Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego przedmiot Transakcji (Pion Systemów (...)) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę od Zbywcy Pionu Systemów (...) u Wnioskodawcy powstanie dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill) w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia dokonywanych od niej odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów;
jednocześnie, w związku z wystąpieniem dodatniej wartości firmy Wnioskodawca będzie również uprawniony do określenia wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Pionu Systemów (...) (i ich amortyzacji) według ich wartości rynkowej;
wartość początkową firmy podlegającą amortyzacji przez Wnioskodawcę będzie stanowić dodatnia różnica pomiędzy tą częścią ceny nabycia Pionu Systemów (...), która będzie określona kwotowo i będzie płatna w określonym czasie bezpośrednio po Transakcji, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego Pionu Systemów (...) z dnia kupna, bez uwzględnienia Dodatkowej Ceny Sprzedaży;
wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę Dodatkowej Ceny Sprzedaży będą kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy, innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), potrącalnymi w dacie poniesienia tych wydatków zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 17 stycznia 2025 r. (wpływ 17 stycznia 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A.Status prawny i podatkowy oraz działalność Wnioskodawcy

A. sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej jako „Wnioskodawca” albo „Nabywca” albo „A.”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej od wszystkich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania.

Zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przeważającym przedmiotem działalności Nabywcy jest: Działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z), co jest zgodne ze stanem faktycznym i faktyczną działalnością Nabywcy.

Wnioskodawca jest (...). Dostarcza, wdraża i integruje wiodące na świecie systemy klasy (...).

B.Status prawny i podatkowy oraz działalność Zbywcy

B. Spółka Akcyjna z siedzibą w (...) (dalej jako „Zbywca” lub „B.”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Zbywca podlega opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej od wszystkich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania.

Zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przeważającym przedmiotem działalności Zbywcy jest: Działalność związana z oprogramowaniem (…), co jest zgodne ze stanem faktycznym i faktyczną działalnością Zbywcy.

W ramach swojego przedsiębiorstwa Zbywca tworzy zaawansowane rozwiązania informatyczne.

Zbywca dostarcza systemy i rozwiązania informatyczne dla przedsiębiorstw, administracji samorządowej oraz szkolnictwa wyższego. Działa w Polsce oraz na rynkach zagranicznych, w tym w Europie i Afryce. Specjalizuje się w usługach bezpieczeństwa i zaufania, a także w tworzeniu oprogramowania dla branży leasingowej i rozwiązań smart city. Jest największym w Polsce dostawcą podpisu elektronicznego i wiodącym producentem kompleksowych systemów IT dla uczelni wyższych. Oferuje unikalne usługi z zakresu cyberbezpieczeństwa.

Działalność gospodarcza w przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowana jest w formie wyodrębnionych funkcjonalnie i organizacyjnie pionów produkcji i utrzymania określonego oprogramowania (produktów) dla określonych sektorów rynku, w tym między innymi obejmuje Pion Systemów (...), który został szczegółowo opisany w dalszej części wniosku.

C.Cel, przedmiot i czas Transakcji

W czwartym kwartale 2024 r. albo w pierwszym półroczu 2025 r. Zbywca ma zamiar sprzedać Nabywcy część swojego przedsiębiorstwa zorganizowaną w ramach Pionu Systemów (...) (dalej jako „Transakcja”).

Zbywca i Nabywca wchodzą w skład tej samej grupy kapitałowej i są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ust. 2 Ustawy o VAT, a także w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

D.Szczegółowy opis przedmiotu Transakcji

1.Wyodrębnienie organizacyjne Pionu Systemów (...) w ramach wewnętrznej struktury przedsiębiorstwa Zbywcy

Powyższe wyodrębnienie organizacyjne Pionu Systemów (...) ma również charakter faktyczny, ponieważ znajduje swoje odzwierciedlenie nie tylko w przyjętym przez Zbywcę schemacie organizacyjnym, lecz również w procesach wewnętrznych określających zasady funkcjonowania przedsiębiorstwa Zbywcy i prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

2.Wyodrębnienie funkcjonalne w ramach działalności Zbywcy

Działalność prowadzona przez Zbywcę w ramach Pionu Systemów (...) jest wyodrębniona funkcjonalnie i odróżnia się przedmiotowo od pozostałej działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę.

Wyodrębnienie funkcjonalne Pionu Systemów (...) (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) polega na tym, że Pion Systemów (...) jest wyposażony w odpowiednie zaplecze techniczne oraz składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia aktywności gospodarczej (wykonywania dedykowanych zadań i funkcji) przypisanej poszczególnym jednostkom organizacyjnym, co dotyczy również zasobów osobowych (pracowników) dysponujących adekwatną do przedmiotu działalności prowadzonej przez poszczególne jednostki organizacyjne, wiedzę i doświadczenie.

Działalność Pionu Systemów (...) koncentruje się na projektowaniu, wdrażaniu oraz utrzymaniu rozwiązań klasy (...) opartych o produkt (…).

Działalność Pionu Systemów (...) skupia się na trzech sektorach rynku:

Samorządowym (aktualnie w zakresie utrzymania i rozwoju obecnych projektów),
X. (ciepłownictwo i wodociągi),
Edukacji.

Dla wszystkich tych trzech sektorów opracowane zostały na bazie rozwiązania standardowego (…) rozwiązania informatyczne dedykowane dla obecnych klientów Zbywcy.

Zbywca uzyskiwał i uzyskuje przychody z tytułu dostaw oprogramowania i usług na podstawie umów zawartych z tymi klientami. Jednakże w przypadku sektora X. Pion Systemów (...) nie ma własnych klientów z tego rynku. Pion jest „wewnętrznym podwykonawcą” innego pionu B. w zakresie rozwiązań Y.

Dodatkowo Zbywca w ramach Pionu Systemów (...) jako podwykonawca świadczy usługi wsparcia i utrzymania oraz rozwoju dla C. S.A. na rzecz Ministerstwa Finansów (uzyskiwał i uzyskuje z tego tytułu przychody od C. S.A.) w ramach projektu (…). Te usługi oparte są również o rozwiązanie firmy Y.

Ponadto w ramach Pionu Systemów (...) wykonano prace nad przygotowaniem rozwiązania informatycznego dla rynku leasingowego i uzyskano pierwsze przychody z tego tytułu.

Dodatkowo w ramach Pionu Systemów (...) wykonywane są prace analityczne na rzecz(…) niezwiązane z oprogramowaniem Y. w trybie „bodyleasingu”.

W Pionie Systemów (...) zatrudnione jest i będzie na dzień Transakcji kilkanaście osób, z czego prawie wszystkie na podstawie umów o pracę (obecnie tylko 1 osoba na kontrakcie B2B).

Dodatkowo Zbywca zleca zewnętrznemu podmiotowi na zasadzie outsourcingu część usług dot. obsługi wewnętrznych środowisk informatycznych oraz instalacji i administracji środowiskami informatycznymi konkretnych klientów.

Pion Systemów (...) jest zarządzany przez dedykowane kierownictwo, które odpowiada za całokształt działań operacyjnych i strategicznych.

Pion Systemów (...) posiada własne cele biznesowe i strategię rozwoju, a operacyjnie wykonuje swoje zadania w ramach własnych zespołów kompetencyjnych.

W ramach działalności Pionu Systemów (...) zostały wytworzone i są sprzedawane następujące produkty (systemy i rozwiązania informatyczne) oferowane klientom: (…) - rozwiązanie oparte o produkt (...).

Standardowe rozwiązanie Y. zostało rozbudowane i dostosowane do rynku wodociągów i ciepłownictwa o specyficzne elementy, istotne w funkcjonowaniu na tym rynku.

(…) - rozwiązanie oparte o produkt (...).

Standardowe rozwiązanie Y. zostało rozbudowane o specyficzne elementy, istotne w funkcjonowaniu uczelni wyższych i dostosowane do potrzeb uczelni wyższych.

(…) - rozwiązanie oparte o produkt (...).

Standardowe rozwiązanie Y. zostało rozbudowane o specyficzne elementy, istotne w funkcjonowaniu na rynku leasingowym i dostosowane do potrzeb firm leasingowych.

3.Składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Pionu Systemów (...)

Do działalności Pionu Systemów (...) alokowane są następujące kategorie rodzajowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy:

prawa autorskie do rozwiązań informatycznych wytworzonych w ramach działalności Pionu Systemów (...),
licencje do oprogramowania,
notebooki,
monitory,
pozostały sprzęt IT,
wyposażenie biura (meble),
samochody.

Ponadto z prowadzeniem działalności Pionu Systemów (...) są związane prawa i obowiązki z umowy leasingu samochodu osobowego, który bilansowo jest środkiem trwałym Zbywcy, ale podatkowo nie jest rozpoznawany przez Zbywcę jako środek trwały.

Z prowadzeniem działalności Pionu Systemów (...) nie są związane prawa do nieruchomości o charakterze wyłącznym. Pion korzysta z powierzchni biurowej będącej własnością Zbywcy, wykorzystywanej również przez inne jednostki organizacyjne Zbywcy.

Z działalnością Pionu nie są również związane decyzje administracyjne, zezwolenia lub koncesje, ponieważ nie są one wymagane dla prowadzenia tej działalności.

4.Prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) związane z działalnością Pionu Systemów (...)

Z działalnością Pionu Systemów (...) związane są prawa i obowiązki (zobowiązania) Zbywcy, wynikające z:

umów o pracę oraz umowy cywilnoprawnej (kontraktu B2B) zawartych z osobami zatrudnionymi przez Zbywcę w Pionie Systemów (...),
umów sprzedaży produktów informatycznych (usług) na rzecz klientów Pionu Systemów (...),
umowy współpracy z Y. (Pion Systemów (...) w celu realizacji wdrożeń i utrzymania (…) ma podpisaną umowę (…)),
umowy współpracy z D.(Pion Systemów (...) współpracuje z firmą D. w ramach umowy ramowej B. Współpraca dotyczy zakupu licencji Y. (…) w modelu subskrypcyjnym - licencje chmurowe).
zleceń lub zamówień sprzedaży usług informatycznych,
umowy leasingu samochodu osobowego.

5.Wyodrębnienie finansowe

Osoby zatrudnione w ramach działalności Pionu Systemów (...) posiadają autonomię w nabywaniu towarów i usług na potrzeby prowadzonej działalności w ramach budżetu Pionu. Tego rodzaju zakupy wymagają jednak akceptacji Zarządu Spółki.

Zbywca posiada możliwość alokowania (przyporządkowania) do Pionu Systemów (...) przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością Pionu. Systemy księgowe Zbywcy pozwalają na wygenerowanie rachunku zysków i strat, ilustrującego przypisanie do Pionu Systemów (...) przychodów i kosztów związanych z tą częścią działalności Zbywcy.

Ponadto, Zbywca posiada możliwość przypisania do Pionu Systemów (...) aktywów oraz pasywów, z zastrzeżeniem braku odrębnej alokacji do tego Pionu pozycji bilansowych kapitałów własnych Spółki.

A.Zakres Transakcji

Poza wyjątkami opisanymi poniżej Transakcja obejmie cały opisany powyżej majątek Pionu Systemów (...) i spowoduje przejęcie pracowników Zbywcy zatrudnionych w ramach tego Pionu na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy. Zapasy, o ile pojawią się pomiędzy dniem złożenia niniejszego wniosku a dniem Transakcji wejdą w skład sprzedanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zbywca nie przewiduje istotnych wyłączeń składników majątkowych istotnych dla działalności Pionu Systemów (...) z zakresu Transakcji.

Wyłączeniu z zakresu Transakcji będą podlegać jedynie:

środki pieniężne Zbywcy,
prawa do rachunków bankowych,
wszystkie albo część należności i zobowiązań pieniężnych Zbywcy związanych z działalnością Pionu Systemów (...) przed Transakcją,
prawo własności nieruchomości (powierzchni biurowej), która nie jest związana wyłącznie z działalnością Pionu Systemów (...).
wyposażenie biura (meble) związane z powierzchnią biura Zbywcy zajmowanego dotychczas przez Pion Systemów (...).

Wyłączeniu z zakresu Transakcji mogą również podlegać prawa i obowiązki z umowy współpracy z D..

W przypadku sektora X., tam gdzie jak wcześniej wskazano, Pion Systemów (...) pełni rolę „wewnętrznego podwykonawcy”, Zbywca rozważy podpisanie umów podwykonawczych z Nabywcą.

Ponadto, w sposób opisany poniżej, w ramach Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki (zobowiązania) z umów funkcjonalnie związanych z działalnością Pionu Systemów (...) wskazanych w punkcie 4. powyżej.

Zbywca i Nabywca dołożą starań, aby uzyskać odpowiednie zgody dłużników Zbywcy, które mogą być wymagane do przeniesienia przez Zbywcę na Nabywcę określonych praw, roszczeń i wierzytelności związanych z Pionem Systemów (...) na podstawie postanowień umownych lub ze względu na charakter zobowiązania. Wszelkie korzyści ekonomiczne wynikające z takich praw, roszczeń i wierzytelności, które staną się należne po dniu Transakcji będą od dnia przeniesienia Pionu Systemów (...) na Nabywcę przypadać Nabywcy.

Jednocześnie zobowiązania, które będą funkcjonalnie związane ze zbywanymi składnikami majątkowymi Pionu Systemów (...) (np. zobowiązania z umów wykonywanych dotychczas przez ten Pion) będą z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją art. 554 Kodeksu cywilnego, automatycznie i solidarnie obciążać zarówno Zbywcę, jak i Nabywcę. W konsekwencji, z mocy samego prawa, z chwilą zawarcia Transakcji dłużnikiem we wszelkich umowach wykonywanych dotychczas przez Pion Systemów (...) będzie jak dotychczas Zbywca, a obok niego (solidarnie) nowy dłużnik - Nabywca.

Nabywca podejmie działania mające na celu przejęcie zobowiązań Zbywcy wynikających z umów zawartych przez Zbywcę w związku z działalnością Pionu Systemów (...) z osobami trzecimi związanymi z działalnością Pionu Systemów (...). Ponieważ przejęcie przez Nabywcę takich zobowiązań wymaga każdorazowej pisemnej zgody właściwego wierzyciela, Zbywca oraz Nabywca mogą w związku z Transakcją:

a)zawrzeć dodatkową umowę pomiędzy Zbywcą a Nabywcą o zwolnienie z obowiązku świadczenia - zgodnie z art. 392 Kodeksu cywilnego („Jeżeli osoba trzecia zobowiązała się przez umowę z dłużnikiem zwolnić go od obowiązku świadczenia, jest ona odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia”). Zawarcie takiej umowy wprawdzie nie spowoduje, że Zbywca przestanie być dłużnikiem wobec swoich dotychczasowych klientów, ale spowoduje, że Nabywca będzie odpowiedzialny wobec Zbywcy, aby wykonać całą umowę na rzecz klienta samodzielnie i aby długi z niej wynikające nie obciążały już Zbywcy.

b)wystąpić do klientów spoza obszaru zamówień publicznych o wyrażenie zgody na pełne przejęcie zobowiązań Zbywcy przez Nabywcę, tak aby obecni klienci Zbywcy nie mogli żądać jakichkolwiek świadczeń od Zbywcy, a jedynie od Nabywcy. Można tego dokonać na drodze tzw. zwalniającego przejęcia długu przez Nabywcę zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego (§ 1. Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). § 2. Przejęcie długu może nastąpić: 1) przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron; 2) przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna). Obowiązek występowania o takie zgody przez Nabywcę będzie wpisany w umowie o zwolnienie Zbywcy przez Nabywcę z obowiązku świadczenia (art. 392 Kodeksu cywilnego).

Powyższe nie będzie miało zastosowania do klientów pozyskanych w ramach zamówień publicznych, gdzie wykonawcą zawsze musi pozostać podmiot wyłoniony w procedurze przetargowej, więc wobec klientów zamawiających publicznych formalnym dłużnikiem zawsze pozostanie Zbywca - do końca tych umów - a Nabywca - będzie drugim solidarnym dłużnikiem na skutek dokonania tzw. kumulatywnego przystąpienia do długu. Obowiązek takiego działania także zostanie dopisany do umowy o zwolnienie Zbywcy przez Nabywcę z obowiązku świadczenia zgodnie art. 392 Kodeksu cywilnego.

B.Sposób określenia ceny sprzedaży Pionu Systemów (...)

W związku z planowaną Transakcją Zbywca otrzyma od Nabywcy wynagrodzenie w zamian za sprzedaż Pionu Systemów (...), określone na warunkach rynkowych.

Cena sprzedaży Pionu Systemów (...) zostanie określona w umowie sprzedaży jako:

kwota pieniężna wyrażona w złotych polskich, płatna w określonym czasie bezpośrednio po Transakcji, odpowiadająca wartości przedmiotu Transakcji na dzień sprzedaży oraz
powiększona o dodatkowe płatności należne Zbywcy od Nabywcy w przyszłości w okresie do 11 lat na podstawie klauzuli „earn out” pozwalającej na dodatkową płatność ceny sprzedaży w przyszłości, których wysokość będzie zależeć od osiągnięcia określonych wyników finansowych przez połączone Pion Systemów (...) po jego nabyciu przez Nabywcę oraz Pion odpowiadający za rozwiązania Y. (Pion (...)) funkcjonujący obecnie w przedsiębiorstwie Nabywcy („dalej jako „Dodatkowa Cena Sprzedaży”).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, jaki charakter prawny ma opisana w zdarzeniu przyszłym Dodatkowa Cena Sprzedaży, obliczona w oparciu o klauzulę earn-out.

Klauzula earn-out w obrocie gospodarczym stosowana jest głównie przy sprzedaży przedsiębiorstw, zorganizowanych części przedsiębiorstwa czy całych spółek i oznacza podział ceny na dwie części - dokonywaną z góry w chwili finalizacji transakcji (tzw. upfront payment) oraz płaconą po upływie z góry określonego terminu lub osiągnięciu założonych celów. Druga część ma z reguły zmienną wysokość, stanowi bowiem funkcję uzyskanych rezultatów ekonomicznych. W uproszczeniu, mechanizm ten polega więc na ustaleniu ostatecznej ceny w oparciu o przyszłe wyniki finansowe przedsiębiorstwa.

Głównym celem zawierania klauzuli earn-out jest zmniejszenie ryzyka przepłacenia przez kupującego za przedsiębiorstwo. W obrocie gospodarczym występują sytuacje, w których strony mają różne wyobrażenia na temat wartości przedsiębiorstwa. Kupujący jest chroniony przed przepłaceniem, zaś sprzedający ma możliwość uzyskania wartości, której inwestor nie zapłaciłby w ramach ceny sztywnej.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że na obecnym etapie planowania Transakcji nie zostało jeszcze przesądzone i ostatecznie określone, czy wartość przejmowanych przez Nabywcę zobowiązań Zbywcy związanych z Pionem Systemów (...) będzie miała wpływ na kalkulację ceny sprzedaży.

Wiadomo już jednak, że bez względu na przyjęty ostatecznie przez Zbywcę i Nabywcę sposób kalkulacji ceny sprzedaży, już tylko wysokość tej części ceny nabycia Pionu Systemów (...), która będzie określona kwotowo i płatna w określonym czasie bezpośrednio po Transakcji (to znaczy bez uwzględnienia Dodatkowej Ceny Sprzedaży), będzie wyższa od wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład kupionego Pionu, przy czym przez „składniki majątkowe” Wnioskodawca rozumie zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT „aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3” tej ustawy.

C.Zamiar kontynuowania przez Nabywcę działalności Pionu Systemów (...) po Transakcji

Po nabyciu Pionu Systemów (...) Nabywca zamierza kontynuować działalność tego Pionu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej; przejęci pracownicy Pionu Systemów (...), umowy z klientami oraz składniki majątkowe objęte zakresem Transakcji pozwolą Nabywcy na nieprzerwaną kontynuację tej działalności w ramach działalności Nabywcy związanej z systemami (...).

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że Zbywca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej, że przedmiot Transakcji opisanej we wniosku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT, a tym samym Transakcja będzie podlegała wyłączeniu z zakresu stosowania ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Pismem z 17 stycznia 2025 r. uzupełnili Państwo opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że wyłączeniu z zakresu Transakcji będą podlegać jedynie:

środki pieniężne Zbywcy,
prawa do rachunków bankowych,
wszystkie albo część należności i zobowiązań pieniężnych Zbywcy związanych z działalnością Pionu Systemów (...) przed Transakcją,
prawo własności nieruchomości (powierzchni biurowej), która nie jest związana wyłącznie z działalnością Pionu Systemów (...).
wyposażenie biura (meble) związane z powierzchnią biura Zbywcy zajmowanego dotychczas przez Pion Systemów (...).

Wyłączeniu z zakresu Transakcji będą również podlegać prawa i obowiązki z umowy współpracy z D.

Środki pieniężne nie stanowią aktywów, które są niezbędne do prowadzenia działalności operacyjnej Pionu Systemów (...). Są jedynie nośnikiem wartości finansowej, która może zostać wykorzystana przez Zbywcę do różnych celów, niezwiązanych bezpośrednio z funkcjonowaniem nabywanego Pionu. W związku z tym ich uwzględnienie w majątku ZCP nie zwiększałoby jego rzeczywistej wartości funkcjonalnej ani operacyjnej, a jedynie podnosiłoby wartość Transakcji w sposób sztuczny. Włączenie środków pieniężnych do majątku Pionu prowadziłoby do sytuacji, w której wartość środków pieniężnych zostałaby uwzględniona w kalkulacji ceny transakcyjnej.

W efekcie Wnioskodawca zapłaciłby za Pion Systemów (...) wyższą cenę, a jednocześnie otrzymałby w ramach ZCP ekwiwalent finansowy w postaci równowartości tych samych środków pieniężnych.

Innymi słowy, uwzględnienie środków pieniężnych w majątku Pionu Systemów (...) skutkowałoby koniecznością realizacji dodatkowych przepływów finansowych między stronami Transakcji:

Wnioskodawca zapłaciłby Zbywcy cenę zawierającą wartość środków pieniężnych.
Jednocześnie, te same środki pieniężne zostałyby natychmiastowo „zwrócone” Wnioskodawcy w ramach przejęcia majątku Pionu Systemów (...).

Takie rozwiązanie nie miałoby praktycznego sensu, ponieważ generowałoby jedynie zbędne koszty transakcyjne bez wnoszenia wartości dodanej dla żadnej ze stron.

Z podobnych powodów z zakresu Transakcji zostaną wyłączone należności i zobowiązania pieniężne Zbywcy związane z działalnością Pionu Systemów (...) przed Transakcją. Przede wszystkim należy jednak wskazać, że takie należności wynikają z działalności Pionu Systemów (...) jeszcze przed Transakcją i już tylko z tego powodu uzasadnione jest ich wyłączenie z zakresu Transakcji. Zbywca, jako strona odpowiedzialna za działalność Pionu przed Transakcją, ponosi pełną odpowiedzialność za rozliczenie tej działalności oraz ewentualne skutki finansowe, które z niej wynikają. Ponadto włączenie takich należności i zobowiązań do zakresu Transakcji mogłoby prowadzić do sztucznego zwiększenia wartości Transakcji, podobnie jak w przypadku środków pieniężnych, ponieważ należności te zwiększyłyby wartość aktywów przenoszonych w ramach ZCP, a zobowiązania w sposób proporcjonalny obniżyłyby wartość netto. Ponadto, włączenie takich pozycji wiązałoby się z dodatkowymi komplikacjami związanymi z ich rozliczeniem, ponieważ należności i zobowiązania pieniężne Zbywcy wynikają z transakcji zawartych przed przeniesieniem Pionu Systemów (...). Mogłoby to rodzić ryzyko sporów, nieporozumień i trudności w precyzyjnym rozgraniczeniu, które kwoty dotyczą działalności prowadzonej przed Transakcją, a które powinny zostać uregulowane przez Wnioskodawcę po jej dokonaniu. W praktyce oznaczałoby to konieczność szczegółowego monitorowania stanu rozliczeń, co mogłoby prowadzić do dodatkowych kosztów administracyjnych i wydłużenia procesu wdrożenia Transakcji. Zbywca, zachowując kontrolę nad należnościami i zobowiązaniami powstałymi przed Transakcją, może je w sposób odpowiedni rozliczyć zgodnie ze swoimi wewnętrznymi procedurami oraz wcześniejszymi zobowiązaniami wobec kontrahentów. Analogicznie, Wnioskodawca jako nabywca ZCP unika przejmowania zobowiązań, które mogłyby rodzić ryzyko nieścisłości lub roszczeń związanych z działalnością sprzed Transakcji, na którą nie miał wpływu.

Wyłączenie tych pozycji pozwala na zachowanie przejrzystości oraz spójności rozliczeń, a także eliminuje zbędne przepływy finansowe, które mogłyby wynikać z konieczności regulowania przez Wnioskodawcę zobowiązań zaciągniętych przez Zbywcę przed przeniesieniem ZCP.

Wnioskodawca posiada własne rachunki bankowe, których może użyć dla celów związanych z działalnością Pionu Systemów (...) i nie ma potrzeby przejmowania jakichkolwiek dodatkowych rachunków bankowych Zbywcy w tym celu. Z kolei rachunki bankowe Zbywcy nie są dedykowane tylko działalności Pionu Systemów (...).

Nieruchomość (powierzchnia biurowa) nie będzie przedmiotem Transakcji, ponieważ Wnioskodawca zakłada, że pracownicy Pionu Systemów (...) po Transakcji będą w całości pracować zdalnie, a ponadto Wnioskodawca dysponuje własną powierzchnią biurową, którą w razie potrzeby może wykorzystać na potrzeby działalności nabytego Pionu Systemów (...).

Ponadto Zbywca wykorzystuje nieruchomość do różnych celów - Pion Systemów (...) zajmuje niewielką część powierzchni. Z tych samych powodów Wnioskodawca nie nabywa wyposażenia biurowego (mebli) dotychczas wykorzystywanego przez Pion Systemów (...).

Prawa i obowiązki z umowy współpracy z D. (dotyczącej dystrybucji licencji Y.) nie są przenoszone na Wnioskodawcę, ponieważ Wnioskodawca w ramach swojej działalności wcześniej zawarł z D. podobną umowę i nie ma potrzeby nabywania praw i obowiązków z umowy zawartej przez Zbywcę. Z kolei Zbywca może jeszcze korzystać z tej umowy po Transakcji.

Wnioskodawca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę wyłącznie na podstawie składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem Transakcji, ale w celu pełnego kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę będą potrzebne działania faktyczne i prawne Wnioskodawcy i Zbywcy opisane poniżej. Wnioskodawca przyjmuje, że w tym miejscu Dyrektor KIS miał na myśli nie „faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej” przez Wnioskodawcę, ale dotychczas prowadzoną przez Zbywcę w zakresie Pionu Systemów (...).

A.W związku z tym, że w ramach Transakcji (tj. na podstawie umowy sprzedaży Pionu Systemów (...)) na Wnioskodawcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki (zobowiązania) z umów zawartych przez Zbywcę, funkcjonalnie związanych z działalnością Pionu Systemów (...), Wnioskodawca i Zbywca podejmą działania, aby uzyskać odpowiednie zgody wierzycieli i dłużników Zbywcy, które mogą być wymagane do przeniesienia przez Zbywcę na Wnioskodawcę określonych praw, roszczeń, wierzytelności i zobowiązań związanych z Pionem Systemów (...) na podstawie postanowień umownych lub ze względu na charakter zobowiązania. Jest to typowa sytuacja prawna związana z koniecznością uzyskania zgód kontrahentów, występująca zawsze przy sprzedaży przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W zakresie zobowiązań Zbywcy, z uwagi na to, że przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązań Zbywcy wymaga każdorazowej pisemnej zgody właściwego wierzyciela, Wnioskodawca i Zbywca w związku z Transakcją podejmą działania faktyczne i prawne mające na celu:

1)zawarcie dodatkowej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywcą o zwolnienie z obowiązku świadczenia - zgodnie z art. 392 Kodeksu cywilnego („Jeżeli osoba trzecia zobowiązała się przez umowę z dłużnikiem zwolnić go od obowiązku świadczenia, jest ona odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia”).

Zawarcie takiej umowy wprawdzie nie spowoduje, że Zbywca przestanie być dłużnikiem wobec swoich dotychczasowych klientów, ale spowoduje, że Wnioskodawca będzie odpowiedzialny wobec Zbywcy, aby wykonać całą umowę na rzecz klienta samodzielnie i aby długi z niej wynikające nie obciążały już Zbywcy;

2)uzyskanie od klientów spoza obszaru zamówień publicznych zgody na pełne przejęcie zobowiązań Zbywcy przez Nabywcę, tak aby obecni klienci Zbywcy nie mogli żądać jakichkolwiek świadczeń od Zbywcy, a jedynie od Nabywcy. Można tego dokonać na drodze tzw. zwalniającego przejęcia długu przez Nabywcę zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego (§ 1. Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). § 2. Przejęcie długu może nastąpić: 1) przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron; 2) przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna). Obowiązek występowania o takie zgody przez Nabywcę będzie wpisany w umowie o zwolnienie Zbywcy przez Nabywcę z obowiązku świadczenia (art. 392 Kodeksu cywilnego).

3)w przypadku klientów Pionu Systemów (...) pozyskanych w ramach zamówień publicznych, gdzie wykonawcą zawsze musi pozostać podmiot wyłoniony w procedurze przetargowej, a wobec klientów zamawiających publicznych formalnym dłużnikiem zawsze musi pozostać Zbywca, Wnioskodawca dokona dodatkowej czynności prawnej polegającej na kumulatywnym przystąpieniu do długu, a obowiązek takiego przystąpienia będzie wynikał wprost z opisanej w pkt 2 powyżej umowy o zwolnienie Zbywcy przez Wnioskodawcę z obowiązku świadczenia zgodnie art. 392 Kodeksu cywilnego. W efekcie kumulatywnego przystąpienia do długu Wnioskodawca stanie się wobec zamawiającego drugim solidarnym dłużnikiem, a jednocześnie zwolni Zbywcę z obowiązku świadczenia na rzecz zamawiającego.

B.W przypadku sektora X. - tam gdzie, jak opisano we wniosku, Pion Systemów (...) pełni rolę „wewnętrznego podwykonawcy” w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa Zbywcy - zostanie rozważone podpisanie umowy podwykonawczej / umów podwykonawczych z Wnioskodawcą. Wynika to stąd, że dotychczasowe funkcjonowanie Pionu Systemów (...) w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy jako „wewnętrznego podwykonawcy” na rzecz innych pionów z przyczyn oczywistych nie wymagało zawarcia jakichkolwiek umów. Jeżeli jednak podobna aktywność Pionu Systemów (...) będzie miała być kontynuowana po Transakcji, czyli już w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, to będzie to wymagało zawarcia dodatkowej umowy / dodatkowych umów pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywcą.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że całkowita powierzchnia nieruchomości będącej własnością Zbywcy, o której mowa we wniosku to ponad (...). Obecnie w przedsiębiorstwie Zbywcy Pion Systemów (...) wykorzystuje relatywnie niewielką część tej powierzchni biurowej. Ta część nieruchomości Zbywcy, która obejmuje powierzchnię biurową zajmowaną przez Pion Systemów (...) jest obecnie funkcjonalnie związana z Pionem Systemów (...).

Po Transakcji Wnioskodawca nie będzie wynajmować od Zbywcy tej części nieruchomości Zbywcy. Wynika to stąd, że pracownicy Pionu Systemów (...) po Transakcji będą w całości pracować zdalnie, a ponadto Wnioskodawca dysponuje wynajętą powierzchnią biurową którą może wykorzystać na potrzeby działalności nabytego Pionu Systemów (...).

Jak wskazano w pkt powyżej, nieruchomość (powierzchnia biurowa w części nieruchomości Zbywcy) nie będzie przedmiotem Transakcji, ponieważ Wnioskodawca zakłada, że pracownicy Pionu Systemów (...) po Transakcji będą w całości pracować zdalnie, a ponadto Wnioskodawca dysponuje powierzchnią biurową którą w razie potrzeby może wykorzystać na potrzeby działalności nabytego Pionu Systemów (...).

Jak wyjaśniono w pkt powyżej, całkowita powierzchnia nieruchomości będącej własnością Zbywcy, o której mowa we wniosku to ponad (...). Obecnie w przedsiębiorstwie Zbywcy Pion Systemów (...) wykorzystuje relatywnie niewielką część tej powierzchni biurowej. Ta część nieruchomości Zbywcy, która obejmuje powierzchnię biurową zajmowaną przez Pion Systemów (...) jest obecnie funkcjonalnie związana z Pionem Systemów (...).

Wnioskodawca wynajmuje nieruchomości biurowe. Główną nieruchomość w Warszawie oraz kilka innych, w innych miejscowościach. Jak wcześniej wyjaśniono, Wnioskodawca zakłada, że pracownicy Pionu Systemów (...) po Transakcji będą pracować zdalnie, ale nie jest wykluczone, że w przyszłości na potrzeby działalności Pionu będą wykorzystywane nieruchomości, którymi dysponuje Wnioskodawca.

Pion Systemów (...) nie wymaga dla celów funkcjonowania i realizowania określonych zadań gospodarczych umieszczenia go w stałej placówce, takiej jak np. pomieszczenie lokalowe, czy wyodrębniona nieruchomość. Wynika to stąd, że pracownicy Pionu Systemów (...) pracują głównie przy komputerach, korzystając z oprogramowania i narzędzi dostępnych online.

Zdecydowana większość zadań (np. programowanie, testowanie, zarządzanie projektami IT) można wykonywać za pomocą komputera, stabilnego połączenia internetowego oraz oprogramowania umożliwiającego pracę zdalną obejmującego platformy do zarządzania projektami pozwalające na efektywną organizację pracy zespołu, komunikatory i narzędzia do wideokonferencji umożliwiające łatwą komunikację, rozwiązania chmurowe zapewniające dostęp do danych i zasobów z dowolnego miejsca.

Ponadto zespół składników stanowiący Pion Systemów (...), na moment Transakcji, posiada/będzie posiadał zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Pytania

1)Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego przedmiot Transakcji (Pion Systemów (...)) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę od Zbywcy Pionu Systemów (...) u Wnioskodawcy powstanie dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill) w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia dokonywanych od niej odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów?

2)Czy jednocześnie, w związku z wystąpieniem dodatniej wartości firmy Wnioskodawca będzie również uprawniony do określenia wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Pionu Systemów (...) (i ich amortyzacji) według ich wartości rynkowej?

3)Czy wartość początkową firmy podlegającą amortyzacji przez Wnioskodawcę będzie stanowić dodatnia różnica pomiędzy tą częścią ceny nabycia Pionu Systemów (...), która będzie określona kwotowo i będzie płatna w określonym czasie bezpośrednio po Transakcji, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego Pionu Systemów (...) z dnia kupna, bez uwzględnienia Dodatkowej Ceny Sprzedaży?

4)Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę Dodatkowej Ceny Sprzedaży będą kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy, innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), potrącalnymi w dacie poniesienia tych wydatków zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1)W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego przedmiot Transakcji (Pion Systemów (...)) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę od Zbywcy Pionu Systemów (...) u Wnioskodawcy powstanie dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill) w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia dokonywanych od niej odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów.

2)Jednocześnie, w związku z wystąpieniem dodatniej wartości firmy Wnioskodawca będzie również uprawniony do określenia wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Pionu Systemów (...) (i ich amortyzacji) według ich wartości rynkowej.

3)Wartość początkową firmy podlegającą amortyzacji przez Wnioskodawcę będzie stanowić dodatnia różnica pomiędzy tą częścią ceny nabycia Pionu Systemów (...), która będzie określona kwotowo i będzie płatna w określonym czasie bezpośrednio po Transakcji, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego Pionu Systemów (...) z dnia kupna, bez uwzględnienia Dodatkowej Ceny Sprzedaży.

4)Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę Dodatkowej Ceny Sprzedaży będą kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy, innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), potrącalnymi w dacie poniesienia tych wydatków zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Wynika to z poniższej argumentacji.

Ad 1 i Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przedmiot Transakcji opisanej we wniosku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, co w konsekwencji oznacza, że w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę od Zbywcy Pionu Systemów (...) u Wnioskodawcy powstanie dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill) w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia dokonywanych od niej odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów. Jednocześnie, w związku z wystąpieniem dodatniej wartości firmy Wnioskodawca będzie również uprawniony do określenia wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Pionu Systemów (...) (i ich amortyzacji) według ich wartości rynkowej.

Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu wspomnianych już art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.). W związku z powyższym, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przy ocenie czy zbywane składniki należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy także uwzględnić m.in. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Jak bowiem wskazano wyżej jednym z warunków uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest samodzielna realizacja przez ten zespół składników majątku zadań gospodarczych, których realizacji służą one w istniejącym przedsiębiorstwie.

Majątek ten powinien już u zbywcy stanowić zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę bez angażowania przez niego innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań umożliwiających kontynuację tej działalności.

Podsumowując kryteria oceny, czy majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT należy zatem wskazać na:

A.Zespół składników: Musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, tworzących całość.

B.Wyodrębnienie organizacyjne: zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być wyodrębniona w strukturze przedsiębiorstwa zbywcy, np. jako dział, wydział, czy oddział. Wyodrębnienie organizacyjne wymaga formalnego przypisania zorganizowanej części przedsiębiorstwa miejsca w strukturze organizacyjnej poprzez statut lub regulamin.

C.Wyodrębnienie finansowe: Musi istnieć możliwość wyodrębnienia przychodów, kosztów, należności i zobowiązań zorganizowanej części przedsiębiorstwa, choćby przez prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej. Nie jest wymagana pełna samodzielność finansowa.

D.Wyodrębnienie funkcjonalne: Składniki majątku powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być zdolna do samodzielnego wykonywania tych zadań.

E.Potencjalna zdolność do działania jako samodzielne przedsiębiorstwo: zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być zdolna do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, które mogłoby działać samodzielnie w obrocie gospodarczym po jego zbyciu.

F.Kontynuacja działalności przez nabywcę: zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna umożliwiać nabywcy kontynuację działalności bez potrzeby angażowania dodatkowych składników majątku lub działań adaptacyjnych.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z utrwaloną praktyką, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Szczególną kategorią wartości niematerialnych i prawnych jest wartość firmy (tzw. „goodwill”).

Wartość firmy stanowi różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT przez składniki majątkowe należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Pod pojęciem długów należy rozumieć zobowiązania dotyczące Sprzedaży Przedsiębiorstwa istniejące na moment transakcji.

Na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, wartość firmy podlega amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania wartości firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna. Zgodnie z art. 16c pkt 4 ustawy o CIT wartość firmy, która powstała w inny sposób nie podlega amortyzacji.

Podsumowując, wartość firmy podlega zatem amortyzacji, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa,
nabycie następuje w drodze kupna.

Na podstawie art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wartość początkową wartości firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa z dnia kupna.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT koryguje się, stosownie do ust. 5 art. 16g ustawy o CIT, o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Niezależnie, zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o CIT w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1)suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;

2)różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia odpowiadającą wartości rynkowej przedsiębiorstwa, a wartością rynkową poszczególnych nabywanych aktywów, pomniejszonych o przejęte długi (o ile nie zostały uwzględnione w cenie nabycia), stanowić będzie wartość początkową wartości firmy (tzw. goodwil), od której nabywca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Przekładając powyższe przepisy na praktykę wyliczenia wartości firmy (goodwill) określić można następujący wzór na jej określenie, który powinien się prezentować w następujący sposób:

WF = C - (WA - D)

gdzie: WF - wartość firmy (goodwill), C - cena rynkowa przedsiębiorstwa, WA - łączna wartość rynkowa poszczególnych aktywów, D - wartość przejmowanych długów, które nie zostały uwzględnione w cenie nabycia.

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku, należy najpierw przeanalizować czy Pion Systemów (...) spełnia wszystkie kryteria pozwalające na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad A. Pion Systemów (...) jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, tworzących całość

Analizując, czy przedmiot Transakcji, czyli Pion Systemów (...), spełnia warunek istnienia „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, tworzących całość” należy w pierwszej kolejności wskazać jakie składniki materialne, niematerialne i zobowiązania współtworzą funkcjonalną całość, która pozwala na zdefiniowanie Pionu Systemów (...) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

a)składniki materialne

Te składniki materialne są nie tylko fizycznie obecne, ale również są integralną częścią operacji biznesowych Pionu, ponieważ bez nich nie mógłby on realizować swoich podstawowych funkcji biznesowych.

b)składniki niematerialne

Składniki niematerialne stanowią równie istotną część zespołu składników tworzących Pion Systemów (...). Do tych składników należą:

-licencje do oprogramowania, które są kluczowe do tworzenia i utrzymania systemów (...),

-prawa autorskie i inne prawa własności intelektualnej związane z wytworzonymi rozwiązaniami informatycznymi oraz oprogramowaniem,

-know-how technologiczne oraz specjalistyczna wiedza związana z projektowaniem, implementacją i utrzymaniem systemów (...),

-zbudowane relacje z klientami oraz umowy z nimi, które zapewniają ciągłość przychodów i realizacji projektów.

Te niematerialne aktywa są kluczowe dla wartości i unikalności oferty Pionu, co pozwala na utrzymanie konkurencyjnej pozycji na rynku.

c)zobowiązania

Zobowiązania związane z działalnością Pionu Systemów (...) również stanowią istotny element zespołu składników. Obejmują one:

-umowy z klientami na dostawę oprogramowania i świadczenie usług, które generują przychody,

-umowy z dostawcami,

-umowy o pracę z pracownikami, którzy są bezpośrednio zaangażowani w działalność Pionu,

-umowa leasingu samochodu.

Powyższe zobowiązania są integralną częścią funkcjonowania Pionu, ponieważ zapewniają stabilność operacyjną i są podstawą dla realizacji zadań biznesowych.

d)całość zespołu składników

Analizując powyższe składniki materialne, niematerialne i zobowiązania, należy stwierdzić, że tworzą one zintegrowaną całość, która jest zdolna do samodzielnego funkcjonowania jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wszystkie te elementy są ze sobą ściśle powiązane i wzajemnie na siebie oddziałują, co pozwala Pionowi Systemów (...) efektywnie realizować określone zadania gospodarcze - od projektowania po implementację i wsparcie systemów (...).

Pion posiada zatem kompletny zespół składników, który nie tylko wspiera jego bieżącą działalność, ale również umożliwia rozwój i adaptację do zmieniających się warunków rynkowych, co jest kluczowe dla utrzymania jego samodzielności i zdolności operacyjnej w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy czy potencjalnie poza nim.

Ad B. Wyodrębnienie organizacyjne Pionu Systemów (...)

Pion Systemów (...) jest wyraźnie wyodrębnioną jednostką w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy, stanowiącą odrębny pion biznesowy. To wyodrębnienie zostało formalnie zatwierdzone przez Zarząd Zbywcy, co znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji wewnętrznej, takiej jak uchwała Zarządu dotycząca zmian w strukturze organizacyjnej. Pion posiada określone granice odpowiedzialności i uprawnienia, które są kluczowe dla zachowania jego autonomii decyzyjnej i operacyjnej. Jest to istotne, ponieważ pozwala Pionowi na samodzielną realizację jego strategii i zarządzanie swoimi zasobami bez konieczności ciągłego odwoływania się do wyższych szczebli zarządzania przedsiębiorstwa.

W ramach Pionu Systemów (...) funkcjonują zespoły kompetencyjne, a Pion jest zarządzany przez dedykowane kierownictwo, które odpowiada za całokształt działań operacyjnych i strategicznych w ramach tego segmentu. Autonomia w zarządzaniu obejmuje szeroki zakres decyzji, od rozwoju produktów, przez zarządzanie projektami, po rekrutację i zarządzanie zasobami ludzkimi oraz finansami. Ta samodzielność w podejmowaniu decyzji jest wyraźnym dowodem na organizacyjne wyodrębnienie Pionu wewnątrz firmy.

Pion Systemów (...) dysponuje również dedykowanymi zasobami materialnymi i ludzkimi, które są niezbędne do jego działalności. Przypisanie specjalistów od systemów (...), programistów i projektantów, a także specyficznego sprzętu IT i licencji na oprogramowanie, zapewnia, że Pion jest w pełni wyposażony do samodzielnej realizacji swoich projektów. Dodatkowo, dzięki odrębnemu budżetowi, Pion ma możliwość samodzielnego zarządzania swoimi finansami, co dodatkowo podkreśla jego niezależność.

Podsumowując, wyodrębnienie organizacyjne Pionu Systemów (...) jest wyraźnie zarysowane i pozwala mu na operowanie jako odrębna jednostka biznesowa w ramach większej struktury przedsiębiorstwa. Pion ten ma wystarczającą autonomię do samodzielnego funkcjonowania, realizacji swoich celów biznesowych oraz zarządzania swoimi zasobami, co czyni go wyraźnie wyodrębnionym organizacyjnie elementem przedsiębiorstwa.

Ad C. Wyodrębnienie finansowe

Dodatkowo, przychody i koszty Pionu można wyodrębnić z ewidencji księgowej i kontrolingowej Zbywcy. Ewidencja ta umożliwia dokładne monitorowanie wszystkich transakcji finansowych związanych z działalnością Pionu, włączając w to przychody ze sprzedaży produktów i usług, koszty operacyjne oraz inne zobowiązania finansowe. Dzięki temu możliwe jest dokładne monitorowanie rentowności Pionu, ocena efektywności podejmowanych działań oraz szybka reakcja na ewentualne problemy finansowe.

Ponadto, Pion Systemów (...) posiada zdolność do samodzielnego zarządzania swoimi należnościami i zobowiązaniami. Oznacza to, że wszelkie umowy, zarówno te dotyczące zakupu materiałów czy usług, jak i te wynikające z potrzeb operacyjnych, są zawierane bezpośrednio przez Pion, a ich warunki są negocjowane i ustalane w sposób najbardziej korzystny dla jego działalności.

To wyodrębnienie finansowe pozwala Pionowi na utrzymanie kontroli nad swoimi zasobami finansowymi i zapewnia elastyczność w zarządzaniu kapitałem.

Podsumowując, wyodrębnienie finansowe Pionu Systemów (...) jest wyraźnie zarysowane i odgrywa kluczową rolę w jego zdolności do funkcjonowania jako odrębna i niezależna jednostka biznesowa. Nie tylko ułatwia to zarządzanie finansami w ramach większej struktury przedsiębiorstwa Zbywcy, ale także pozwala na dokładne monitorowanie efektywności działalności Pionu, co jest istotne z perspektywy strategicznego planowania i oceny wyników.

Ad D. Wyodrębnienie funkcjonalne

Pion Systemów (...) w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy jest dedykowany projektowaniu, wdrażaniu oraz utrzymaniu rozwiązań klasy (...), które są dostosowane do potrzeb różnych sektorów rynku, takich jak samorządowy, X., czy edukacja. Pion skupia się na realizacji specjalistycznych projektów, które wymagają nie tylko zaawansowanej wiedzy technicznej, ale także umiejętności dostosowania systemów do specyficznych wymagań klientów.

W Pionie Systemów (...) zatrudnione są osoby na stanowiskach kierowników projektów, analityków, konsultantów, programistów, projektantów i architektów. Każda z tych ról jest niezbędna do realizacji kompleksowych projektów informatycznych. Osoby te posiadają specjalistyczną wiedzę i doświadczenie, które są kluczowe dla tworzenia i utrzymania systemów (...). Zatrudnienie tak wykwalifikowanej kadry świadczy o wyodrębnieniu funkcjonalnym Pionu, gdyż każda jednostka organizacyjna wewnątrz Pionu jest wyposażona w odpowiednie zasoby ludzkie do realizacji przydzielonych zadań.

Pion Systemów (...) wykorzystuje specjalistyczne narzędzia i technologie, które są niezbędne do jego operacji. Do jego składników majątkowych należą licencje do oprogramowania, sprzęt komputerowy i inne urządzenia IT, które są alokowane specjalnie do tego Pionu. Dostęp do takich zasobów umożliwia Pionowi samodzielne projektowanie, rozwijanie i implementowanie systemów (...).

Pion Systemów (...) nie tylko projektuje systemy (...), ale także bierze pełną odpowiedzialność za ich wdrażanie i utrzymanie u klientów. Obejmuje to zarówno zarządzanie projektami wdrożeniowymi, jak i świadczenie bieżącego wsparcia i rozwój funkcjonalności. Taka pełna odpowiedzialność za cykl życia produktu świadczy o wyodrębnieniu funkcjonalnym Pionu jako jednostki zdolnej do samodzielnego wykonania zadań gospodarczych.

Podsumowując, Pion Systemów (...) dzięki dedykowanym zasobom, wyraźnie określonym zadaniom oraz autonomicznemu zarządzaniu projektami, wykazuje wyodrębnienie funkcjonalne.

Składniki majątku są świadomie alokowane i wykorzystywane do realizacji specjalistycznych zadań, co pozwala Pionowi na samodzielne prowadzenie operacji biznesowych i technicznych. Wszystko to potwierdza, że Pion Systemów (...) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdolną do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, co jest zgodne z założeniami kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego.

Ad E. Potencjalna zdolność do działania jako samodzielne przedsiębiorstwo

Pion Systemów (...), będący częścią przedsiębiorstwa Zbywcy, wykazuje silne cechy autonomicznej jednostki biznesowej, co stawia go w położeniu zdolnym do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Ta zdolność jest kluczowym aspektem, który pozwala na spełnienie kryterium potencjalnej samodzielności w ramach obrotu gospodarczego.

Pion Systemów (...) posiada w pełni rozwiniętą strukturę zarządzania, obejmującą własne kierownictwo i zespoły specjalistyczne odpowiedzialne za różnorodne aspekty działalności, od projektowania i wdrażania rozwiązań informatycznych po obsługę klienta i utrzymanie systemów.

Każdy z tych zespołów dysponuje specjalistami o wysokich kwalifikacjach, co jest dowodem na wysoki poziom specjalizacji i możliwość samodzielnego podejmowania decyzji biznesowych i technologicznych.

Pion dysponuje zaawansowanymi technologicznie narzędziami oraz licencjami na oprogramowanie, które są kluczowe dla projektowania i implementacji systemów (...). Posiadanie tych narzędzi oraz odpowiednich praw własności intelektualnej do wytworzonych rozwiązań umożliwia Pionowi samodzielną i efektywną realizację zadań, niezależnie od innych segmentów przedsiębiorstwa macierzystego. To pozwala mu na operowanie na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Pion Systemów (...) charakteryzuje się także finansową autonomią, dysponując oddzielnym budżetem. Taka struktura finansowa umożliwia dokładne monitorowanie wyników finansowych oraz efektywne zarządzanie kapitałem i zasobami, co jest niezbędne dla niezależnego funkcjonowania w przestrzeni gospodarczej.

Pion utrzymuje bezpośrednie relacje z bazą swoich klientów oraz z dostawcami, co świadczy o jego zdolności do samodzielnego funkcjonowania. Prowadzenie własnych negocjacji handlowych, zarządzanie kontraktami oraz obsługa posprzedażowa to elementy, które demonstrują jego operacyjną samowystarczalność.

Pion wykazuje również zdolność do adaptacji do zmieniających się warunków rynkowych, rozwijając nowe produkty i dostosowując istniejące rozwiązania do potrzeb klientów. Ta zdolność do innowacji i elastyczności jest znaczącą cechą potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa, umożliwiającą mu reagowanie na wyzwania rynkowe i utrzymanie konkurencyjności bez wsparcia zewnętrznego.

Podsumowując, Pion Systemów (...) posiada wszystkie niezbędne atrybuty do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, które mogłoby skutecznie konkurować i rozwijać się w obrocie gospodarczym po jego zbyciu. Jego struktura organizacyjna, zasoby technologiczne i intelektualne oraz zdolność do samodzielnej działalności są fundamentem dla jego potencjalnej autonomii jako odrębnego podmiotu gospodarczego.

Ad F. Kontynuacja działalności przez Nabywcę

Pion Systemów (...) dysponuje infrastrukturą operacyjną niezbędną do projektowania, wdrażania i utrzymania systemów (...). Obejmuje to zarówno narzędzia programistyczne i sprzęt IT, jak również specjalistyczne oprogramowanie, które jest integralną częścią oferowanych rozwiązań. Te składniki majątkowe są kluczowe dla kontynuacji działalności, gdyż stanowią podstawę technologiczną, na której opiera się codzienna praca Pionu.

W Pionie zatrudnione są osoby o wysokiej kwalifikacji, które posiadają specjalistyczną wiedzę i doświadczenie w sektorze (...). Ta kadra jest zdolna do samodzielnego zarządzania projektami, obsługi klienta i rozwoju technologii, co jest istotne dla płynnej kontynuacji działalności po transakcji. Nabywca przejmując Pion, przejmuje również zespół, co eliminuje potrzebę poszukiwania nowych specjalistów czy przeprowadzania skomplikowanych szkoleń.

Pion Systemów (...) utrzymuje stałe relacje z klientami oraz dostawcami, co jest istotne dla ciągłości biznesowej. Przejście tych relacji na Nabywcę pozwoli na bezproblemowe utrzymanie operacji biznesowych, bez potrzeby budowania nowych relacji od podstaw. Dzięki już istniejącym umowom i zaangażowaniu w trwające projekty, Nabywca może kontynuować działalność bez dodatkowych działań adaptacyjnych.

Podsumowując, Pion Systemów (...) funkcjonuje w sposób umożliwiający jego Nabywcy bezproblemową kontynuację działalności. Kompleksowość operacyjna, dostęp do zasobów, wykwalifikowana kadra, a także utrzymane relacje zewnętrzne stanowią podstawę dla niezakłóconego przejęcia i dalszego prowadzenia biznesu bez konieczności angażowania dodatkowych istotnych składników majątku lub przeprowadzania skomplikowanych działań adaptacyjnych.

Skoro:

jak wykazano powyżej przedmiot Transakcji jest „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,
a jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego): „bez względu na przyjęty ostatecznie przez Zbywcę i Nabywcę sposób kalkulacji ceny sprzedaży, już tylko wysokość tej części ceny nabycia Pionu Systemów (...), która będzie określona kwotowo i płatna w określonym czasie bezpośrednio po Transakcji (to znaczy bez uwzględnienia Dodatkowej Ceny Sprzedaży), będzie wyższa od wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład kupionego Pionu, przy czym przez „składniki majątkowe” Wnioskodawca rozumie zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT „aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością”.

to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego przedmiot Transakcji (Pion Systemów (...)) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę od Zbywcy Pionu Systemów (...) u Wnioskodawcy powstanie dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill) w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia dokonywanych od niej odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów. Jednocześnie, w związku z wystąpieniem dodatniej wartości firmy Wnioskodawca będzie również uprawniony do określenia wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Pionu Systemów (...) (i ich amortyzacji) według ich wartości rynkowej.

Ad 3 i Ad 4

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), cena sprzedaży Pionu Systemów (...) zostanie określona w umowie sprzedaży jako kwota pieniężna wyrażona w złotych polskich, płatna w określonym czasie bezpośrednio po Transakcji oraz jako Dodatkowa Cena Sprzedaży, o nieznanej wysokości w dniu Transakcji, płatna w przyszłości w zależności od określonych wyników finansowych Pionu (...) Nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla ustalenia wartości początkowej wartości firmy pozostaje fakt obowiązku zapłaty przez Wnioskodawcę Dodatkowej Ceny Sprzedaży w przyszłości. Jak wskazano powyżej, Dodatkowa Cena Sprzedaży uzależniona będzie od wartości zmiennych, tj. wyników finansowych Wnioskodawcy.

Co prawda Dodatkowa Cena Sprzedaży zwiększy całościowe zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Zbywcy z tytułu nabycia Pionu Systemów (...), jednak świadczenie to nie stanowi bezwarunkowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo w umowie sprzedaży na dzień Transakcji, ale jest elementem dodatkowym, warunkowym, którego zadaniem jest ekonomiczny podział przyszłych korzyści (przychodów uzyskiwanych w związku z działalnością Pionu (...)w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy po nabyciu Pionu Systemów (...)). Nie stanowi ona zatem (z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych) korygowania in plus powstałego już raz kosztu (ceny), ale skutkuje poniesieniem nowego kosztu.

Nie można zatem uznać, że z tytułu zapłaty Dodatkowej Ceny Sprzedaży, uzależnionej od przyszłych zdarzeń, zmieni się cena nabycia Pionu Systemów (...) (odzwierciedlająca wartość tego Pionu na dzień jej sprzedaży). W konsekwencji, wypłacane Dodatkowej Ceny Sprzedaży w przyszłości nie wpłyną na ustaloną dla celów podatkowych wartość początkową nabywanych w ramach Pionu Systemów (...) składników majątkowych ani wartości firmy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkową firmy podlegającą amortyzacji przez Wnioskodawcę będzie stanowić dodatnia różnica pomiędzy tą częścią ceny nabycia Pionu Systemów (...), która będzie określona kwotowo i będzie płatna w określonym czasie bezpośrednio po Transakcji, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego Pionu Systemów (...) z dnia kupna, bez uwzględnienia Dodatkowej Ceny Sprzedaży.

W zakresie sposobu i momentu rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów wydatków, które wnioskodawca będzie ponosił w przyszłości na zapłatę Dodatkowej Ceny Sprzedaży, należy przede wszystkim wskazać, że stosownie do powołanego wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z brzmienia wyżej wskazanego przepisu wynika, że aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku Dodatkowej Ceny Sprzedaży, wydatki na pokrycie tego świadczenia będą związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę. Bez poniesienia tego wydatku Wnioskodawca nie nabyłby bowiem Pionu Systemów (...), a w konsekwencji nie osiągałby przychodów podatkowych generowanych w związku z działalnością tego Pionu. Dodatkowa Cena Sprzedaży jaka zostanie zapłacona na rzecz Zbywcy, będzie stanowić wydatek poniesiony w celu osiągania przychodów opodatkowanych przez Wnioskodawcę, względnie zabezpieczenie ich źródła poprzez zapłatę ceny wynagrodzenia za zakupiony Pion Systemów (...).

Drugi z elementów definicji kosztu uzyskania przychodów, na gruncie ustawy o CIT, można określić mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą, aby ponoszony wydatek został uznany za koszt podatkowy, nie może znajdować się on w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie.

W zakresie samego momentu rozliczenia tego typu wydatku w kosztach podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek na Dodatkową Cenę Sprzedaży nie przyczyni się bezpośrednio do uzyskiwania określonych przychodów Wnioskodawcy, można go bowiem połączyć jedynie z ogółem przychodów generowanych z działalności prowadzonej przez Pion (...) w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy po nabyciu Pionu Systemów (...). W konsekwencji, koszt ten powinien zostać zatem zaliczony do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Jak podkreślono wcześniej, Dodatkowa Cena Sprzedaży zwiększy całościowe zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Zbywcy, jednak nie stanowi bezwarunkowego wynagrodzenia w wysokości z góry ustalonej w Umowie, a jest elementem warunkowym, dodatkowym i jego wysokość jest uzależniona od przyszłych zdarzeń. Nie stanowi ona zatem (z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych) korygowania in plus powstałego już raz kosztu (ceny), ale skutkuje poniesieniem nowego kosztu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacona kwota Dodatkowej Ceny Sprzedaży będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wskazać należy, że dla uznania, że nabywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta nabywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe - ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową, (...). Dostarcza, wdraża i integruje wiodące na świecie systemy klasy (...). B. Spółka Akcyjna z siedzibą w (...) - Zbywca jest spółką kapitałową, w ramach swojego przedsiębiorstwa Zbywca tworzy zaawansowane rozwiązania informatyczne.

W czwartym kwartale 2024 r. albo w pierwszym półroczu 2025 r. Zbywca ma zamiar sprzedać Nabywcy część swojego przedsiębiorstwa zorganizowaną w ramach Pionu Systemów (...) (Transakcja). Zbywca i Nabywca wchodzą w skład tej samej grupy kapitałowej i są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyodrębnienie organizacyjne Pionu Systemów (...) jako odrębnego pionu biznesowego w przedsiębiorstwie Zbywcy wynika z wewnętrznych regulacji przyjętych stosownymi uchwałami dotyczącymi struktury organizacyjnej Zbywcy podjętymi przez Zarząd Zbywcy lub przez poszczególnych Członków Zarządu Zbywcy odpowiedzialnych za nadzór nad danymi jednostkami organizacyjnymi. Aktualna - na dzień złożenia niniejszego wniosku - struktura organizacyjna Zbywcy stanowi załącznik do (...) w sprawie zmian w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Działalność prowadzona przez Zbywcę w ramach Pionu Systemów (...) jest wyodrębniona funkcjonalnie i odróżnia się przedmiotowo od pozostałej działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Wyodrębnienie funkcjonalne Pionu Systemów (...) (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) polega na tym, że Pion Systemów (...) jest wyposażony w odpowiednie zaplecze techniczne oraz składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia aktywności gospodarczej (wykonywania dedykowanych zadań i funkcji) przypisanej poszczególnym jednostkom organizacyjnym, co dotyczy również zasobów osobowych (pracowników) dysponujących adekwatną do przedmiotu działalności prowadzonej przez poszczególne jednostki organizacyjne, wiedzę i doświadczenie.

Działalność Pionu Systemów (...) skupia się na trzech sektorach rynku:

Samorządowym (aktualnie w zakresie utrzymania i rozwoju obecnych projektów),
X. (ciepłownictwo i wodociągi),
Edukacji.

Dla celów rachunkowości zarządczej dla Pionu Systemów (...) sporządzany jest odrębny budżet/plan finansowy. Odrębna ewidencja dla Pionu prowadzona jest na poziomie wymiarów zarządczych, alokacji kosztów oraz rozliczeń wewnętrznych pomiędzy Centrami Zysku. Osoby zatrudnione w ramach działalności Pionu Systemów (...) posiadają autonomię w nabywaniu towarów i usług na potrzeby prowadzonej działalności w ramach budżetu Pionu. Tego rodzaju zakupy wymagają jednak akceptacji Zarządu Spółki. Zbywca posiada możliwość alokowania (przyporządkowania) do Pionu Systemów (...) przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością Pionu. Systemy księgowe Zbywcy pozwalają na wygenerowanie rachunku zysków i strat, ilustrującego przypisanie do Pionu Systemów (...) przychodów i kosztów związanych z tą częścią działalności Zbywcy. Ponadto, Zbywca posiada możliwość przypisania do Pionu Systemów (...) aktywów oraz pasywów, z zastrzeżeniem braku odrębnej alokacji do tego Pionu pozycji bilansowych kapitałów własnych Spółki.

Transakcja obejmie cały opisany powyżej majątek Pionu Systemów (...) i spowoduje przejęcie pracowników Zbywcy zatrudnionych w ramach tego Pionu na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy. Zapasy, o ile pojawią się pomiędzy dniem złożenia niniejszego wniosku a dniem Transakcji wejdą w skład sprzedanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zobowiązania, które będą funkcjonalnie związane ze zbywanymi składnikami majątkowymi Pionu Systemów (...) (np. zobowiązania z umów wykonywanych dotychczas przez ten Pion) będą z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją art. 554 Kodeksu cywilnego, automatycznie i solidarnie obciążać zarówno Zbywcę, jak i Nabywcę. W konsekwencji, z mocy samego prawa, z chwilą zawarcia Transakcji dłużnikiem we wszelkich umowach wykonywanych dotychczas przez Pion Systemów (...) będzie jak dotychczas Zbywca, a obok niego (solidarnie) nowy dłużnik - Nabywca. Nabywca podejmie działania mające na celu przejęcie zobowiązań Zbywcy wynikających z umów zawartych przez Zbywcę w związku z działalnością Pionu Systemów (...) z osobami trzecimi związanymi z działalnością Pionu Systemów (...).

W związku z planowaną Transakcją Zbywca otrzyma od Nabywcy wynagrodzenie w zamian za sprzedaż Pionu Systemów (...), określone na warunkach rynkowych. Cena sprzedaży Pionu Systemów (...) zostanie określona w umowie sprzedaży jako:

kwota pieniężna wyrażona w złotych polskich, płatna w określonym czasie bezpośrednio po Transakcji, odpowiadająca wartości przedmiotu Transakcji na dzień sprzedaży oraz
powiększona o dodatkowe płatności należne Zbywcy od Nabywcy w przyszłości w okresie do 11 lat na podstawie klauzuli „earn out” pozwalającej na dodatkową płatność ceny sprzedaży w przyszłości, których wysokość będzie zależeć od osiągnięcia określonych wyników finansowych przez połączone Pion Systemów (...) po jego nabyciu przez Nabywcę oraz Pion odpowiadający za rozwiązania Y. (Pion (...)) funkcjonujący obecnie w przedsiębiorstwie Nabywcy („dalej jako „Dodatkowa Cena Sprzedaży”).

Powyższe oznacza, że przy zastosowaniu klauzuli „earn out”, część ceny sprzedaży Pionu Systemów (...), w określonej kwocie, znanej w dniu Transakcji, zostanie zapłacona przez Nabywcę bezpośrednio po Transakcji, natomiast Dodatkowa Cena Sprzedaży, o wysokości nieznanej w dniu Transakcji, będzie przekazywana Zbywcy przez Nabywcę w przyszłości, w zależności od osiągnięcia określonych wyników finansowych Pionu (...) Nabywcy. Na obecnym etapie planowania Transakcji nie zostało jeszcze przesądzone i ostatecznie określone, czy wartość przejmowanych przez Nabywcę zobowiązań Zbywcy związanych z Pionem Systemów (...) będzie miała wpływ na kalkulację ceny sprzedaży.

Pion Systemów (...) posiada wyraźnie zidentyfikowane i wyodrębnione składniki materialne, które są niezbędne do jego funkcjonowania. Jest to przede wszystkim sprzęt IT, taki jak notebooki, monitory, i inne urządzenia, które są używane przez pracowników do codziennej pracy, projektowania, implementacji i wsparcia systemów (...). Te składniki materialne są nie tylko fizycznie obecne, ale również są integralną częścią operacji biznesowych Pionu, ponieważ bez nich nie mógłby on realizować swoich podstawowych funkcji biznesowych.

Składniki niematerialne stanowią równie istotną część zespołu składników tworzących Pion Systemów (...). Do tych składników należą:

licencje do oprogramowania, które są kluczowe do tworzenia i utrzymania systemów (...),
prawa autorskie i inne prawa własności intelektualnej związane z wytworzonymi rozwiązaniami informatycznymi oraz oprogramowaniem,
know-how technologiczne oraz specjalistyczna wiedza związana z projektowaniem, implementacją i utrzymaniem systemów (...),
zbudowane relacje z klientami oraz umowy z nimi, które zapewniają ciągłość przychodów i realizacji projektów.

Zobowiązania związane z działalnością Pionu Systemów (...) również stanowią istotny element zespołu składników. Obejmują one:

umowy z klientami na dostawę oprogramowania i świadczenie usług, które generują przychody,
umowy z dostawcami,
umowy o pracę z pracownikami, którzy są bezpośrednio zaangażowani w działalność Pionu,
umowa leasingu samochodu.

Powyższe składniki materialne, niematerialne i zobowiązania, należy stwierdzić, że tworzą one zintegrowaną całość, która jest zdolna do samodzielnego funkcjonowania jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wszystkie te elementy są ze sobą ściśle powiązane i wzajemnie na siebie oddziałują, co pozwala Pionowi Systemów (...) efektywnie realizować określone zadania gospodarcze - od projektowania po implementację i wsparcie systemów (...). Pion posiada zatem kompletny zespół składników, który nie tylko wspiera jego bieżącą działalność, ale również umożliwia rozwój i adaptację do zmieniających się warunków rynkowych, co jest kluczowe dla utrzymania jego samodzielności i zdolności operacyjnej w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy czy potencjalnie poza nim. Pion Systemów (...) jest wyraźnie wyodrębnioną jednostką w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy, stanowiącą odrębny pion biznesowy. To wyodrębnienie zostało formalnie zatwierdzone przez Zarząd Zbywcy, co znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji wewnętrznej, takiej jak uchwała Zarządu dotycząca zmian w strukturze organizacyjnej. Pion posiada określone granice odpowiedzialności i uprawnienia, które są kluczowe dla zachowania jego autonomii decyzyjnej i operacyjnej. Jest to istotne, ponieważ pozwala Pionowi na samodzielną realizację jego strategii i zarządzanie swoimi zasobami bez konieczności ciągłego odwoływania się do wyższych szczebli zarządzania przedsiębiorstwa. W ramach Pionu Systemów (...) funkcjonują zespoły kompetencyjne, a Pion jest zarządzany przez dedykowane kierownictwo, które odpowiada za całokształt działań operacyjnych i strategicznych w ramach tego segmentu. Autonomia w zarządzaniu obejmuje szeroki zakres decyzji, od rozwoju produktów, przez zarządzanie projektami, po rekrutację i zarządzanie zasobami ludzkimi oraz finansami. Ta samodzielność w podejmowaniu decyzji jest wyraźnym dowodem na organizacyjne wyodrębnienie Pionu wewnątrz firmy. Pion Systemów (...) dysponuje również dedykowanymi zasobami materialnymi i ludzkimi, które są niezbędne do jego działalności. Przypisanie specjalistów od systemów (...), programistów i projektantów, a także specyficznego sprzętu IT i licencji na oprogramowanie, zapewnia, że Pion jest w pełni wyposażony do samodzielnej realizacji swoich projektów. Dodatkowo, dzięki odrębnemu budżetowi, Pion ma możliwość samodzielnego zarządzania swoimi finansami, co dodatkowo podkreśla jego niezależność.

Pion Systemów (...), jako wyraźnie wyodrębniona jednostka operacyjna, posiada także odrębność finansową, która przejawia się na kilka sposobów. Przede wszystkim, pion dysponuje własnym budżetem, co jest kluczowym elementem jego finansowej autonomii. Budżet ten jest sporządzany specjalnie dla potrzeb Pionu i jest zarządzany przez jego kierownictwo, co pozwala na efektywne alokowanie zasobów zgodnie z bieżącymi potrzebami i celami strategicznymi. Dzięki temu Pion jest w stanie nie tylko efektywnie zarządzać swoimi operacjami, ale również przewidywać przyszłe wydatki i inwestycje, które są niezbędne do rozwoju i utrzymania konkurencyjności na rynku. Dodatkowo, przychody i koszty Pionu można wyodrębnić z ewidencji księgowej i kontrolingowej Zbywcy. Ewidencja ta umożliwia dokładne monitorowanie wszystkich transakcji finansowych związanych z działalnością Pionu, włączając w to przychody ze sprzedaży produktów i usług, koszty operacyjne oraz inne zobowiązania finansowe. Dzięki temu możliwe jest dokładne monitorowanie rentowności Pionu, ocena efektywności podejmowanych działań oraz szybka reakcja na ewentualne problemy finansowe. Ponadto, Pion Systemów (...) posiada zdolność do samodzielnego zarządzania swoimi należnościami i zobowiązaniami. Oznacza to, że wszelkie umowy, zarówno te dotyczące zakupu materiałów czy usług, jak i te wynikające z potrzeb operacyjnych, są zawierane bezpośrednio przez Pion, a ich warunki są negocjowane i ustalane w sposób najbardziej korzystny dla jego działalności. To wyodrębnienie finansowe pozwala Pionowi na utrzymanie kontroli nad swoimi zasobami finansowymi i zapewnia elastyczność w zarządzaniu kapitałem.

Wyodrębnienie funkcjonalne Pionu Systemów (...) w przedsiębiorstwie Zbywcy ilustruje jego zdolność do samodzielnego wykonywania określonych zadań gospodarczych, które są kluczowe dla jego specjalistycznej działalności. Zgodnie z przedstawionym w stanie Faktycznym opisem, Pion jest zorganizowany w sposób umożliwiający efektywne funkcjonowanie i realizację celów biznesowych. Pion Systemów (...) w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy jest dedykowany projektowaniu, wdrażaniu oraz utrzymaniu rozwiązań klasy (...), które są dostosowane do potrzeb różnych sektorów rynku, takich jak samorządowy, X., czy edukacja. Pion skupia się na realizacji specjalistycznych projektów, które wymagają nie tylko zaawansowanej wiedzy technicznej, ale także umiejętności dostosowania systemów do specyficznych wymagań klientów. Pion Systemów (...) dzięki dedykowanym zasobom, wyraźnie określonym zadaniom oraz autonomicznemu zarządzaniu projektami, wykazuje wyodrębnienie funkcjonalne. Składniki majątku są świadomie alokowane i wykorzystywane do realizacji specjalistycznych zadań, co pozwala Pionowi na samodzielne prowadzenie operacji biznesowych i technicznych.

Pion Systemów (...) posiada wszystkie niezbędne atrybuty do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, które mogłoby skutecznie konkurować i rozwijać się w obrocie gospodarczym po jego zbyciu. Jego struktura organizacyjna, zasoby technologiczne i intelektualne oraz zdolność do samodzielnej działalności są fundamentem dla jego potencjalnej autonomii jako odrębnego podmiotu gospodarczego.

Pion Systemów (...) funkcjonuje w sposób umożliwiający jego Nabywcy bezproblemową kontynuację działalności. Kompleksowość operacyjna, dostęp do zasobów, wykwalifikowana kadra, a także utrzymane relacje zewnętrzne stanowią podstawę dla niezakłóconego przejęcia i dalszego prowadzenia biznesu bez konieczności angażowania dodatkowych istotnych składników majątku lub przeprowadzania skomplikowanych działań adaptacyjnych.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. tego, czy przedmiot Transakcji opisanej we wniosku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta nabywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po dokonaniu sprzedaży wyodrębnionego pionu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na nabywany Pion Systemów (...) stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wynika z wniosku, przedmiot transakcji jest wyodrębniony organizacyjnie w Państwa Spółce. Pion Systemów (...) funkcjonuje w ramach struktur Spółki jako odrębny dział (potwierdzony istniejącą strukturą organizacyjną Spółki). Ponadto Pion Systemów (...) na moment przeniesienia będzie stanowić jednostkę organizacyjną funkcjonującą na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych Spółki z przyporządkowanymi zasobami ludzkimi i technicznymi oraz przypisanymi celami biznesowymi.

O wyodrębnieniu finansowym zbywanego Pionu Systemów (...) świadczy fakt, że dla celów rachunkowości zarządczej dla Pionu Systemów (...) sporządzany jest odrębny budżet/plan finansowy. Odrębna ewidencja dla Pionu prowadzona jest na poziomie wymiarów zarządczych, alokacji kosztów oraz rozliczeń wewnętrznych pomiędzy Centrami Zysku. Posiadają Państwo możliwość alokowania (przyporządkowania) do Pionu Systemów (...) przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością Pionu. Państwa systemy księgowe pozwalają na wygenerowanie rachunku zysków i strat, ilustrującego przypisanie do Pionu Systemów (...) przychodów i kosztów związanych z tą częścią Państwa działalności. Ponadto, posiadają Państwo możliwość przypisania do Pionu Systemów (...) aktywów oraz pasywów, z zastrzeżeniem braku odrębnej alokacji do tego Pionu pozycji bilansowych kapitałów własnych Spółki.

Jak Państwo wskazali, zespół składników, który jest przedmiotem nabycia na moment transakcji posiada zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Ponadto, Nabywca będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Zbywcę w zakresie, w jakim nabywany Pion do momentu transakcji funkcjonuje w Zbywcy strukturach, bazując wyłącznie na przejętych zasobach, bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania innych działań faktycznych i prawnych.

Tym samym zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa, wskazać należy, że opisana Transakcja w postaci Pionu Systemów (...) stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości, dotyczą ustalenia, czy w konsekwencji (nabycia ZCP) Nabywca stał się uprawniony do amortyzacji wartości firmy, której wartość początkowa stanowiła różnicę między wartością rynkową Składników Majątku a ceną nabycia ZCP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawa o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

- zwane także środkami trwałymi;

Jednocześnie, zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) (uchylony)

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) (uchylony)

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z kolei, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

2) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a) kupna,

b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,

W myśl art. 16c pkt 4 ustawy o CIT:

Amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT:

Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 16g ust. 3 ustawy o CIT:

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT.

Norma powołanego przepisu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT znajduje wprost przełożenie na treść art. 16g ust. 10 ww. ustawy, zgodnie z którym:

W razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1) suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z st. 2 lub

2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Z treści art. 16b ust. 2 pkt 2 oraz art. 16c pkt 4 ustawy o CIT, wynika zamknięty katalog przypadków, które uprawniają do podatkowej amortyzacji wartości firmy. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do amortyzacji wartości firmy przysługuje podatnikowi m.in. wówczas, gdy nabywa on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w drodze kupna.

Szczególną kategorią wartości niematerialnych i prawnych jest wartość firmy (tzw. „goodwill”). Wartość firmy stanowi różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Tak zwana wartość firmy (goodwill), jest pojęciem, którym określa się część wartości przedsiębiorstwa wynikającą z jego pozycji rynkowej (renomy, klienteli, położenia, zdolności do generowania zysków). Wartość firmy ma charakter ściśle indywidualny, podlegający odrębnej wycenie w odniesieniu do każdego przedsiębiorstwa z osobna. Powstaje ona w toku działalności przedsiębiorstwa i stanowi swego rodzaju odbicie tego, co nie znajduje odzwierciedlenia w jego księgach handlowych. Dlatego nie figuruje w księgach handlowych pierwotnego właściciela przedsiębiorstwa, a podlega ujawnieniu dopiero w księgach jego nabywcy.

Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego wartość firmy ma znaczenie dwojakie. Po pierwsze, ustalenie dodatniej wartości firmy decyduje o łącznej wartości początkowej nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Po drugie, wartość firmy, jako wartość niematerialna i prawna, podlega amortyzacji podatkowej w przypadku nabycia przedsiębiorstwa m.in. w drodze kupna.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że istotne jest odróżnienie wartości firmy w rozumieniu podatkowym od wartości firmy w rozumieniu ekonomicznym.

Wartość początkowa firmy w znaczeniu podatkowym jest wartością, która wynika z zastosowania algorytmu przewidzianego przepisami prawa podatkowego. Jako taka, jest ona obiektywna i niezależna od stron transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo.

Jeżeli przy nabyciu (zakupie) przedsiębiorstwa powstanie nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa, to wówczas wystąpi dodatnia wartość początkowa firmy, którą nabywca poprzez odpisy amortyzacyjne może rozliczyć jako koszty podatkowe.

Zatem, skoro jak wskazano powyżej opisana we wniosku Transakcja stanowi nabycie w drodze kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w przypadku gdy w związku z kupnem Pionu Systemów (...), cena sprzedaży przewyższy wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Pionu Systemów (...) to wówczas powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT.

W konsekwencji mając powyższe na względzie, w przypadku powstania na Transakcji kupna Pionu Systemów (...) dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT Nabywca, tj. A. sp. z o.o. będzie uprawniony do jej amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT. Jednocześnie w związku z wystąpieniem dodatniej wartości firmy będą Państwo również uprawnieni do określenia wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Pionu Systemów (...) (i ich amortyzacji) według ich wartości rynkowej.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wartość początkową firmy podlegającą amortyzacji przez Państwa będzie stanowić dodatnia różnica pomiędzy tą częścią ceny nabycia Pionu Systemów (...), która będzie określona kwotowo i będzie płatna w określonym czasie bezpośrednio po Transakcji, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego Pionu Systemów (...) z dnia kupna, bez uwzględnienia Dodatkowej Ceny Sprzedaży.

Norma wyżej już powołanego przepisu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT znajduje wprost przełożenie na treść art. 16g ust. 10 ww. ustawy, zgodnie z którym w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2 lub

2.różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż 60 miesięcy.

Zgodnie z przedstawionym opisem, Spółka nabyła ZCP, a nabyte w ramach ZCP składniki będą Państwo wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z planowaną Transakcją Zbywca otrzyma od Nabywcy wynagrodzenie w zamian za sprzedaż Pionu Systemów (...), określone na warunkach rynkowych. Cena sprzedaży Pionu Systemów (...) zostanie określona w umowie sprzedaży jako:

kwota pieniężna wyrażona w złotych polskich, płatna w określonym czasie bezpośrednio po Transakcji, odpowiadająca wartości przedmiotu Transakcji na dzień sprzedaży oraz
powiększona o dodatkowe płatności należne Zbywcy od Nabywcy w przyszłości w okresie do 11 lat na podstawie klauzuli „earn out” pozwalającej na dodatkową płatność ceny sprzedaży w przyszłości, których wysokość będzie zależeć od osiągnięcia określonych wyników finansowych przez połączone Pion Systemów (...) po jego nabyciu przez Nabywcę oraz Pion odpowiadający za rozwiązania Y. (Pion (...)) funkcjonujący obecnie w przedsiębiorstwie Nabywcy (Dodatkowa Cena Sprzedaży).

W związku z nabyciem ZCP, po stronie Spółki powstała wartość firmy. Przy zastosowaniu klauzuli „earn out”, część ceny sprzedaży Pionu Systemów (...), w określonej kwocie, znanej w dniu Transakcji, zostanie zapłacona przez Nabywcę bezpośrednio po Transakcji, natomiast Dodatkowa Cena Sprzedaży, o wysokości nieznanej w dniu Transakcji, będzie przekazywana Zbywcy przez Nabywcę w przyszłości, w zależności od osiągnięcia określonych wyników finansowych Pionu (...) Nabywcy. Głównym celem zawierania klauzuli earn-out jest zmniejszenie ryzyka przepłacenia przez kupującego za przedsiębiorstwo. W obrocie gospodarczym występują sytuacje, w których strony mają różne wyobrażenia na temat wartości przedsiębiorstwa. Kupujący jest chroniony przed przepłaceniem, zaś sprzedający ma możliwość uzyskania wartości, której inwestor nie zapłaciłby w ramach ceny sztywnej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wskazana we wniosku Wartość firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia ZCP, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ustawy o CIT, tj. Ceną Sprzedaży 1, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytej ZCP z dnia kupna, bez uwzględnienia Dodatkowej Ceny Sprzedaży.

Biorąc powyższe pod uwagę zgodzić się należy z Państwa stwierdzeniem, że wartość początkową firmy podlegającą amortyzacji przez Państwa będzie stanowić dodatnia różnica pomiędzy tą częścią ceny nabycia Pionu Systemów (...), która będzie określona kwotowo i będzie płatna w określonym czasie bezpośrednio po Transakcji, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego Pionu Systemów (...) z dnia kupna, bez uwzględnienia Dodatkowej Ceny Sprzedaży.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad 4

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność), oraz
potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Wskazać należy, że:

za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),
za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Stąd nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że zamierzają Państwo nabyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa (Pion Systemów (...)). Cena sprzedaży Pionu Systemów (...) zostanie określona w umowie sprzedaży jako: kwota pieniężna wyrażona w złotych polskich, płatna w określonym czasie bezpośrednio po Transakcji, odpowiadająca wartości przedmiotu Transakcji na dzień sprzedaży oraz powiększona o dodatkowe płatności należne Zbywcy od Państwa w przyszłości w okresie do 11 lat na podstawie klauzuli „earn out” pozwalającej na dodatkową płatność ceny sprzedaży w przyszłości, których wysokość będzie zależeć od osiągnięcia określonych wyników finansowych przez połączone Pion Systemów (...) po jego nabyciu przez Państwa oraz Pion odpowiadający za rozwiązania Y. (Pion (...)) funkcjonujący obecnie w Państwa przedsiębiorstwie (Dodatkowa Cena Sprzedaży).

W świetle powyższego mają Państwo wątpliwość czy wydatki poniesione przez Państwa na zapłatę Dodatkowej Ceny Sprzedaży będą Państwa kosztami uzyskania przychodów, innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), potrącalnymi w dacie poniesienia tych wydatków zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie wydatek na Dodatkową Cenę Sprzedaży nie przyczyni się bezpośrednio do uzyskiwania określonych Państwa przychodów, można go bowiem połączyć z ogółem przychodów z działalności prowadzonej przez Pion (...) w Państwa przedsiębiorstwie po nabyciu Pionu Systemów (...). Tym samym koszt ten powinien zostać zatem zaliczony do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, wypłacona kwota Dodatkowej Ceny Sprzedaży będzie stanowić dla Państwa koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, tj. koszt pośredni, potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie