Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

S.A. (dalej jako: „Spółka” bądź „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Podstawowym obszarem działalności Spółki jest projektowanie, produkcja i sprzedaż produktów (…).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) i poza SSE. Na terenie SSE Spółka prowadzi działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia nr (…) października 2017 roku (dalej: „Zezwolenie”). Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzonej na podstawie Zezwolenia, jest produkcja wyrobów (…).

Co do zasady, dochód z działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w zakładzie znajdującym się na terenie SSE i objętym Zwolnieniem (dalej jako: „Zakład strefowy” lub „zakład strefowy”), podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. Spółka prowadzi także działalność gospodarczą poza terenem SSE, z której dochód nie podlega zwolnieniu z CIT i jest opodatkowany na zasadach ogólnych. W związku z faktem prowadzenia działalności zarówno na, jak i poza terenem SSE, Zakład strefowy Wnioskodawcy został organizacyjnie wydzielony. Spółka prowadzi działalność poprzez wydzielone organizacyjnie jednostki (dalej jako: „Kompleksy”) odpowiedzialne za wytwarzanie i/lub sprzedaż głównych grup produktowych.

W konsekwencji, Spółka uzyskuje przychody opodatkowane na zasadach ogólnych (m.in. przychody ze sprzedaży wyrobów wytworzonych poza SSE, przychody ze sprzedaży wyrobów nieobjętych Zezwoleniem, przychody finansowe, przychody ze sprzedaży usług nieobjętych Zezwoleniem etc.) oraz przychody zwolnione z opodatkowania (przychody ze sprzedaży wyrobów wytworzonych w Zakładzie strefowym na podstawie Zezwolenia).

Działalność Spółki prowadzona jest przy wsparciu różnego rodzaju - wyodrębnionych organizacyjnie - działów/komórek pomocniczych Wnioskodawcy, które prowadzą inną działalność niż bezpośrednio produkcyjną.

W szczególności, Spółka prowadzi działalność w obszarze badań i rozwoju (B+R). W strukturze Spółki wyodrębnione zostały: Biuro ds. Badań i Rozwoju oraz Dział Badań i Rozwoju Kompleksu (…) oraz Dział Badań i Rozwoju Kompleksu (…). Ponadto, działalność B+R mogą prowadzić osoby zatrudnione w działach/zespołach wsparcia technicznego Kompleksów (dalej łącznie jako: „Działy B+R”). Działy B+R posiadają wyspecjalizowane laboratoria wyposażone w najnowszą aparaturę, które służą do prowadzenia syntez chemicznych w skali laboratoryjnej i ćwierćtechnicznej oraz testów aplikacyjnych. Laboratoria analityczne (zarówno analizy klasycznej, jak i instrumentalnej) pozwalają na dużą niezależność w określaniu składu i budowy opracowywanych produktów oraz świadczenie wsparcia analitycznego dla wydziałów produkcyjnych. Działy B+R od wielu lat prowadzą projekty zmierzające do poszerzenia portfolio produktów Spółki oraz optymalizacji istniejących procesów.

Ponieważ prace Działów B+R prowadzone są na rzecz kilku Kompleksów (stanowiących część zakładu strefowego Wnioskodawcy), koszty Działów B+R gromadzone są na MPK (miejscach powstawania kosztów) dedykowanych wskazanym wyżej Kompleksom, a następnie (za pomocą wbudowanego w system księgowy algorytmu) w odpowiedniej części przenoszone są na koszty Kompleksów.

Dotychczas, Działy B+R Spółki wraz z laboratoriami zlokalizowane były w SSE, a zatem nie dochodziło do żadnych świadczeń wewnętrznych pomiędzy zakładem niestrefowym a zakładem strefowym Spółki. W wyniku realizacji projektu inwestycyjnego o wartości prawie (...) PLN, Spółka stworzyła - poza terenem SSE - Centrum Innowacji i Skalowania Procesów, w ramach którego powstał budynek zawierający laboratoria aplikacyjne, syntetyczne oraz analityczne wraz z halą skalowania i magazynem, do którego została nabyta i przeniesiona infrastruktura B+R niezbędna do prowadzenia badań w skalach laboratoryjnej oraz ćwierć- i półtechnicznej.

Na moment składania wniosku trwa proces przenoszenia pracowników, laboratoriów i wyposażenia do Centrum Innowacji i Skalowania.

Po przenosinach, pracownicy Działów B+R wykonują/będą wykonywać pracę w Centrum Innowacji i Skalowania Procesów - poza terenem SSE (z wyłączeniem wyodrębnionego organizacyjnie wydziału „(…)” - instalacja pilotażowa pozostanie w dotychczasowej lokalizacji z uwagi na trudności techniczne przy jej ewentualnym przemieszczeniu). Po zakończeniu powyższego procesu Działy B+R będą dokonywać świadczeń wewnętrznych na rzecz Zakładu strefowego. W systemie księgowym koszty gromadzone na dedykowanych dla Działów B+R MPK (miejscach powstawania kosztów) będą w dalszym ciągu (za pomocą wbudowanego w system księgowy algorytmu) w odpowiedniej części przenoszone na koszty Kompleksów działających w SSE (bez marży).

W takim przypadku, dla celów wyniku podatkowego, Spółka zamierza określić:

-   przychód z tytułu działalności pozastrefowej, odpowiadający wartości rynkowej świadczenia Działów B+R (z wyłączeniem wydziału (…)) na rzecz Kompleksów, oraz

-   koszt uzyskania przychodów z działalności pozastrefowej, odpowiadający kosztowi własnemu takiej usługi (z wyłączeniem wydziału (…)).

Ponieważ świadczenia Działów B+R nie podlegają fakturowaniu, na poziomie wyniku podatkowego Wnioskodawca dokonuje alokacji dochodu związanego z ich realizacją do dochodu opodatkowanego w oparciu o regulacje rozdziału 1 a oddziału 2, w zw. z art. 17 ust. 6a oraz 6b UPDOP. Proces ten obejmuje przypisanie opisanych powyżej przychodów (których wysokość ustalana jest zgodnie z metodą zastosowaną do weryfikacji cen transferowych) oraz związanych z ich uzyskaniem kosztów (ustalanych jak wskazano na poziomie kosztów własnych świadczeń) ponoszonych przez Działy B+R do działalności opodatkowanej (poza SSE).

W rezultacie powyższych działań odpowiednio pomniejszane są przychody i koszty zwolnione, a powiększane przychody i koszty z działalności opodatkowanej (pozastrefowej). Innymi słowy, rzeczywiście poniesione koszty świadczeń „wracają” do wyniku pozastrefowego (działalności opodatkowanej), a uzyskany przychód zwolniony jest pomniejszany o wyliczony w sposób opisany wcześniej przychód w wysokości wartości rynkowej świadczenia.

Pytania

1.Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w związku z realizacją świadczeń przez Działy B+R Wnioskodawcy znajdujące się poza SSE na rzecz działów/komórek Wnioskodawcy funkcjonujących w SSE, Spółka zobowiązana jest do wyceny świadczeń zgodnie z postanowieniami rozdziału 1a oddziału 2 UPDOP i przypisania dochodu z tego tytułu do wyniku opodatkowanego na zasadach ogólnych?

2.Czy prawidłowa jest opisana przez Wnioskodawcę metodologia ustalenia wyniku podatkowego z tytułu przepływów świadczeń z Działów B+R zlokalizowanych poza SSE do działów/komórek funkcjonujących w SSE (w przypadkach, w których uzasadnione jest stosowanie regulacji dotyczących cen transferowych zawartych w rozdziale 1a oddziału 2 UPDOP), polegająca na przesunięciu do wyniku opodatkowanego (pomniejszeniu wyniku zwolnionego) przychodów z tytułu takich świadczeń (odpowiadających ich wartości rynkowej) oraz kosztów ich uzyskania (odpowiadających kosztowi własnemu świadczeń)?

3.W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 2 będzie twierdząca, to czy w odniesieniu do kosztów Działów B+R (z wyłączeniem wydziału (…) zastosowanie znajdzie art. 18d ust. 6 UPDOP i czy Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia kosztów działalności B+R stanowiących koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d UPDOP (przy spełnieniu pozostałych warunków ustawowych)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w związku z realizacją świadczeń przez Działy B+R Wnioskodawcy znajdujące się poza SSE na rzecz działów/komórek Wnioskodawcy funkcjonujących w SSE, Spółka zobowiązana jest do wyceny świadczeń zgodnie z postanowieniami rozdziału 1a oddziału 2 UPDOP i przypisania dochodu z tego tytułu do wyniku opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa jest metodologia ustalenia wyniku podatkowego z tytułu przepływów świadczeń z Działów B+R zlokalizowanych poza SSE do działów/komórek funkcjonujących w SSE (w przypadkach, w których uzasadnione jest stosowanie regulacji dotyczących cen transferowych zawartych w rozdziale 1a oddziału 2 UPDOP) polegająca na przesunięciu do wyniku opodatkowanego (pomniejszeniu wyniku zwolnionego) przychodów z tytułu takich świadczeń (odpowiadających ich wartości rynkowej) oraz kosztów ich uzyskania (odpowiadających kosztowi własnemu świadczeń).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów Działów B+R (z wyłączeniem wydziału (…)) zastosowanie znajdzie art. 18d ust. 6 UPDOP i w związku z tym Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia kosztów działalności B+R stanowiących koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d UPDOP (przy spełnieniu pozostałych warunków ustawowych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Artykuł 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP ustanawia zasadę, zgodnie z którą wolne od podatku są „dochody, (...) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), (...)”.

Mając na uwadze powyższe, dany dochód uzyskany przez podatnika korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, jeżeli spełnione są dwa następujące kryteria:

-  dochód taki musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE,

-  dochód taki musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie stosownego zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE.

W celu rozpoznania dochodu jako dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT powyższe warunki muszą być spełnione łącznie.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 UPDOP, „zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.”

A contrario, w przypadku osiągania dochodów z działalności gospodarczej poza terenem SSE, odpowiednie zwolnienie nie przysługuje.

W każdym indywidualnym przypadku należy jednak przeanalizować, czy działalność poza strefą ma charakter czysto pomocniczy, który nie wiąże się w sposób bezpośredni z powstaniem przychodu u przedsiębiorcy „strefowego”, czy też stanowi kolejny etap procesu produkcyjno-dystrybucyjnego, który ma istotny wpływ na kreowanie wartości transakcji i który powinien być wyodrębniony dla celów określenia dochodu zwolnionego od opodatkowania i dochodu podlegającemu opodatkowaniu.”

Należy przy tym podkreślić, że przepisy w zakresie prowadzenia działalności na terenie SSE nie zawierają szczegółowych regulacji w zakresie uznawania czynności za pomocnicze.

W związku z powyższym, zgodnie z ugruntowanym podejściem organów podatkowych do tego zagadnienia, uzasadnione będzie posłużenie się w tym zakresie definicją zawartą w aktach unijnych. I tak, zgodnie z treścią załącznika (Sekcja IV lit. B pkt 1) do rozporządzenia Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych dla celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U. UE L 93.76.1, dalej jako: „Rozporządzenie Rady”), za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki:

1.służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;

2.porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;

3.wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);

4.wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

Co więcej, jak wskazano w ww. rozporządzeniu, „(...) ponieważ procesy produkcyjne zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów działalności pomocniczej, te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane w odrębne jednostki, nawet jeżeli są prowadzone przez odrębną osobę prawną lub w odrębnym miejscu i nawet gdy prowadzona jest dla nich odrębna rachunkowość”.

Analogiczna definicja działalności pomocniczej zawarta została w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm., dalej jako: „Rozporządzenie PKD”). Zgodnie z pkt 10 Załącznika do Rozporządzenia PKD, działalności pomocnicze to te, które są wykonywane wyłącznie po to by wesprzeć działalność przeważającą lub drugorzędną jednostki, poprzez dostarczanie wyrobów lub usług na potrzeby wyłącznie tej jednostki. Działalność jest działalnością pomocniczą, jeżeli spełnia wszystkie następujące warunki:

1) służy wyłącznie jednostce,

2) nakłady na działalność pomocniczą stanowią koszt jednostki,

3) efekt końcowy (zazwyczaj usługi, rzadziej wyroby) nie stanowi części produktu finalnego jednostki i nie generuje nakładów brutto na środki trwałe.

Także organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych kierują się powyższymi definicjami.

Należy również wskazać, że w wyroku NSA z 15 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1139/10), sąd zaznaczył, że „(...) w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy czynności faktycznie wykonane poza strefą zostały przeprowadzone przez podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych, czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy „czynnościami podstawowymi”, to jest wykonanymi na terenie strefy a „czynnościami pomocniczymi” wykonanymi poza strefą. W konsekwencji, jeżeli w wyniku tak przeprowadzonej oceny okaże się, że „czynności pomocnicze” zostały wykonane przez ten sam podmiot korzystający ze zwolnienia strefowego oraz są one niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to czynności takie należy traktować jako działalność pomocnicza niezbędna do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p”.

Wskazując na powyższy wyrok NSA, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 sierpnia 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-254/15-4/KS) organ stwierdził, że czynności mają charakter pomocniczy, wówczas gdy:

-  są wykonywane przez podatnika, tj. podmiot któremu przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów z tytułu sprzedaży wyrobów strefowych;

-  pozostają w bezpośrednim powiązaniu przyczynowo - skutkowym z działalnością strefową podatnika objętą zezwoleniem;

-  nie są samodzielne gospodarczo i nie byłyby podejmowane przez podmiot, gdyby nie prowadziły do sprzedaży wyrobów strefowych;

-  są nieodłącznym elementem procesu gospodarczego, bez którego podmiot nie mógłby w pełni realizować podstawowego celu działalności prowadzonej w SSE, tj. osiągania przychodów ze sprzedaży wyrobów strefowych.

Należy wreszcie wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą czynności wykonywane fizycznie poza obszarem SSE należy traktować jako „element” działalności strefowej, o ile pozostają one w ścisłym i nierozerwalnym związku z tą działalnością i mają w stosunku do niej charakter pomocniczy/akcesoryjny. Stanowisko takie zaprezentowano przykładowo w wyrokach NSA z 17 kwietnia 2019 r. (sygn. II FSK 1149/17), z 15 lutego 2018 r. (sygn. II FSK 1276/16) oraz z 14 czerwca 2017 r., (sygn. II FSK 1438/15). W odniesieniu do tego rodzaju czynności z oczywistych względów nie powstaje obowiązek zastosowania przepisów rozdziału 1a oddziału 2 PDOPU (regulacji z zakresu cen transferowych).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w opinii Spółki, nie jest możliwe uznanie świadczeń B+R za przejaw działalności pomocniczej. Czynności te są samodzielne gospodarczo, nie są powszechne, a ich skala nie jest typowa. Prace rozwojowe mogą prowadzić do wytwarzania wartości niematerialnych i prawnych (w rozumieniu bilansowym), a ich prowadzenie wymaga w wielu przypadkach nabywania środków trwałych.

Dodatkowo, zgodnie z treścią załącznika (Sekcja IV lit. B pkt 4) do Rozporządzenia Rady: uwzględniając definicję zawartą w pkt 1, za działalność pomocniczą nie mogą być uznawane następujące rodzaje działalności:

(...)

f) badania i rozwój. Te rodzaje działalności nie są powszechne i nie wytwarzają one usług dla bieżącej produkcji.

W tych wszystkich przypadkach, jeśli dostępne są odrębne dane na temat rodzajów działalności, należy je traktować jako odrębne rodzaje działalności i w konsekwencji uznać je za JRD.

W tym kontekście należy wskazać, że - co potwierdza bogate orzecznictwo - przepisy o zwolnieniach podatkowych powinny być interpretowane ściśle. Niedozwolona jest w ich przypadku w szczególności wykładnia rozszerzająca (tak przykładowo wyrok NSA z 31 maja 2023 r., sygn. II FSK 13/21). Mając to na uwadze, w świetle zapisów Rozporządzenia Rady, uznanie świadczeń B+R za działalność pomocniczą względem działalności strefowej Wnioskodawcy stanowiłoby niewątpliwie przejaw zabronionej wykładni rozszerzającej. W konsekwencji, w tym zakresie uzasadnione jest zastosowanie przepisów rozdziału 1a oddziału 2 UPDOP i przypisanie odpowiedniej części dochodu z tego tytułu do wyniku opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowa jest metodologia ustalenia wyniku podatkowego z tytułu przepływu świadczeń z Działów B+R (z wyłączeniem wydziału (…)) do działów/komórek funkcjonujących w SSE, polegająca na przesunięciu do wyniku opodatkowanego (pomniejszeniu wyniku zwolnionego) przychodów z tytułu takich świadczeń (odpowiadających ich wartości rynkowej) oraz kosztów ich uzyskania (odpowiadających kosztowi własnemu świadczeń).

Cytowane w poprzedniej części niniejszego wniosku przepisy nakazujące stosowanie przepisów o cenach transferowych przez przedsiębiorców strefowych prowadzących działalność także poza obszarem SSE są bardzo ogólne. Wprowadzają wyłącznie obowiązek „odpowiedniego stosowania” przepisów rozdziału 1a oddziału 2, „przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego”. W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno przy tym być wątpliwości, że w praktyce regulację tę należy interpretować jako nakaz stosowania zasady „ceny rynkowej” w ramach rozliczeń między zakładem „strefowym” i „pozastrefowym”. Innymi słowy, „ustalając wielkość zwolnienia”, a zatem kalkulując wysokość dochodu wolnego od podatku, podatnicy powinni zadbać o to, aby odpowiadał on wartości, jaką uzyskaliby nabywając od niezależnego podmiotu usługi analogiczne do tych stanowiących świadczenia wewnętrzne uzyskiwane od zakładu niestrefowego.

Jeżeli zatem, punktem odniesienia na gruncie przepisów o cenach transferowych jest rozliczenie z hipotetycznym podmiotem trzecim, który świadczyłby na rzecz Spółki usługi analogiczne do świadczeń Działów B+R, ponosząc jednakowe koszty związane z ich wykonywaniem, ustalenie wyniku opodatkowanego na zasadach ogólnych powinno obejmować w szczególności:

-   przypisanie do niego przychodów odpowiadających wartości rynkowej świadczeń B+R uzyskanych od zakładu niestrefowego (jako że odpowiadają one przychodowi, który uzyskałby niezależny dostawca analogicznych usług), a jednocześnie

-   przypisanie do niego kosztów związanych z wykonaniem świadczeń B+R również do dochodu opodatkowanego - jako że te również byłyby ponoszone przez zewnętrznego dostawcę w razie realizacji analogicznej transakcji „na rynku”.

Jednocześnie, rynkowa wartość świadczeń B+R nabywanych od podmiotu niezależnego podwyższałaby w praktyce koszty Spółki, prowadząc do odpowiedniego obniżenia jej dochodu. W ramach rozliczenia podatkowego z tytułu przepływu świadczeń B+R na rzecz zakładu strefowego, nie jest możliwe dokonanie analogicznego przypisania kosztów. Niemniej jednak, efekt jednakowy z perspektywy wyniku podatkowego i w szczególności ustalenia wysokości dochodu wolnego od podatku, można uzyskać poprzez obniżenie przychodów wolnych od podatku o równowartość przychodu „alokowanego” do zakładu niestrefowego z tytułu świadczenia. Rozwiązanie takie pozwala jednocześnie na przypisanie w całości przychodu uzyskanego przez Spółkę do zakładów w proporcji odpowiadającej generowanej przez nie „wartości dodanej”. Konsekwentnie, ustalenie wysokości dochodu wolnego od podatku w związku z zastosowaniem przepisów o cenach transferowych w odniesieniu do świadczeń B+R powinno obejmować:

-  przypisanie do niego przychodów uzyskanych ze sprzedaży produktów/usług strefowych, pomniejszonych o wartość przychodu alokowanego do dochodu opodatkowanego z tytułu uzyskania świadczeń B+R, a jednocześnie

-  przypisanie do niego kosztów związanych z wykonaniem procesów produkcyjnych zlokalizowanych w SSE.

W konsekwencji, do obydwu zakładów przypisane powinny zostać ponoszone przez nie koszty własne, a także „rynkowa” część przychodów, odpowiadająca wartości procesów/świadczeń wykonanych w danym zakładzie.

Stanowisko zaprezentowane powyżej, jest zgodne z podejściem prezentowanym w tej materii przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Można w tym zakresie wskazać przykładowo na:

-   Wyrok NSA z 3 listopada 2021 r. (sygn. II FSK 273/19), w uzasadnieniu którego wskazano m. in., że: „Zatem w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą. Powinno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom - tak, aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji (tj. koszty tej fazy produkcji plus marża).

Natomiast, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji)”.

-   Interpretację indywidualną z 3 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.190.2019.1.MO), w uzasadnieniu której wskazano m.in., że „Wnioskodawca jest zobowiązany wyodrębnić dochód przypadający na fazę produkcji poza strefą. Przy czym, dochód ten powstanie w momencie sprzedaży produktu strefowego. Wobec powyższego, po pierwsze, w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji (tj. koszty tej fazy produkcji + marża). Natomiast, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji)”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowano także w interpretacji z 2 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.92.2018.1.PC).

W przypadku Spółki, jak już wskazano, proces alokacji dochodu z tytułu świadczeń B+R do zakładu niestrefowego obejmuje przypisanie przychodów (których wysokość ustalana jest zgodne z metodą zastosowaną do weryfikacji cen transferowych) oraz związanych z ich uzyskaniem kosztów (ustalanych jak wskazano na poziomie rzeczywistych kosztów własnych) do działalności opodatkowanej (poza SSE), czyli:

-   przypisanie odpowiedniej części przychodu podatkowego powstałego zgodnie z art. 12 UPDOP, do działalności opodatkowanej (co oznacza pomniejszenie przychodów zwolnionych o część alokowaną do działalności opodatkowanej, gdyż suma osiągniętego przychodu podatkowego musi pozostać niezmienna)

-   ustalenie kosztów uzyskania przychodów dochodu opodatkowanego na podstawie rzeczywiście poniesionych kosztów świadczeń B+R i wykluczenie tych kosztów z kalkulacji wyniku zwolnionego.

Ponieważ - jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - w systemie księgowym Spółki koszty gromadzone są na dedykowanych dla danego zespołu/działu MPK (miejscach powstawania kosztów), a następnie (za pomocą wbudowanego w system księgowy algorytmu) w odpowiedniej części przenoszone są na koszty kompleksów produkcyjnych działających w SSE (bez marży) w celu prawidłowej alokacji całości kosztów na kompleksy produkcyjne, Spółka dla celów podatkowych musi odwrócić powyższą operację księgową i „cofnąć” koszty z powrotem do wyniku opodatkowanego. W konsekwencji powyższych działań odpowiednio pomniejszane są koszty zwolnione, a powiększane koszty z działalności opodatkowanej (pozastrefowej).

Dla lepszego zobrazowania specyfiki ustalenia wysokości dochodu zwolnionego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE oraz dochodu opodatkowanego z tytułu świadczeń B+R, Wnioskodawca przedstawia przykład liczbowy (niebędący elementem stanu faktycznego):

Przykład

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów Działów B+R zlokalizowanych poza SSE zastosowanie znajdzie art. 18d ust. 6 UPDOP i w związku z tym Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia wszystkich kosztów tej części działalności B+R stanowiących koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d UPDOP (przy spełnieniu pozostałych warunków ustawowych).

Jak stanowi bowiem art. 18d ust. 1 UPDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W rozumieniu przepisu art. 18d ust. 6 UPDOP podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Na podstawie art. 18d ust. 8 UPDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, możliwe jest korzystanie przez podatnika w jednym roku podatkowym zarówno z ulgi B+R jak i zwolnienia z opodatkowania dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. W takiej sytuacji podatnik nie zaliczy do kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi B+R tej części kosztów, które są uwzględniane przez niego w kalkulacji dochodu zwolnionego.

Należy podkreślić, że na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2201), z początkiem 2018 r. wprowadzono modyfikacje w funkcjonowaniu ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Szczególne preferencje w ramach nowelizacji przewidziano dla podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych. W nowym stanie prawnym tacy przedsiębiorcy mogą - po spełnieniu określonych warunków - skorzystać z ulgi B+R na takich samych zasadach jak pozostali podatnicy. Przed nowelizacją omawianych przepisów podatnicy nie mogli łączyć tych dwóch preferencji podatkowych ze sobą, tj. odliczenia z tytułu działalności B + R wraz ze wsparciem udzielanym podmiotom strefowym. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do niniejszej ustawy: Dotychczas podatnicy, którzy prowadzili choćby niewielką część działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie mogli korzystać z ulgi B+R. Kwestie te były zgłaszane przez partnerów społecznych w toku prac nad Białą księgą innowacji. Wychodząc naprzeciw tym postulatom, proponuje się, aby prawo do ulgi (odliczenia kosztów) przysługiwało w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie stanowią kosztów prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Obecnie zatem podatnicy prowadzący działalność na terenie SSE mają prawo do skorzystania z ulgi B+R (odliczenia kosztów). Jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest aby koszty kwalifikowane odliczone w ramach ulgi nie obejmowały wydatków, które są przez podatnika najpierw uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego a drugi raz dla celów rozliczenia ulgi B+R. Nie może zatem nastąpić podwójne odliczenie tych samych wydatków raz w ramach działalności strefowej i drugi raz w ramach ulgi B+R.

Również w komentarzu do art. 18d (Art. 18d PDOPrU red. Obońska 2019. wyd. 3/Zagórski) wskazane zostało, że: Mając na uwadze cel wprowadzenia komentowanego przepisu do art. 18d PDOPrU, zasadne wydaje się uznanie, że w przypadku gdy określony koszt będący kosztem kwalifikowanym w rozumieniu art. 18d ust. 2 PDOPrU, jest rozdzielany pomiędzy działalność opodatkowaną i działalność zwolnioną z opodatkowania według przyjętego klucza, to podatnikowi powinna przysługiwać możliwość odliczenia w ramach ulgi B+R tej części kosztu, która nie została uwzględniona w kalkulacji dochodu zwolnionego (podobnie jak w przypadku kosztów kwalifikowanych, które zostały podatnikowi zwrócone jedynie w części - zob. komentarz do art. 18d ust. 5 PDOPrU). Aktualne brzmienie art. 18d ust. 6 PDOPrU, wynika ze zmian wprowadzonych PoprOtoczPrDzlU oraz WspNowInwU. Do końca 2017 r. komentowany przepis ograniczał możliwość skorzystania z ulgi B+R przez podatnika, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie SSE na podstawie zezwolenia niezależnie od tego, w jaki sposób działalność ta była związana z podejmowanymi przez podatnika działaniami badawczo-rozwojowymi (z tytułu których podatnik mógłby skorzystać z prawa do odliczenia kosztów kwalifikowanych) oraz tego, jak długo taka działalność była prowadzona w ciągu roku podatkowego. Sam bowiem fakt prowadzenia działalności strefowej u ciągu roku (nawet przez krótki okres) skutkował brakiem możliwości skorzystania z prawa do odliczenia na podstawie art. 18d PDOPrU. Wprowadzenie takiego wyłączenia wynikało z możliwości skorzystania przez przedsiębiorców prowadzących działalność strefową z innych, przeznaczonych tylko dla nich form wsparcia i preferencji podatkowych.

Dodatkowo jak uznał WSA w Rzeszowie w wyroku z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 32/21: Nie ulega wątpliwości, że aktualne brzmienie przepisu art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, dopuszcza możliwość korzystania z ulgi B+R przez podmioty prowadzące działalność na terenie SSE, jak też na obszarze objętym decyzją o wsparciu. Z treści przepisu wynika, że z ulgi B+R mogą korzystać podatnicy, którzy w tym samym roku korzystali ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT. Dalsza treść powołanego przepisu zawiera zastrzeżenie, aby „koszty kwalifikowane” nie obejmowały wydatków, które są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT. Nie może bowiem dojść do podwójnego odliczenia tych samych kosztów - raz na potrzeby kalkulacji dochodu zwolnionego, a drugi raz dla celów rozliczenia ulgi B+R. Natomiast, innych ograniczeń powyższy przepis nie przewiduje, w szczególności nie zawęża pojęcia „wydatków nie uwzględnianych w kalkulacji dochodu zwolnionego” do tych wydatków, które dotyczą działalności prowadzonej poza terenem SSE, bądź działalności niewymienionej w zezwoleniu. Nie można zatem uznać, że tylko w tych przypadkach „koszty kwalifikowane” nie są brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości dochodu zwolnionego. Możliwa jest sytuacja - i taka ma miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - że w związku z działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie zezwolenia, ponoszone są wydatki, które jednak nie zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego.

Jak Spółka wskazywała w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego), działalność Wnioskodawcy prowadzona jest przy wsparciu m.in. organizacyjnie wyodrębnionych komórek zajmujących się działalnością B+R. Działy B+R znajdują się poza terenem SSE.

Zgodnie natomiast ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu do pytania nr 1, działalność B+R prowadzona przez Wnioskodawcę poza SSE, w ramach wyodrębnionych działów nie stanowi działalności pomocniczej w stosunku do działalności produkcyjnej, którą Wnioskodawca obejmuje Zwolnieniem. Spółka w takiej sytuacji nie ma nawet prawa uwzględniać kosztów ponoszonych przez Działy B+R w kalkulacji dochodu zwolnionego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. Koszty te Spółka może jedynie rozliczyć w ramach dochodu opodatkowanego.

Wnioskodawca zatem w zakresie w jakim wydatki poniesione przez Działy B+R na działalność B+R będą stanowiły koszty kwalifikowane, będzie miał prawo je odliczyć od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18d UPDOP. Koszty te nie będą przez Wnioskodawcę uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. Koszty te będą pomniejszały wyłącznie dochody Spółki opodatkowane podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, uzyskiwane w związku z pozostałą działalnością gospodarczą, nieokreśloną w Zezwoleniu i nieprowadzoną na terenie w niej wskazanym.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach:

-   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 2 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.480.2022.1.IZ przyznał, że: W sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki na działalność B+R, które nie są przez niego uwzględniane przy obliczaniu dochodu zwolnionego (PSI), to wówczas jego prawo do odliczenia poniesionych wydatków w ramach ulgi B+R pozostaje na niezmienionym poziomie. Przepis art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p., wyklucza jedynie możliwość jednoczesnego traktowania danego wydatku jako kosztu kwalifikowanego przy obliczaniu ulgi B+R oraz kosztu „strefowego” uwzględnianego przy kalkulacji dochodu zwolnionego osiągniętego w ramach PSI.

-   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 7 marca 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.209.2022.3.MW stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki na działalność B+R, które nie są przez niego uwzględniane przy obliczaniu dochodu zwolnionego (PSI), to wówczas jego prawo do odliczenia poniesionych wydatków w ramach ulgi B+R pozostaje na niezmienionym poziomie. Przepis art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p., wyklucza jedynie możliwość jednoczesnego traktowania danego wydatku jako kosztu kwalifikowanego przy obliczaniu ulgi B+R oraz kosztu „strefowego” uwzględnianego przy kalkulacji dochodu zwolnionego osiągniętego w ramach PSI. Zatem podkreślić należy, że koszty kwalifikowane, w odniesieniu do których Spółka planuje skorzystać z Ulgi B+R nie mogą być uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego. Będą bowiem ponoszone po jego wykorzystaniu oraz uwzględnione w kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych.

-   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 8 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.65.2020.1.BM, w której odstąpił od uzasadnienia uznając w całości za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że: koszty prac B+R nie mogą być uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnione koszty działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie w jakim będą spełniały definicję kosztów kwalifikowanych, będą mogły być przez Wnioskodawcę uwzględnione w kalkulacji ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1604, dalej: „ustawa o SSE”).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o SSE:

dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Treść art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”) stanowi:

wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

W myśl art. 17 ust. 4 updop:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 17 ust. 6a updop,

w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Stosownie do art. 17 ust. 6b updop,

przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika.

Również w Rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych z dnia 10 grudnia 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 121) znajduje się § 5 pkt 5 zgodnie z którym:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczy ustalenia, czy w związku z realizacją świadczeń przez Działy B+R Wnioskodawcy znajdujące się poza SSE na rzecz działów/komórek Wnioskodawcy funkcjonujących w SSE, Spółka zobowiązana jest do wyceny świadczeń zgodnie z postanowieniami rozdziału 1a oddziału 2 updop i przypisania dochodu z tego tytułu do wyniku opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem dochodu z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie posiadanego Zezwolenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Aby odpowiedzieć na Państwa pytanie w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej poza terenem SSE przez pracowników Działów B+R, może zostać uznane za działalność pomocniczą.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyróżnić można działalność podstawową oraz niezbędną do jej prowadzenia działalność pomocniczą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie definiują pojęcia działalności pomocniczej. W związku z tym, należy posłużyć się definicją zawartą w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U.UE. L 93.76.1, dalej: „Rozporządzenie EWG”).

Zgodnie z treścią Rozporządzenia EWG (Sekcja II lit. C pkt 6):

działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim.

Dodatkowo, zgodnie z lit B pkt 1 Sekcji IV Rozporządzenia EWG,

„Za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki:

a) służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;

b) porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;

c) wytwarza usługi lub wyjątkowo dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);

d) wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto”.

Natomiast, stosownie do pkt 4 lit. B Sekcja IV Rozporządzenia EWG,

Uwzględniając definicję zawartą w pkt. 1, za działalność pomocniczą nie mogą być uznawane następujące rodzaje działalności:

f) badania i rozwój. Te rodzaje działalności nie są powszechne i nie wytwarzają one usług dla bieżącej produkcji.

Zgodnie natomiast z pkt 10 Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. z 2007 r., Nr 251, poz. 1885 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie PKD”), działalność jest działalnością pomocniczą, jeżeli spełnia wszystkie następujące warunki:

-  służy wyłącznie jednostce,

-  nakłady na działalność pomocniczą stanowią koszt jednostki,

-  efekt końcowy (zazwyczaj usługi, rzadziej wyroby) nie stanowi części produktu finalnego jednostki i nie generuje nakładów brutto na środki trwałe.

Tym samym za działalność pomocniczą uznaje się działalność, która spełnia kumulatywnie wszystkie powyższe warunki.

Zatem, w przypadku podatnika prowadzącego działalność na terenie SSE na podstawie posiadanego Zezwolenia wykonywane czynności mają charakter pomocniczy, gdy:

-  są wykonywane przez podatnika, tj. podmiot, któremu przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów z tytułu sprzedaży wyrobów strefowych,

-  pozostają w bezpośrednim powiązaniu przyczynowo-skutkowym z działalnością strefową podatnika,

-  nie są samodzielne gospodarczo i nie byłyby podejmowane przez podmiot, gdyby nie prowadziły do sprzedaży wyrobów strefowych,

-  są nieodłącznym elementem procesu gospodarczego, bez którego podmiot nie mógłby w pełni realizować podstawowego celu działalności prowadzonej w SSE - tj. osiągania przychodów ze sprzedaży wyrobów strefowych.

Analizując powyższe przepisy, zgodzić się z Państwem należy, że prowadzoną przez Państwo działalność badawczo-rozwojową nie można uznać za działalność pomocniczą, w rozumieniu powyżej powołanych przepisów. Nie spełnia ona bowiem wszystkich kryteriów wskazanych powyżej.

Jednak, nie można się zgodzić, że w związku z realizacją świadczeń przez Działy B+R znajdujące się poza SSE na rzecz działów/komórek funkcjonujących w SSE, Spółka zobowiązana jest do wyceny świadczeń zgodnie z postanowieniami rozdziału 1a oddziału 2 updop i przypisania dochodu z tego tytułu do wyniku opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Zauważyć bowiem należy, że prowadzone przez pracowników Działów B+R prace, prowadzą wyłącznie do poszerzania portfolio produktów wytwarzanych przez Spółkę oraz do optymalizacji istniejących w Spółce procesów produkcyjnych. Prowadzone są zatem wyłącznie na potrzeby Spółki i wykorzystywane przy produkcji sprzedawanych przez Spółkę wyrobów. Jak wskazali Państwo we wniosku, prace działów B+R prowadzone są na rzecz kilku kompleksów, stanowiących część zakładu strefowego. Z wniosku natomiast nie wynika, aby prowadzone były również w celach komercyjnych i sprzedawane/udostępniane innym podmiotom.

W rezultacie, nie można uznać, że prace realizowane przez Działy B+R na rzecz Spółki stanowią świadczenia które powinny być traktowane jako odrębna działalność prowadzona poza terenem SSE, ponieważ prace te wykazują ścisły związek z działalnością strefową. W związku z tym, w odniesieniu do tych prac przepisy art. 17 ust. 6a i 6b updop nie znajdą zastosowania. Zatem, nie będziecie Państwo zobowiązani do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 1a oddziału 2.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w związku z realizacją świadczeń przez Działy B+R Wnioskodawcy znajdujące się poza SSE na rzecz działów/komórek Wnioskodawcy funkcjonujących w SSE, Spółka zobowiązana jest do wyceny świadczeń zgodnie z postanowieniami rozdziału 1a oddziału 2 updop i przypisania dochodu z tego tytułu do wyniku opodatkowanego na zasadach ogólnych, uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za nieprawidłowe, rozstrzygnięcie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3, uznałem za bezzasadne.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Powołane w treści wniosku orzeczenia Sądu Administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.