Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Prowadzi działalność w zakresie (…). Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (…), w skład której wchodzą zarówno spółki polskie jak i zagraniczne (dalej: „Grupa”). Grupa zrzesza podmioty działające m.in. w branży: nieruchomościowej, budowlanej, produkcyjnej, transportowej, restauracyjnej czy hotelarskiej.

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce B sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka Zależna”). Spółka Zależna jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Prowadzi działalność w zakresie obsługi inwestycji deweloperskich oraz dotychczas zarządzała portfolio spółek zależnych, które posiadają prawa własności nieruchomości (gruntów) atrakcyjnych ze względu na lokalizację, powierzchnię i wartość (dalej jako: „Spółki Celowe”). Wspólnikami Spółek Celowych są Wnioskodawca i Spółka Zależna.

Dokonanie czynności datio in solutum między Wnioskodawcą i Spółką Zależną

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności udziela także finansowania podmiotom w Grupie, w tym udzielił Spółce Zależnej oprocentowanej pożyczki na cele inwestycyjne. Spółka Zależna udzieliła z kolei oprocentowanych pożyczek Spółkom Celowym, zgodnie z ich zapotrzebowaniem w danym okresie. W konsekwencji, Wnioskodawca posiadał wierzytelność wobec Spółki Zależnej z tytułu udzielonej pożyczki (dalej jako: „Wierzytelność wobec Spółki Zależnej”), natomiast Spółka Zależna posiadała wierzytelności wobec Spółek Celowych z tytułu udzielonych im pożyczek (dalej jako: „Wierzytelności wobec Spółek Celowych”). Wartość nominalna wierzytelności wobec Spółki Zależnej była wyższa od wartości nominalnej Wierzytelności wobec Spółek Celowych.

Wnioskodawca i Spółka Zależna zdecydowali się uregulować Wierzytelność wobec Spółki Zależnej poprzez dokonanie czynności datio in solutum. Do tego czasu Wierzytelności wobec Spółek Celowych z tytułu udzielonych pożyczek również nie były w pełni uregulowane. W związku z tym w wyniku datio in solutum Spółka Zależna uregulowała częściowo swoje zobowiązanie wobec Wnioskodawcy (Wierzytelność wobec Spółki Zależnej) poprzez spełnienie innego świadczenia w postaci wydania Wnioskodawcy Wierzytelności wobec Spółek Celowych. Tym samym, Spółka Zależna zaspokoiła częściowo zobowiązanie wobec Wnioskodawcy, a jednocześnie nastąpiło przeniesienie Wierzytelności wobec Spółek Celowych na Wnioskodawcę.

Konwersja Wierzytelności wobec Spółek Celowych na kapitał Spółek Celowych

Wskutek dokonania datio in solutum, Wnioskodawca uzyskał Wierzytelność wobec Spółek Celowych. Mając na względzie fakt, że Spółki Celowe nie posiadały wystarczających środków pieniężnych do spłaty pożyczek z odsetkami, zaspokojenie Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności wobec Spółek Celowych nie było możliwe w najbliższym czasie. Wnioskodawca zdecydował się przeprowadzić konwersję wierzytelności na kapitał poprzez wniesienie do Spółek Celowych jako wkładu niepieniężnego (aportu) Wierzytelności wobec Spółek Celowych (tj. wierzytelności nabytych uprzednio w drodze datio in solutum). Do każdej ze Spółek Celowych zostały wniesione wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych danej Spółce Celowej przez Spółkę Zależną a następnie nabytej przez Wnioskodawcę w drodze datio in solutum. W wyniku konwersji doszło zasadniczo do zamiany aktywa Wnioskodawcy w postaci wierzytelności, na inne aktywo w postaci kapitału w Spółkach Celowych.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę Wierzytelności wobec Spółek Celowych jako wkładu niepieniężnego do Spółek Celowych i powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, kosztami uzyskania tego przychodu dla Wnioskodawcy będzie wartość odpowiadająca kwotom faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie Wierzytelności wobec Spółek Celowych, czyli wartość przysługującej Wnioskodawcy Wierzytelności wobec Spółki Zależnej, która została częściowo uregulowana przez Spółkę Zależną w ramach datio in solutum? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Wierzytelności wobec Spółek Celowych jako wkładu niepieniężnego do Spółek Celowych i powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym os osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania tego przychodu dla Wnioskodawcy będzie zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT wartość odpowiadająca kwotom faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie Wierzytelności wobec Spółek Celowych, czyli wartość przysługującej Wnioskodawcy Wierzytelności wobec Spółki Zależnej, która została częściowo uregulowana przez Spółkę Zależną w ramach datio in solutum.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Z przytoczonego przepisu wynika, że zasadniczo przychodem dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), który wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny (aport), jest wartość tego wkładu określona w statucie lub umowie spółki.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca wniósł do Spółek Celowych wkłady niepieniężne w postaci Wierzytelności wobec Spółek Celowych, tym samym powstanie u niego przychód w wysokości wniesionych wkładów (wartość Wierzytelności wobec Spółek Celowych).

Artykuł 15 ust. 1j ustawy o CIT wskazuje, w jaki sposób podatnik CIT wnoszący wkład niepieniężny powinien ustalić koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy o CIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w wysokości:

1.wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2.wartości:

a.określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b.określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c.określonej zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

-jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

2a. wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu);

2b. wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład;

3.faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b powyżej składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;

4.wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca wniósł jako aport do Spółek Celowych wierzytelności nabyte w ramach datio in solutum, jako częściową spłatę Wierzytelności wobec Spółki Zależnej dokonaną przez Spółkę Zależną.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatkiem na nabycie Wierzytelności wobec Spółek Celowych, faktycznie poniesionym i niezaliczonym do kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, jest wartość Wierzytelności wobec Spółki Zależnej, która została częściowo uregulowana przez Spółkę Zależną przez przeniesienie Wierzytelności wobec Spółek Celowych na Wnioskodawcę w ramach datio in solutum. W rezultacie datio in solutum, Wnioskodawca przestał być wierzycielem Spółki Zależnej w ww. części (Wierzytelność wobec Spółki Zależnej została w tej części zaspokojona w drodze datio in solutum). W zamian za to, Wnioskodawca posiada Wierzytelności wobec Spółek Celowych, które skonwertował na ich kapitał.

Skutki dokonania datio in solutum na gruncie ustawy o CIT

Datio in solutum jest jedną z form uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Stosownie do art. 14a ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Umowa datio in solutum, (z łac. świadczenie w miejsce wypełnienia) jest formą umowy uregulowanej w art. 453 KC. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy.

Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów określonej w art. 353¹ KC. Wskutek zawarcia umowy datio in solutum dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie CIT powinny wystąpić analogiczne konsekwencje podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia przez podatnika aportem do innej spółki wierzytelności nabytych w ramach datio in solutum (tu: wniesienia przez Wnioskodawcę Wierzytelności wobec Spółek Celowych do Spółek Celowych) oraz w przypadku wniesienia aportem do innej spółki wierzytelności nabytej na podstawie umowy sprzedaży.

Gdyby przyjąć, że Wierzytelność wobec Spółki Zależnej została uregulowana w formie spłaty pieniężnej przez Spółkę Zależną, a następnie Wnioskodawca nabył od Spółki Zależnej Wierzytelności wobec Spółek Celowych w drodze umowy sprzedaży, wówczas nie byłoby wątpliwości co do możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy w postaci wydatku na nabycie ww. Wierzytelności. Jednocześnie należy wskazać, że efekt ekonomiczny uregulowania jednej wierzytelności w formie pieniężnej, a następnie nabycia drugiej wierzytelności jest analogiczny jak w przypadku datio in solutum, w ramach której następuje spełnienie jednego świadczenia w miejsce innego.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na analogiczne skutki umowy sprzedaży oraz umowy datio in solutum, które wynikają z art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT. Wspomniany artykuł wskazuje, że w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Z art. 25 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT (winno być: 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT – przypis Organu) wynika, że w przypadku sprzedaży Wierzytelności wobec Spółek Celowych otrzymanych w ramach datio in solutum, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy byłaby równowartość wierzytelności uregulowanej poprzez wykonanie tego datio in solutum, a więc ta część wartości Wierzytelności wobec Spółki Zależnej, która została „spłacona” przez przeniesienie na Wnioskodawcę Wierzytelności wobec Spółek Celowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „odpłatne zbycie”, o którym mowa w art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT należy rozumieć szeroko i nie oznacza ono wyłącznie umowy sprzedaży, a każdą czynność, w ramach której w zamian za przeniesienie określonych aktywów podmiot otrzymuje inne aktywa. „Odpłatne zbycie” oznacza, iż musi wystąpić świadczenie wzajemne ze strony podmiotu, który otrzymuje określone aktywa. W przypadku umowy sprzedaży takim świadczeniem wzajemnym ze strony podmiotu otrzymującego określone aktywa jest zapłata umówionej ceny.

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółek Celowych wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Wierzytelności wobec Spółek Celowych w zamian za udziały tych Spółek Celowych stanowi „odpłatne zbycie” tych ww. Wierzytelności. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż Wnioskodawca w zamian za aktywa przekazywane w formie wkładu niepieniężnego otrzymuje od Spółek Celowych świadczenie wzajemne w postaci udziałów w tych Spółkach.

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone przepisy regulujące możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów należy interpretować w taki sposób, że:

-   art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT wskazuje, że w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Wierzytelności wobec Spółek Celowych (nabytych w ramach datio in solutum) jako wkładu niepieniężnego do Spółek Celowych, kosztami uzyskania przychodów będą faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie Wierzytelności wobec Spółek Celowych;

-   natomiast art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT wskazuje, co stanowi te faktycznie poniesione niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie Wierzytelności wobec Spółek Celowych, a mianowicie – równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), a więc ta część wartości Wierzytelności wobec Spółki Zależnej, która została uregulowana przez Spółkę Zależną w drodze datio in solutum.

Z powyższym poglądem zgadzają się organy podatkowe w interpretacjach podatkowych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych (Wnioskodawca zwraca uwagę, że część z powołanych interpretacji została wydana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy mają one zastosowanie również na gruncie ustawy o CIT z uwagi na tożsamość przepisów art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1d pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych):

-   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.434.2023.2.SP wskazał, że „przepis art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT ma zastosowanie w przypadkach, gdy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych otrzymują swoje należności przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, które stanowią uregulowanie zobowiązania wobec podatnika przez zobowiązanego. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją, wobec czego w sytuacji zbycia udziałów w Spółce Zależnej otrzymanych w oparciu o mechanizm datio in solutum, będą Państwo zobowiązani określić koszty uzyskania przychodów z tego tytułu na podstawie powyższej regulacji”.

-   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.512.2019.2.AW w całości przyznał rację wnioskodawcy, że „nie ma racjonalnego uzasadnienia do różnicowania konsekwencji podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) wniesienia przez Spółkę Wierzytelności Wspólnika jako aportu do Spółek zależnych od tego, czy Spółka nabyła te wierzytelności w ramach datio in solutum, czy też umowy kupna-sprzedaży, (…) kosztami uzyskania tego przychodu dla Spółki będzie - zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT - wartość odpowiadająca kwotom faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie Wierzytelności Wspólnika, czyli wartość wierzytelności Spółki wobec Wspólnika o zwrot wypłaconych zaliczek na poczet dywidendy za rok 2018, która została częściowo uregulowana przez Wspólnika poprzez przeniesienie Wierzytelności Wspólnika na Spółkę w ramach datio in solutum”;

-   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.366.2019.1.AG stwierdził, że: „Z omawianej regulacji wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę składników majątku (OPiO), które zostały przez Wnioskodawcę otrzymane od Obligatariusza w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia tych składników majątku będzie wartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, pomniejszona o ewentualny naliczony podatek od towarów i usług. Jednocześnie, skoro wartość rynkowa OPiO na moment dokonania transakcji odpowiadała cenie emisyjnej obligacji, to na potrzeby ustalenia w niniejszej sprawie kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć wartość rynkową OPiO na moment dokonania datio in solutum”;

-   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2015 r., Znak: IBPBI/2/4510-396/15/MS dodał, że „W przypadku zbycia Znaku towarowego w przyszłości przez Spółkę, kosztem uzyskania przychodu będzie cena emisyjna tej części obligacji, którą kontrahent obejmie w zamian za przeniesienie Znaku towarowego w ramach datio in solutum”;

-   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2016 r., Znak: ITPB1/4511-1143/15/MR zgodził się z podatnikiem w zakresie stwierdzenia, że „W przypadku nabycia Aktywów w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez SPZOO na ich nabycie (...) będzie wartość wierzytelności uregulowanej przez dłużnika wobec SPZOO w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum przypadająca na otrzymane Aktywa”;

-   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2016 r., Znak: IPPB1/4511-349/16-3/EC wskazał, że: „W przypadku nabycia Wierzytelności w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez Spółkę Holdingową na ich nabycie (który następnie rozpozna Wnioskodawca) będzie wartość Wierzytelności otrzymanych jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej na dzień zawarcia umowy datio in solutum”;

-   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r., Znak: ITPB4/4511-716/15/KW, gdzie organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, tj. „w przypadku odpłatnego zbycia Akcji lub Udziałów nabytych przez Wnioskodawcę na skutek datio in solutum, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na nabycie tych Akcji lub Udziałów w wysokości równowartości wierzytelności uregulowanej przez Spółkę poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego na rzecz Wnioskodawcy”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia aportem do Spółek Celowych przysługujących mu wobec ww. podmiotów wierzytelności, Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie Wierzytelności wobec Spółek Celowych, tj. wartości przysługującej Wnioskodawcy Wierzytelności wobec Spółki Zależnej, która została częściowo uregulowana w ramach datio in solutum.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia czy w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę Wierzytelności wobec Spółek Celowych jako wkładu niepieniężnego do Spółek Celowych i powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, kosztami uzyskania tego przychodu dla Wnioskodawcy będzie wartość odpowiadająca kwotom faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie Wierzytelności wobec Spółek Celowych, czyli wartość przysługującej Wnioskodawcy Wierzytelności wobec Spółki Zależnej, która została częściowo uregulowana przez Spółkę Zależną w ramach datio in solutum.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności udzielił Spółce Zależnej oprocentowanej pożyczki na cele inwestycyjne. Spółka Zależna udzieliła z kolei oprocentowanych pożyczek Spółkom Celowym, zgodnie z ich zapotrzebowaniem w danym okresie. W konsekwencji, Wnioskodawca posiadał wierzytelność wobec Spółki Zależnej z tytułu udzielonej pożyczki (Wierzytelność wobec Spółki Zależnej), natomiast Spółka Zależna posiadała wierzytelności wobec Spółek Celowych z tytułu udzielonych im pożyczek (Wierzytelności wobec Spółek Celowych). Wartość nominalna wierzytelności wobec Spółki Zależnej była wyższa od wartości nominalnej Wierzytelności wobec Spółek Celowych. Wnioskodawca i Spółka Zależna zdecydowali się uregulować Wierzytelność wobec Spółki Zależnej poprzez dokonanie czynności datio in solutum. Do tego czasu Wierzytelności wobec Spółek Celowych z tytułu udzielonych pożyczek również nie były w pełni uregulowane. W związku z tym w wyniku datio in solutum Spółka Zależna uregulowała częściowo swoje zobowiązanie wobec Wnioskodawcy (Wierzytelność wobec Spółki Zależnej) poprzez spełnienie innego świadczenia w postaci wydania Wnioskodawcy Wierzytelności wobec Spółek Celowych. Tym samym, Spółka Zależna zaspokoiła częściowo zobowiązanie wobec Wnioskodawcy, a jednocześnie nastąpiło przeniesienie Wierzytelności wobec Spółek Celowych na Wnioskodawcę. Wskutek dokonania datio in solutum, Wnioskodawca uzyskał Wierzytelność wobec Spółek Celowych. Mając na względzie fakt, że Spółki Celowe nie posiadały wystarczających środków pieniężnych do spłaty pożyczek z odsetkami, zaspokojenie Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności wobec Spółek Celowych nie było możliwe w najbliższym czasie, Wnioskodawca zdecydował się przeprowadzić konwersję wierzytelności na kapitał poprzez wniesienie do Spółek Celowych jako wkładu niepieniężnego (aportu) Wierzytelności wobec Spółek Celowych (tj. wierzytelności nabytych uprzednio w drodze datio in solutum). Do każdej ze Spółek Celowych zostały wniesione wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych danej Spółce Celowej przez Spółkę Zależną a następnie nabytej przez Wnioskodawcę w drodze datio in solutum. W wyniku konwersji doszło zasadniczo do zamiany aktywa Wnioskodawcy w postaci wierzytelności, na inne aktywo w postaci kapitału w Spółkach Celowych.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 1j ustawy o CIT,

w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2) wartości, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów:

a) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b) określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

2a) wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu);

2b) wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład;

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;

4) wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce;

5) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - w przypadku gdy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b.

Wskazać należy, że w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę Wierzytelności wobec Spółek Celowych jako wkładu niepieniężnego do Spółek Celowych i powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, kosztami uzyskania tego przychodu dla Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, będzie wartość odpowiadająca kwotom faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie Wierzytelności wobec Spółek Celowych, czyli wartość przysługującej Wnioskodawcy Wierzytelności wobec Spółki Zależnej, która została częściowo uregulowana przez Spółkę Zależną w ramach datio in solutum.

Z wniosku wynika, że wydatki na nabycie Wierzytelności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 ustawy o CIT, gdyż przedmiotem wkładu niepieniężnego nie są środki trwałe ani wartości niematerialne i prawne. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie są również udziały (akcje) w spółce.

Dodatkowo, literalne brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT umożliwia odpowiednie rozliczenie kosztów jedynie w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce, której uprzednio wnoszący udzielił pożyczki (kredytu). Udzielona pożyczka (kredyt), aby mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, powinna być uprzednio przez wnoszącego wpłacona na rachunek płatniczy spółki, w której obejmuje udziały (akcje). Wyklucza to tym samym możliwość rozliczenia kosztów w odniesieniu do wierzytelności pożyczkowych, z których środki pieniężne zostały wcześniej postawione do dyspozycji np. poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań (taki też był zamysł ustawodawcy).

Ponadto, z wniosku nie wynika, aby wartość Wierzytelności będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółek Celowych została w części zaliczona uprzednio do przychodów należnych Wnioskodawcy (art. 15 ust. 1j pkt 2b ustawy o CIT).

Zatem, mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Wierzytelności wobec Spółek Celowych jako wkładu niepieniężnego do Spółek Celowych i powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, kosztami uzyskania tego przychodu dla Wnioskodawcy będzie zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT wartość odpowiadająca kwotom faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie Wierzytelności wobec Spółek Celowych, czyli wartość przysługującej Wnioskodawcy Wierzytelności wobec Spółki Zależnej, która została częściowo uregulowana przez Spółkę Zależną w ramach datio in solutum.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Na marginesie wskazać należy, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, zgodnie z którym

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ nie odniósł się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, gdyż interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostało (zostanie) wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej::

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.