę.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nawet w sytuacji uznania, iż przychody ze sprzedaży Wierzytelności są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka będzie miała obowiązek rozpoznania przychodów z tytułu Transakcji w wysokości kwoty rozliczenia otrzymanej od Nabywcy z chwilą faktycznego otrzymania zapłaty od Nabywcy Wierzytelności, tj. na zasadzie kasowej.

Moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę.

Z kolei kwestia momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów uregulowana jest w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy ust. 4b i 4c odnoszą się do zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego, przy czym ust. 4b reguluje sytuacje, gdy wydatki zostały poniesione przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (złożenia zeznania rocznego), natomiast ust. 4c - gdy zostały poniesione po tym dniu.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z regulacji art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika ponadto, że za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który, ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Jak wykazano w uzasadnieniu do stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania nr 1, wraz z rozpoznaniem przychodu ze sprzedaży Wierzytelności, Spółka ma prawo rozpoznania kosztu w wartości nominalnej danej wierzytelności. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy koszt taki będzie kosztem bezpośrednio związanym z uzyskanym przychodem, powinien zatem, co do zasady zostać rozpoznany w tym samym okresie, w którym dla celów podatkowych ujęty jest odpowiadający mu przychód. Bowiem wyzbycie się Wierzytelności Spółki (w formie jej sprzedaży na rzecz Nabywcy) prowadzące do uszczuplenia jej majątku, z tytułu którego Spółka ma możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, bezpośrednio przekłada się na możliwość wygenerowania przychodu z tytułu transakcji jej Sprzedaży.

Podejście takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 12 lutego 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.321.2017.1.JBB, gdzie organ wskazał: „Należy zatem potwierdzić stanowisko Spółki, że w przypadku sprzedaży wierzytelności zastosowanie znajdą zasady ogólne updop co do sposobu określenia wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia praw majątkowych jakimi są wierzytelności. Prawidłowe jest również stanowisko Spółki, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 updop, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Niewątpliwie w momencie otrzymania ceny z tytułu sprzedaży wierzytelności, Spółka ma prawo rozpoznać koszty podatkowe związane z uzyskaniem tego przychodu i są to wydatki o charakterze bezpośrednim”.

Podsumowując, rozpoznanie przychodu ze sprzedaży Wierzytelności w ramach Programu oraz kosztu bezpośrednio z nim związanego powinno nastąpić z chwilą faktycznego otrzymania zapłaty od Nabywcy za zakupione Wierzytelności.

Ad 3.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z powyższym artykułem, co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa. Przy czym, sformułowanie „otrzymane” oznacza, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika, bądź faktycznie podatnik otrzymał je w inny sposób (np. zapłata gotówką, nabycie prawa). Na podstawie powyższego artykułu przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Od powyższej zasady istnieją jednak wyjątki, które dotyczą m.in. przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dla ustalenia momentu rozpoznania określonych przychodów dla celów podatkowych, kluczowe jest ustalenie, czy są one związane z działalnością gospodarczą danego podatnika. Wówczas bowiem powinny być one rozpoznawane wg zasad określonych w art. 12 ust. 3 i nast. Ustawy o CIT, tj. generalnie na zasadzie memoriałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy również opisane w stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu] Zatrzymane Rezerwy powstające w związku z sprzedażą wierzytelności własnych, zwracane Spółce w przypadku jeżeli dojdzie do spłaty Wierzytelności przez dłużników nie będą stanowiły przychodu związanego z działalnością gospodarczą. Tym samym przychód związany ze zwrotem Zatrzymanych Rezerw Spółka powinna zatem rozpoznawać na zasadzie kasowej.

Zdaniem Wnioskodawcy nawet gdyby uznać, że sprzedaż Wierzytelności jest sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie powinno to zmieniać podejścia w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tego tytułu. Z treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Tak więc regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. O momencie powstania przychodu decyduje to, które z ww. zdarzeń zachodzi pierwsze (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, Warszawa 2024, art. 12.).

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tą reguluje art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wynika natomiast z opisu stanu faktycznego [i zdarzenia przyszłego – przyp. organu] „(...) opisane powyżej rezerwy stanowią jedynie wartości rezerw wstępnie (tymczasowo) zatrzymanych przez Nabywcę, w związku z nabywaniem Wierzytelności. Następnie, w przypadku jeżeli dojdzie do spłaty Wierzytelności przez dłużników, rezerwy te są zwracane Wnioskodawcy. Jedynie w przypadku, gdy nie dojdzie do spłaty Wierzytelności przez dłużnika, rezerwy te nie są zwracane”.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego [winno być: stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – przyp. organu], zdaniem Wnioskodawcy Spółka dopiero w momencie faktycznego otrzymania kwot Zatrzymanych Rezerw jest w stanie precyzyjnie określić wysokość przychodu jaki z tego tytułu osiągnie. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego [i zdarzenia przyszłego – przyp. organu] Zatrzymane Rezerwy są zwracane Spółce w przypadku gdy dojdzie do spłaty Wierzytelności przez Dłużników.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nawet w sytuacji uznania, iż przychody ze sprzedaży Wierzytelności i związane z nimi Zatrzymane Rezerwy są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka będzie miała obowiązek rozpoznania przychodów z tego tytułu z chwilą faktycznego otrzymania Zatrzymanych Rezerw od Nabywcy Wierzytelności, tj. na zasadzie kasowej.

Ad 4.

Jak zostało już wykazane wcześniej, odpłatne zbycie przez podatnika podatku dochodowego wierzytelności wynikającej z dokonanej wcześniej przez takiego podatnika na rzecz podmiotu trzeciego (dłużnika) sprzedaży towarów lub usług stanowi odrębną od wskazanej sprzedaży towarów lub usług operację gospodarczą, wywołującą po stronie zbywcy wierzytelności skutki w podatku dochodowym w postaci wystąpienia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka w odniesieniu do części ze swoich dochodów korzysta i będzie korzystać ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub pkt 34a ustawy o CIT. Wierzytelności podlegające następczej sprzedaży na rzecz Nabywcy w części wynikają ze sprzedaży wyrobów/świadczenia usług, z których przychody rozpoznawane są właśnie w wyniku działalności zwolnionej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34/34a ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1604). Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 459), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu.

W świetle powyższych przepisów, za podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) może być uważany dochód, który spełnia łącznie poniższe warunki:

a) został uzyskany z działalności gospodarczej: w przypadku zezwoleń otrzymanych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT - prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, natomiast w przypadku art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT - prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu, oraz

b) wynika z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT) lub jest osiągnięty z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT).

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.

Dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych pod kątem przedmiotowym, należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu lub decyzji o wsparciu (w tym przypadku dochód musi być dodatkowo osiągnięty z nowej inwestycji). Określenie zakresu działalności gospodarczej objętej danym instrumentem pomocowym następuje poprzez wskazanie odpowiednich grupowań statystycznych obejmujących określone rodzaje działalności produkcyjnej lub usługowej. Zwolnieniem podatkowym objęty jest wyłącznie dochód wygenerowany bezpośrednio z opisanej powyżej działalności. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu lub decyzji o wsparciu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu i powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 lub pkt 34a ustawy o CIT nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia strefowego lub na podstawie decyzji o wsparciu, lecz tylko dochody uzyskane z działalności określonej w tych instrumentach na odpowiednim terenie (wskazanej specjalnej strefy ekonomicznej lub określonym w treści decyzji o wsparciu).

Jak wskazano powyżej, z analizy przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że zbycie Wierzytelności Nabywcy nie jest związane z pierwotnymi transakcjami zawartymi między Spółką a jej dłużnikami, gdzie w odniesieniu do części z nich, generowane przez nie dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Jest natomiast odrębnym zdarzeniem gospodarczym. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przychód rozpoznany przez Spółkę z tytułu Transakcji nie może podlegać zaliczeniu do działalności Spółki objętej zwolnieniem z CIT. O ile pierwotna sprzedaż produktów lub usług może korzystać ze zwolnienia CIT, to jednak już sama sprzedaż Wierzytelności, jako zdarzenie odrębne od działalności produkcyjnej czy też usługowej, nie jest już objęte zwolnieniem z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT. Takie rozumienie wykładni tego przepisu przedstawione zostało przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2021 r., sygn. II FSK 9/19, w którym NSA wskazał, że: „zwolnienie dotyczy wyłącznie przychodów z działalności objętej zezwoleniem i będące bezpośrednim następstwem tej działalności, a nie o dochody pozostające tylko w związku z tą działalnością (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2762/17, z 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 763/14 oraz z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2462/11) „(...) Przypomnieć bowiem trzeba, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu. Jeżeli jakiś rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności zwolnieniu nie podlega”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż sprzedaż Wierzytelności nie jest objęta treścią posiadanych przez Spółkę instrumentów wsparcia, które to odnoszą się wyłącznie do działalności produkcyjnej oraz usługowej prowadzonej przez Spółkę. Tym samym transakcje sprzedaży Wierzytelności o których mowa we wniosku pozostają poza ich zakresem. Stanowisko takie potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 31 stycznia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.224.2022.1.KS wydana w odniesieniu do sprzedaży wierzytelności w ramach faktoringu: „(...) w przypadku sprzedaży wierzytelności na rzecz Faktora powstanie przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie ustalonej na poziomie rynkowym, będzie on stanowił przychód z opodatkowanej działalności gospodarczej, który nie wpływa na ustalenie dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności na podstawie posiadanego zezwolenia/decyzji o wsparciu, a w związku z tym będzie podlegać zaliczaniu do działalności niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przychód rozpoznany przez Spółkę w związku z Transakcją nie może podlegać zaliczeniu do dochodu z działalności Spółki objętej zwolnieniem z CIT. Skutkiem powyższego będzie konieczność rozpoznania przez Spółkę przychodów wynikających ze sprzedaży Wierzytelności oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio z nimi związanych w wyniku z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Ad 5.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie z ust. 2a powyższego przepisu, zasadę tę należy stosować odpowiednio w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu CIT albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

W świetle powyższego, podatnik prowadzący zarówno działalność opodatkowaną CIT, jak i podlegającą zwolnieniu, powinien co do zasady alokować koszty uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł dochodów w sposób bezpośredni. Jednak w odniesieniu do kosztów, dla których zastosowanie takiej metody alokacji nie jest możliwe, ustawa o CIT dopuszcza ich podział za pomocą tzw. przychodowego klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT (dalej: „Klucz przychodowy”).

Mając na uwadze treść przepisów, Wnioskodawca zwraca uwagę, że sposób kalkulacji Klucza przychodowego odbywa się poprzez porównanie przychodów zwolnionych do ogólnej kwoty przychodów rozpoznanych dla celów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, obliczenie Klucza przychodowego wymaga zatem zastosowania następującego wzoru:

- w liczniku proporcji Klucza przychodowego uwzględnia się przychody z działalności zwolnionej,

- w mianowniku proporcji powinny być uwzględnione przychody ogółem (tj. z działalności zwolnionej oraz opodatkowanej).

W świetle art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, wartość przychodów wykorzystywana we wskazanym wyżej wzorze powinna, co do zasady, odpowiadać wartości przychodów rozpoznawanych dla celów CIT przez danego podatnika w ramach źródła przychodów (w tym przypadku - przychody z innych źródeł, w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT). Wskazane przepisy referują bowiem do „ogólnej kwoty przychodów”. Stąd, dokonując kalkulacji Klucza przychodowego, Wnioskodawca powinien w jego mianowniku ująć wszystkie przychody rozpoznane dla celów podatkowych, w tym te wynikające ze sprzedaży Wierzytelności.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają znane Spółce interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego na gruncie faktoringu, w szczególności, w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.224.2022.1.KS Dyrektor KIS wskazał, że:

„(...) ponoszone przez Spółkę koszty uzyskania przychodów zobowiązani są Państwo przyporządkować odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania i działalności niepodlegającej zwolnieniu. W przypadku, kiedy nie będzie to możliwe, należy przyporządkować je wg tzw. klucza alokacji zgodnie z art. 15 ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W kwocie przychodów wykorzystywanej dla tej kalkulacji powinni Państwo uwzględniać także przychody uzyskane z Faktoringu (w wysokości ceny zbycia wierzytelności)”.

Analogiczne stanowisko podzielił Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.187.2022.1.KS zgadzając się z wnioskodawcą, że:

„Spółka powinna uwzględniać przychody uzyskane z Faktoringu (tj. cenę zbycia wierzytelności) w kwocie przychodów wykorzystywanej dla kalkulacji tzw. przychodowego klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna uwzględniać przychody uzyskane z tytułu Transakcji w kwocie przychodów wykorzystywanej dla kalkulacji Klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT.

Ad 6.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w ocenie Wnioskodawcy Wynagrodzenie Nabywcy stanowi koszt pośrednio związany z przychodami, bowiem jego uiszczenie nie przekłada się wprost i bezpośrednio na pozyskanie żadnego rodzaju przychodów. Udział w Programie pomaga Spółce w zachowaniu płynności finansowej, a co za tym idzie - w prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej bez zakłóceń. Nie jest jednak bezpośrednio powiązany z transakcjami sprzedaży wyrobów czy świadczenia usług, w związku z którymi generowane są przychody z tej działalności. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie Nabywcy należy traktować jako zapłatę za udział w systemie gwarantującym bieżące finansowanie służące całokształtowi działalności Spółki, a więc zarówno tej działalności generującej strumienie dochodów zwolnione z CIT, jak i te, z których wynikają dochody opodatkowane CIT na zasadach ogólnych.

W sytuacji więc, gdy środki pozyskane dzięki sprzedaży Wierzytelności wykorzystane będą na finansowanie całokształtu działalności Spółki, zarówno objętej zwolnieniem CIT, jak i niekorzystającej ze zwolnienia, zdaniem Spółki, Wynagrodzenie Nabywcy powinno być rozliczone na poszczególne źródła dochodów z wykorzystaniem klucza przychodowego skalkulowanego na podstawie art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a oraz 2b ustawy o CIT. Wnioskodawca nie jest bowiem w stanie jednoznacznie przypisać kosztów Wynagrodzenia Nabywcy do poszczególnych transakcji realizowanych w ramach poszczególnych rodzajów działalności. Sekurytyzacja służy bowiem całości działalności Spółki, a nie tylko wybranym jej elementom.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli więc nie jest możliwe dokładne i bezpośrednie przyporządkowanie kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych rodzajów działalności, winno to nastąpić na podstawie wskazanych przepisów art. 15 ust. 2 w związku z ust. 2a ustawy o CIT. Należy podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji prowadzenia działalności zwolnionej i opodatkowanej. Możliwa jest zatem wyłącznie ich bezpośrednia alokacja - w odniesieniu do tych kosztów, dla których podatnik jest w stanie przypisać je bezpośrednio do określonych transakcji realizowanych w ramach danego rodzaju działalności, bądź alokacja z wykorzystaniem klucza alokacji - w odniesieniu do pozostałych kosztów tzw. wspólnych, które wykazują związek z całokształtem działalności danego podmiotu i nie sposób powiązać ich z konkretnymi transakcjami.

Stanowisko zbieżne z tym przedstawionym powyżej prezentowane jest w wielu interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS, przykładowo w interpretacji z 1 lipca 2019 r., znak 0114-KDIP2-3.4010.80.2019.1.MS, gdzie organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy „W sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, a jaka powinna zostać alokowana do dochodu zwolnionego z opodatkowania, spółka stosuje proporcję odpowiednio przychodów podlegających opodatkowaniu oraz pozostałych przychodów do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów ogółem. Takie rozwiązanie, wobec braku możliwości przeprowadzenia bezpośredniej alokacji, pozwala na możliwie najbardziej racjonalne i uzasadnione ekonomicznie ustalenie kosztów, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów działalności (...) zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych oraz (...) podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych”. Podobnie Dyrektor KIS w interpretacji z 17 stycznia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.602.2018.1.JKT, stwierdził, że „(...) należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisie. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu] Wynagrodzenie Nabywcy stanowi tzw. koszt wspólny, który Wnioskodawca powinien alokować do dochodu z działalności zwolnionej oraz niepodlegającej zwolnieniu z CIT, z wykorzystaniem klucza przychodowego skalkulowanego na podstawie art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a oraz 2b ustawy o CIT.

Ad 7.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3.000.000 złotych albo

2) 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (tzw. EBITDA).

Artykuł 15c ust. 12 ustawy o CIT stanowi, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Jednocześnie, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy o CIT).

W myśl art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady (UE) z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U.UE. L. z 2016 r. Nr 193, str. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa ATAD”), koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym.

Powyżej przywołane regulacje limitują możliwą do rozpoznania w wyniku podatkowym wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 złotych albo do poziomu 30% wskaźnika EBITDA. Koszty finansowania dłużnego przekraczające te limity podlegają wyłączeniu z podatkowych kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym.

Warunkiem koniecznym stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c ustawy o CIT jest więc wystąpienie u danego podatnika nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad osiągniętymi przez podatnika w danym roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu, przychodami o charakterze odsetkowym.

Mając na uwadze treść implementowanej Dyrektywy ATAD Wnioskodawca uważa, że koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 mogą wystąpić jedynie wówczas, gdy u podatnika rozważającego stosowanie art. 15c występuje w danej sytuacji dług. Potwierdza to katalog przykładowych kosztów wymienionych w art. 15c ust. 12 - co prawda nie jest to katalog zamknięty, ale można na jego podstawie wnioskować, że kosztami finansowania dłużnego są wydatki wymienione w nim wprost oraz wydatki o przynajmniej zbliżonym charakterze. Przesłanką, która je wyróżnia jest istnienie długu podmiotu, który te wydatki ponosi.

Za taką interpretacją art. 15c ustawy o CIT przemawia również wykładnia celowościowa - przepisy o tzw. „cienkiej” (lub „niedostatecznej”) kapitalizacji mają na celu ograniczenie zjawiska nadmiernego zadłużania się podatników, które pozwala na generowanie znacznych kosztów obniżających ich dochody podatkowe, a co za tym idzie - podstawę opodatkowania (tak wskazuje m.in. uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej art. 15c). Należy zatem przyjąć, że sformułowanie „koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków” odnosi się do kosztów związanych z zaciągniętym zadłużeniem, czyli kwot uzyskanych przez podatnika pod tytułem zwrotnym.

Przenosząc powyższe na Transakcję będącą przedmiotem tego wniosku należy podkreślić, że koszty Wynagrodzenia Nabywcy ponoszone przez Spółkę z tytułu zawartej Umowy są wydatkiem związanym ze zbyciem Wierzytelności, a środki otrzymane przez Spółkę z tytułu zbycia Wierzytelności stanowią definitywne przysporzenie Wnioskodawcy i nie podlegają zwrotowi. Celem Spółki jest uzyskanie w wyniku Transakcji finansowania, nie jest to jednak finansowanie „dłużne”, lecz otrzymanie wynagrodzenia z tytułu zbycia Wierzytelności (prawa majątkowego) - jest to sytuacja analogiczna do sprzedaży jakiegokolwiek innego towaru lub usługi, a w takim przypadku cena sprzedaży nie stanowi finansowania dłużnego. Choć w sensie ekonomicznym Transakcja polega na i sprowadza się do uzyskania finansowania, nie skutkuje jednak powstaniem długu. Analogicznie jak przy faktoringu pełnym, w ramach Sekurytyzacji dochodzi do cesji Wierzytelności. Od strony formalnej, jak i faktycznej, Spółka uzyskuje środki z tytułu sprzedaży swoich Wierzytelności. Natomiast Wynagrodzenie Nabywcy jest wydatkiem związanym wprost ze sprzedażą aktywów (praw majątkowych) - w istocie stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Nabywcę kompleksowej usługi polegającej na administrowaniu i obsłudze Programu, w ramach którego przedmiotowe Wierzytelności są sprzedawane.

Na poparcie powyższej tezy Spółka pragnie przytoczyć wyrok NSA z 3 października 2023 r. o sygn. II FSK 391/22 wydany w odniesieniu do podobnego do Sekurytyzacji faktoringu pełnego: „Wobec powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że faktoring właściwy (pełny) nie spełnia ekonomicznej funkcji pożyczki. Nie można zatem uznać kwoty dyskonta za inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom ani tym bardziej za odsetki. Dyskonto jest więc wydatkiem związanym ze sprzedażą wierzytelności. Otrzymane środki z tytułu sprzedaży wierzytelności stanowią definitywne przysporzenie i nie podlegają zwrotowi. W związku z tym, w przypadku spółki nie można uznać, że występuje koszt, który Spółka ponosi w związku z pożyczeniem obcych środków, a w dalszej konsekwencji nie może być mowy o koszcie finansowania dłużnego, o jakim stanowi dyrektywa ATAD. Skoro kwota dyskonta nie stanowi kosztu finansowania dłużnego, to nie podlega ograniczeniom wskazanym wart. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.”

W konsekwencji Wynagrodzenie uzyskiwane przez Nabywcę Wierzytelności, stanowiące wynagrodzenie za świadczenie kompleksowej usługi polegającej na administrowaniu i obsłudze Programu, nie stanowi w ocenie Wnioskodawcy kosztu finansowania dłużnego o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT - nie jest bowiem związane z powstaniem długu Spółki (finansowaniem dłużnym), lecz ze sprzedażą jej aktywów (praw majątkowych) w ramach Sekurytyzacji, stanowiąc wynagrodzenie za usługę administrowania tym Programem.

Ad 8.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Według art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Jak wynika z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT.

Powołane powyżej przepisy statuują tzw. zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce oraz określają, jakiego rodzaju dochody należy uznać za dochody osiągane na terytorium Polski.

Na podstawie art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, niektóre kategorie przychodów (dochodów) podlegają opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła). Są to następujące typy przychodów (dochodów):

1) z tytułu odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how; art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT),

3) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT),

4) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych (art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT),

5) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera (art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).

6) dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskie (art. 22 ust. 1 ustawy o CIT).

W przypadku wymienionych powyżej przychodów (dochodów), obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku realizowany jest za pośrednictwem podmiotu dokonującego wypłaty należności (płatnika), zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powołane przepisy ustawy o CIT należy uznać, że Wynagrodzenie Nabywcy mogłoby podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła, tylko jeżeli zostałoby zaklasyfikowane jako jeden z rodzajów płatności (przychodów) wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W przepisach tych nie wymieniono natomiast wprost płatności z tytułu obsługi programu sekurytyzacyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności (ani ich części), które będą dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy tytułem jego Wynagrodzenia w ramach Umowy nie mogą zostać uznane za żaden z rodzajów płatności wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Na poparcie tej tezy Spółka przedstawia szczegółową analizę w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odnoszącego się m.in. do przychodów z odsetek oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT odnoszącego się do wynagrodzeń z tytułu świadczenia usług niematerialnych, które to kategorie, zdaniem Wnioskodawcy, mogą ewentualnie wykazywać największego podobieństwo do płatności z tytułu Wynagrodzenia Nabywcy.

Na wstępie należy zauważyć, że o ile ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej odsetek, to w orzecznictwie oraz doktrynie prawa podatkowego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym odsetki należy rozumieć jako szeroko pojęte wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, mające charakter akcesoryjny względem świadczenia głównego (zazwyczaj kwoty głównej pożyczki). Wartość odsetek ustala się z uwzględnieniem określonej stopy procentowej w stosunku do wielkości kapitału oraz do czasu korzystania z niego: „Przez odsetki należy rozumieć wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko rodzajowo, jeżeli zostaje ono ustalone według pewnej stopy procentowej, czyli w stosunku do wartości sumy, od której odsetki są pobierane, i w stosunku do czasu użycia tej sumy. Ustawowym tytułem do pobierania odsetek jest m.in. przepis art. 481 k.c., przewidujący obowiązek naliczenia odsetek w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego. Wówczas odsetki należą się za samo opóźnienie, niezależnie od tego, czy dłużnik popadł w zwłokę oraz bez potrzeby wykazywania przez wierzyciela, iż z tytułu zwłoki poniósł jakąkolwiek szkodę. Odsetki występujące w obrocie gospodarczym mogą stanowić również wynagrodzenie za kredyt (pożyczkę), ustalane jako umowne oprocentowanie z tytułu udzielanych kredytów i pożyczek przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do świadczenia tych usług finansowych. Z drugiej strony u przedsiębiorców wymienione odsetki stanowią cenę kredytu lub pożyczki bądź zysk od oszczędności (depozytów) złożonych w wymienionych jednostkach organizacyjnych.” (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, Warszawa 2024, art. 21.).

W związku z powyższym, aby uznać, że dana płatność stanowi płatność z tytułu odsetek, konieczne jest wystąpienie zobowiązania (długu) podmiotu dokonującego płatności względem odbiorcy tej płatności, w związku z którym odsetki te miałyby powstawać.

Innymi słowy, o powstaniu odsetek można mówić wtedy, gdy:

- dany podmiot udostępnia innemu podmiotowi środki o charakterze zwrotnym (kapitał), co skutkuje powstaniem długu,

- podmiot udostępniający środki nalicza z tego tytułu wynagrodzenie (w jakiejkolwiek formie), które stanowi jego dochód z udostępnionego kapitału.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego [i zdarzenia przyszłego – przyp. organu], Spółka w ramach Sekurytyzacji nie korzysta z finansowania o charakterze dłużnym. W ramach Programu nie dochodzi bowiem do powstania długu Spółki względem Nabywcy, z którego Nabywca mógłby czerpać dochody w postaci odsetek.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Wynagrodzenie Nabywcy nie może być kwalifikowane jako płatność z tytułu odsetek. W ramach Sekurytyzacji Spółka wypłaca na rzecz Nabywcy wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Nabywcę kompleksowej usługi polegającej na administrowaniu i obsłudze Programu, które nie ma charakteru odsetkowego. Nie wiąże się ono bowiem z powstałym długiem, jak również nie jest określane w sposób procentowy zależny od kwoty i okresu, na który udzielane jest finansowanie - bowiem do udzielenia finansowania dłużnego w istocie nie dochodzi.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona przez Nabywcę w kształcie opisanym przez Wnioskodawcę nie wchodzi również w zakres świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Nie ma ono żadnego związku z:

- usługami doradczymi - w ramach Sekurytyzacji Nabywca dokonuje wyłącznie zakupu Wierzytelności od Spółki, nie udziela jej natomiast porad w żadnym zakresie,

- usługami księgowymi - Nabywca nie jest odpowiedzialny za jakiekolwiek rozliczenia Spółki,

- usługami badania rynku i reklamowymi - Sekurytyzacja w żaden sposób nie jest związana z marketingiem czy poszukiwaniem rynków zbytu dla produktów Spółki,

- usługami prawnymi - Nabywca nie porusza w ramach Sekurytyzacji żadnych kwestii prawnych, w ramach których mógłby ewentualnie udzielać porad,

- usługami przetwarzania danych - jeśli następuje jakiekolwiek przetwarzanie danych przez Nabywcę w ramach Sekurytyzacji, to wyłącznie dla jego celów wewnętrznych, Spółka nie ponosi z tego tytułu żadnego wynagrodzenia,

- usługami rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu - Sekurytyzacja dotyczy wyłącznie nabywania Wierzytelności, nie ma żadnego związku z kwestiami pracowniczymi,

- udzielaniem gwarancji i poręczeń - mechanizmy takie nie są wykorzystywane w ramach Sekurytyzacji.

Zdaniem Spółki Wynagrodzenie powinno być w sposób bardziej szczegółowy przeanalizowane w kontekście usług zarządzania i kontroli, bowiem może potencjalnie wykazywać największe podobieństwo do zapłaty za takie właśnie usługi. W celu ustalenia cech charakterystycznych dla usług zarządzania i kontroli należy odwołać się do definicji pojęcia „zarządzać” zawartej w Słowniku języka polskiego (słownik PWN (https:// sjp.pwn.pl)). Według definicji słownikowej zarządzać to nic innego jak „wydać polecenie”; „sprawować nad czymś zarząd”, z kolei „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”; „nadzór nad kimś lub nad czymś”; „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.

Jednocześnie usługi zarządzania i kontroli zostały potraktowane przez ustawodawcę jako jedno świadczenie, zatem aby można było uznać usługi wykonywane przez Nabywcę za takie świadczenie lub świadczenie o podobnym charakterze powinno ono polegać zarówno na jednoczesnym pełnieniu nad kimś lub nad czymś nadzoru/kontroli, jak i zarządzaniu.

Tymczasem wypłacane na rzecz Nabywcy Wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Nabywcę kompleksowej usługi polegającej na administrowaniu i obsłudze Programu. Wynagrodzenie ustalane jest w takiej wysokości, aby zapewnić Nabywcy odpowiednie środki na pokrycie kosztów pozyskania oraz obsługi zadłużenia z tytułu emisji papierów dłużnych, linii kredytowej (w tym kosztów odsetek) oraz wszelkich innych kosztów związanych z Sekurytyzacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres usług świadczonych przez Nabywcę jest inny od samego sprawowania zarządu i kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, a ich zasadniczym celem jest zapewnienie prawidłowej obsługi Programu. Tym samym, nie można twierdzić, że usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy są usługami zarządzania i kontroli, bowiem ich cel oraz charakter są odmienne. Nabywca w żadnym stopniu nie sprawuje nadzoru nad Spółką ani też nie ma żadnego wpływu na zarządzanie nią. Jest w stosunku do Spółki wyłącznie usługodawcą dostarczającym jej rozwiązanie związane z bieżącym utrzymywaniem jej płynności finansowej, jakim jest Sekurytyzacja.

Wprawdzie katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie, co potwierdza praktyka sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Krakowie, nr I SA/Kr 1398/18). Oznacza to, iż aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki jak wskazane w nim usługi. Zdaniem Spółki administrowaniem Systemem, za które uiszczane jest Wynagrodzenie Nabywcy nie wykazuje żadnych cech równorzędnych do usług zarządzania i kontroli, bowiem administrowanie to ma charakter techniczny i nie umożliwia kontroli nad jakimkolwiek podmiotem uczestniczącym w Sekurytyzacji ani też zarządzania nim. Ponadto, celem Wynagrodzenia jest zrekompensowanie Nabywcy kosztów niezbędnych do obsługi Sekurytyzacji.

Jednocześnie należy dodać, iż Wynagrodzenie Nabywcy stanowi zapłatę za świadczenie kompleksowej usługi polegającej na obsłudze Programu. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów regulacji o podatku u źródła zawartych w ustawie o CIT Wynagrodzenie Nabywcy powinno być traktowane jednolicie, a odrębna kwalifikacja poszczególnych elementów kalkulacyjnych Wynagrodzenia nie byłaby prawidłowa.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przed Dyrektora KIS. W szczególności warto w tym miejscu przywołać interpretację indywidualną z 22 czerwca 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.209.2023.1.AW, dotyczącą analogicznego stanu faktycznego, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie płacone na rzecz spółki celowej z tytułu obsługi programu sekurytyzacyjnego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Organ, odstępując od sporządzenia uzasadnienia interpretacji na podstawie art. 14c Ordynacji podatkowej, uznał przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko w całości za prawidłowe (potwierdzając, między innymi, że wynagrodzenie nie stanowi płatności z tytułu odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Wnioskodawca wskazał m.in., iż „Wynagrodzenie SPV stanowi zapłatę za świadczenie kompleksowej usługi polegającej na obsłudze Programu. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów regulacji o podatku u źródła zawartych w ustawie o CIT Wynagrodzenie SPV powinno być traktowane jednolicie, a odrębna kwalifikacja poszczególnych elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia nie byłaby prawidłowa.” – z czym zgodził się Organ.

Ze względu na powyższe, w ocenie Spółki, przychód Nabywcy uzyskany w związku z otrzymaniem od Spółki Wynagrodzenia, nie mieści się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła) w Polsce.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT, płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru.

Art. 26 ust. 3d ustawy o CIT stanowi natomiast, że informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Ponadto, jak wskazuje art. 26a ust. 1 ustawy o CIT, w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnicy, o których mowa w art. 26, i podatnicy, o których mowa w art. 22 ust. 4b, art. 25a oraz art. 26 ust. 1b i 4, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2, do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru.

Z powyższego wynika zatem, że gdy określony podmiot nie dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT to nie ma obowiązku wypełniania i składania formularza CIT-10Z, o którym mowa w art. 26a ustawy o CIT oraz IFT-2/1FT-2R, o których mowa w art. 26 ust. 3 ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że skoro płatności Wynagrodzenia dokonywane przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie stanowią należności wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, to tym samym Wnioskodawca nie dokonuje wypłat należności z tytułu należności objętych zakresem ww. przepisów.

W konsekwencji na Spółce - jako na podmiocie wypłacającym Wynagrodzenie Nabywcy - nie ciążą obowiązki płatnika tego podatku. Tym samym Spółka nie ma również obowiązku do wykazania dokonanych wypłat Wynagrodzenia na rzecz Nabywcy w deklaracjach CIT-10Z i IFT-2R, za rok, w którym zostały dokonane wypłaty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie, ustalenia:

1. czy sprzedaż Wierzytelności w wyniku Transakcji z Nabywcą, na warunkach opisanych w stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu] , skutkuje dla Spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu takiej sprzedaży zaliczanego do przychodów ze źródeł innych niż zyski kapitałowe wraz z jednoczesną możliwością rozpoznania przez Spółkę kosztu bezpośrednio związanego z tym przychodem w odpowiadającej mu wysokości – jest prawidłowe,

2. w jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód ze sprzedaży Wierzytelności oraz koszt bezpośrednio związany z tym przychodem powstające w ramach opisanego w stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu] Programu – jest nieprawidłowe,

3. w jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód w związku ze zwrotem przez Nabywcę Zatrzymanych Rezerw, o których mowa w opisie stanu faktycznego [i zdarzenia przyszłego – przyp. organu] – jest nieprawidłowe,

4. czy kwota przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikających z transakcji sprzedaży Wierzytelności, powinna podlegać zaliczeniu do dochodu Spółki opodatkowanego na zasadach ogólnych (tj. dochodu z działalności niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34/pkt 34a ustawy o CIT), niezależnie od tego, czy pierwotna transakcja sprzedaży towarów lub świadczenia usług, z którą wiąże się zbyta Wierzytelność, została lub zostanie przypisana do dochodu opodatkowanego Spółki lub dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT – jest prawidłowe,

5. czy Spółka powinna uwzględniać przychody z Transakcji (tj. cenę zbycia Wierzytelności) w kwocie przychodów ujmowanej w kalkulacji tzw. przychodowego klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a Ustawy o CIT wykorzystywanego przez Spółkę do podziału tzw. kosztów wspólnych – jest prawidłowe,

6. czy opisane w stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu] Wynagrodzenie Nabywcy stanowi tzw. koszt wspólny, który Wnioskodawca powinien alokować do dochodu z działalności zwolnionej oraz niepodlegającej zwolnieniu z CIT z wykorzystaniem klucza przychodowego skalkulowanego na podstawie art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a oraz 2b ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,

7. czy opisane w stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu] Wynagrodzenie Nabywcy stanowi koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT i podlega ograniczeniom w zakresie możliwości jego ujęcia jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,

8. czy przychód Nabywcy uzyskany w związku z otrzymaniem od Spółki Wynagrodzenia Nabywcy opisanego w stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu], mieści się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i w związku z tym podlega opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła) – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 4, 5 i 8 odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w sprawie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Stosownie do postanowień art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o CIT:

1. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

2. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – jedynie koszty do wysokości osiągniętego uprzednio przychodu.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia w jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód ze sprzedaży Wierzytelności oraz koszt bezpośrednio związany z tym przychodem.

Nie można się zgodzić z Państwa stanowiskiem, że przychód ze sprzedaży Wierzytelności nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej i powstaje w momencie otrzymania zapłaty od Nabywcy Wierzytelności, tj. na zasadzie kasowej.

Jak już wskazano ustawa o CIT nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 powołanej ustawy można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika.

W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).

Dany przychód zostaje przyporządkowany do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, kiedy jest on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, wynika, że dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

- w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi;

- wystawienia faktury;

- uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT zostały unormowane m.in. w art. 12 ust. 3c-3g ustawy o CIT. Dotyczą one:

- przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c);

- przychodów z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d);

- przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f (art. 12 ust. 3e);

- przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 12 ust. 3f);

- przychodów podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 3g).

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia, tj. wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie lub częściowe wykonanie usługi wystąpią po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decyduje dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że przychód osiągnięty przez Państwa ze sprzedaży Wierzytelności jest przychodem z Państwa działalności gospodarczej i jako przychód należny powinien być rozpoznany, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w dacie zajścia najwcześniejszej z okoliczności, tj. zbycia prawa majątkowego, wystawienia faktury bądź uregulowania należności.

W związku z powyższym nie można podzielić Państwa stanowiska, że przychód podatkowy ze zbycia wierzytelności należy rozpoznać na zasadzie kasowej.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w momencie powstania przychodu ze sprzedaży wierzytelności, który jak wskazano wcześniej powinien być rozpoznany jako przychód należny, nawet gdyby nie został faktycznie otrzymany, mają Państwo prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną sprzedanej wierzytelności. Wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem ze zbycia wierzytelności. Zatem w momencie rozpoznania przychodu ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów mogą Państwo zaliczyć wartość nominalną wierzytelności.

Tym samym Państwo stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym Spółka powinna rozpoznać przychód ze sprzedaży Wierzytelności oraz koszt bezpośrednio związany z tym przychodem na zasadzie kasowej, czyli z chwilą faktycznego otrzymania zapłaty za dane Wierzytelności, należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejna Państwa wątpliwość w zakresie pytania nr 3 dotyczy ustalenia w jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód w związku ze zwrotem przez Nabywcę Zatrzymanych Rezerw.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że co do zasady, wynagrodzenie należne Spółce równe jest wartości nominalnej zbywanych Wierzytelności pomniejszone o dyskonto kalkulowane na bazie trzech składników („Zatrzymane Rezerwy”). Rezerwy stanowią jedynie wartości rezerw wstępnie (tymczasowo) zatrzymanych przez Nabywcę, w związku z nabywaniem Wierzytelności. Następnie, w przypadku jeżeli dojdzie do spłaty Wierzytelności przez dłużników, rezerwy te są zwracane Wnioskodawcy. Jedynie w przypadku, gdy nie dojdzie do spłaty Wierzytelności przez dłużnika, rezerwy te nie są zwracane.

Jak wynika z przywołanego wcześniej art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Mając na uwadze powyższe oraz charakter zatrzymanych rezerw stwierdzić należy, że jako przychód ze sprzedaży wierzytelności powinni Państwo wykazać wartość wynagrodzenia należnego Spółce, (które jak wynika z opisu sprawy co do zasady równe jest wartości nominalnej zbywanej wierzytelności) bez pomniejszania o wartość dyskonta (Zatrzymane Rezerwy). Kwoty dyskonta zatrzymanej przez Nabywcę wierzytelności nie można bowiem uznać za nienależną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ jak sami Państwo wskazują Rezerwy są zatrzymane przez Nabywcę wierzytelności tymczasowo, po spłacie wierzytelności przez dłużników będą Państwu zwracane.

W związku z powyższym, skoro przychód ze zbycia wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości wynagrodzenia należnego Spółce bez pomniejszania o dyskonto, zwrot zatrzymanych rezerw będzie dla Spółki neutralny podatkowo.

Zatem Państwo stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Następna wątpliwość Państwa sformułowana w pytaniu nr 6 dotyczy ustalenia, czy Wynagrodzenie Nabywcy stanowi tzw. koszt wspólny, który Wnioskodawca powinien alokować do dochodu z działalności zwolnionej oraz niepodlegającej zwolnieniu z CIT z wykorzystaniem klucza przychodowego skalkulowanego na podstawie art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a oraz 2b ustawy o CIT.

Możliwość alokacji kosztów została uregulowana w art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT, w myśl którego:

2. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

2a. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

2b. W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jest wystąpienie takiej sytuacji, że nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału koszów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Rozliczenie kosztów podatkowych związanych z różnymi przychodami ma na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Z całej bowiem ogólnej masy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu, uwzględniając przy tym odrębności wynikające z działalności zwolnionej z opodatkowania oraz działalności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Powyższa metoda może być stosowana przy wykorzystaniu porównywalnych danych w okresie istnienia dwóch różnych źródeł przychodów, w związku którymi ponoszone są koszty podlegające proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z ww. art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT wynika, że aby dany dochód korzystał ze zwolnienia z opodatkowania musi być uzyskany z działalności:

- prowadzonej na terenie SSE lub na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu,

- prowadzonej na podstawie wydanego zezwolenia lub decyzji o wsparciu.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub na podstawie wydanej decyzji o wsparciu i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub dochód pochodzący z nowej inwestycji prowadzonej na podstawie otrzymanej decyzji o wsparciu.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej prowadzonej na podstawie zezwolenia lub z nowej inwestycji prowadzonej na podstawie wydanej decyzji o wsparciu i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Jak wynika z zaakceptowanego przez organ Państwa stanowiska do pytania nr 4, kwota przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikających z transakcji sprzedaży Wierzytelności, powinna podlegać zaliczeniu do dochodu Spółki opodatkowanego na zasadach ogólnych (tj. dochodu z działalności niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34/pkt 34a ustawy o CIT), niezależnie od tego, czy pierwotna transakcja sprzedaży towarów lub świadczenia usług, z którą wiąże się zbyta Wierzytelność, została lub zostanie przypisana do dochodu opodatkowanego Spółki lub dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT.

Skoro transakcja sprzedaży wierzytelności stanowi dochód Spółki niepodlegający zwolnieniu z podatku dochodowego, to Wynagrodzenia Nabywcy, które jest wprost związane z transakcją sprzedaży wierzytelności nie można uznać za tzw. koszt wspólny, który powinien być alokowany do działalności zwolnionej oraz niepodlegającej zwolnieniu z wykorzystaniem klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.

W związku z powyższym Wynagrodzenie Nabywcy stanowi w całości koszty uzyskania przychodu działalności opodatkowanej i nie może być alokowane z wykorzystaniem klucza przychodowego do działalności zwolnionej z opodatkowania.

Zatem Państwo stanowisko w zakresie pytania nr 6 należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejna wątpliwość Państwa w zakresie pytania nr 7 dotyczy ustalenia, czy Wynagrodzenie Nabywcy stanowi koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT i podlega ograniczeniom w zakresie możliwości jego ujęcia jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

[( P – Po ) – ( K – Am – Kfd )] x 30

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT:

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Natomiast, zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT:

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W świetle art. 15c ust. 13 ustawy o CIT:

Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego („dyrektywa ATAD”), która stworzyła podstawy do wprowadzenia w ustawie CIT przepisów ograniczających koszty finansowania dłużnego:

„koszty finansowania zewnętrznego” oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek;

Wynikający z powyższej dyrektywy zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” jest bardzo szeroki.

Z opisu sprawy wynika, że w wyniku poszczególnych etapów transakcji dochodzi do efektywnego uzyskania bieżącego finansowania przez Wnioskodawcę, niezbędnego do prowadzonej działalności. Dzięki udziałowi w Transakcji Wnioskodawca uzyskuje środki finansowe z tytułu swoich Wierzytelności w czasie krótszym, niż miałoby to miejsce, gdyby Wierzytelności były opłacone przez podmioty, od których są wymagalne (klientów Wnioskodawcy).

Podkreślić należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 ustawy o CIT wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”. Nie budzi zatem wątpliwości, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w dyrektywie bardzo szeroko. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” decydować będzie, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

Z powyższego wynika zatem, że koszty ponoszone w związku z umowami sprzedaży wierzytelności stanowią zapłatę za udostępnienie środków i korzystanie z nich. Oznacza to, że Wynagrodzenie Nabywcy stanowi koszty finansowania dłużnego w myśl art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, a w konsekwencji podlega ograniczeniom przewidzianym w art. 15c w zakresie możliwości ujęcia jako koszt uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 7 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 4, 5 i 8 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie