Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy kwota spłaty hipoteki dokonana przez Wnioskodawcę jako dłużnika rzeczowego zwiększa odpowiednio wartość początkową środków trwałych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. spółka ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej Wnioskodawcą, na podstawie aktu notarialnego rep. (…) z (…) grudnia 2006 r. stała się użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej o pow. (…) m² oraz właścicielem budynku położonego na tej nieruchomości - objętych księgą wieczystą (…) (dalej: „Nieruchomość”).

W dziale IV księgi wieczystej wpisana była hipoteka umowna kaucyjna do kwoty 2.475.000 zł zabezpieczająca kredyt, odsetki i koszty kredytu wpisana na rzecz Banku Gospodarstwa Krajowego (dalej: „BGK”).

Na podstawie operatu szacunkowego z (…) lipca 2005 r. wartość nieruchomości oszacowano na kwotę 4.128.571 zł.

Uchwała zarządu Wnioskodawcy z (…) listopada 2006 r. określa wartość transakcyjną nabycia przedmiotowej nieruchomości na kwotę 1.650.000 policzoną jako „wartość rynkową nieruchomości zabudowanej pomniejszoną o obciążenia hipoteczne tej nieruchomości”. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość za cenę 1.650.000 zł.

W dniu (…) grudnia 2006 r. został podpisany protokół zdawczo-odbiorczy odbioru nieruchomości.

W celu zapobieżenia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (z wielką stratą) w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla (…) za sygn. akt (…), Spółka przelewami z (…) lipca 2024 r. na łączną kwotę 2.475.000,00 zł. dokonała spłaty całości hipoteki. W następstwie tego BGK wystawił kwit mazalny dla przedmiotowej hipoteki i złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego (…). Sąd hipotekę wykreślił. Postępowanie o umorzenie egzekucji jest obecnie w toku.

Wnioskodawca wprowadził przedmiotową nieruchomość gruntową oraz budynek do ewidencji środków trwałych. Od stycznia 2007 r. budynek podlega amortyzacji.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi działalność w zakresie świadczeń (...). Wnioskodawca prowadzi księgi handlowe.

Pytanie

Czy kwota spłaty hipoteki dokonana przez Wnioskodawcę jako dłużnika rzeczowego zwiększa odpowiednio wartość początkową środków trwałych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota spłaty hipoteki dokonana przez Wnioskodawcę jako dłużnika rzeczowego zwiększa odpowiednio wartość początkową środków trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

2.jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3.pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4.poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

5.został właściwie udokumentowany,

6.nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przed przejściem do analizowania wyłączeń wskazanych w art. 16 ustawy o CIT należy sprawdzić, czy wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na spłatę hipoteki, spełnia podstawowe przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Cena jaką Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość była ustalana w oparciu o jej wartość rynkową pomniejszoną o zobowiązanie hipoteczne w wysokości spłaconej w 2024 r.

Na moment nabycia nieruchomości wartość hipoteki nie stanowiła dla Wnioskodawcy wydatku - nie został on wówczas poniesiony, gdyż cena rynkowa nieruchomości obniżona została o tę wartość, co dało cenę nabycia. Z zasobów Wnioskodawcy wydatek ten został pokryty dopiero w 2024 r. (pkt 1).

Kwota ta nie zostanie w żaden sposób zwrócona Wnioskodawcy - nie może on żądać od sprzedawcy jej zwrotu, gdyż wartość hipoteki została uwzględniona w cenie nabycia - pomniejszała cenę rynkową (pkt 2).

Nieruchomość jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca prowadzi w tej nieruchomości działalność gospodarczą - świadczy usługi (…) (pkt 3).

Spłata zobowiązania zabezpieczonego hipoteką stanowi sposób uchronienia danego składnika majątkowego przed utratą wskutek egzekucji, a tym samym celem spłaty jest zachowanie źródła przychodu (pkt 4).

Dowodem dokonania płatności są potwierdzenia przelewów spłaty hipoteki wpisanej w dziale IV księgi wieczystej nr (…) oraz kwit mazalny BGK z (…) lipca 2024 r. (pkt 5)

Oznacza to, że wydatek na spłatę hipoteki dotyczącej składników majątku przedsiębiorcy wykorzystywanych do działalności gospodarczej spełnia pozytywną przesłankę z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT warunkującą powstanie uprawnienia do zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Pozostaje ocena, czy zachodzą przesłanki negatywne, czyli czy taki wydatek jest ujęty w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W niniejszej sytuacji należy rozważyć dwa przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT:

1.pkt 1 tj. wydatków na:

a.nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b.nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c.ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Przepis art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wprowadza wyjątek od zasady ogólnej, że wszystkie wydatki spełniające pozytywne przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowią koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z powszechnie przyjętym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem wszelkie wyjątki od zasady ogólnej powinny być interpretowane ściśle. Przykładowo w wyroku z 29 stycznia 2019 r. WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/GI 1004/18, wskazał „przechodząc do zagadnienia związanego z kwalifikacją płatności Spółki do wydatków z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. podkreślić należy, że art. 16 u.p.d.o.p. zawiera rozwiązania o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich przez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowanie z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)”.

Oznacza to, że prawodawca, wprowadzając dany wyjątek - wyłączenie wydatku z kosztów uzyskania przychodów - powinien był precyzyjnie określić, jakie wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Ważne w niniejszej sprawie jest to, że Wnioskodawca tak określił cenę nabycia, że uwzględnił w niej konieczność zapłaty zobowiązania hipotecznego. Podjął zatem decyzję, że sprzedającemu wypłaci równowartość wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę, która będzie zobowiązany zapłacić w związku z ustanowieniem hipoteki. Tym samym liczył się z koniecznością zapłaty wyższej ceny niż ustalona w akcie notarialnym. Taka kalkulacja ceny powoduje, że Wnioskodawca nie miał prawa do regresu w stosunku do sprzedawcy. Tym samym poniesiony koszt jest definitywny. Nie ma też możliwości, aby to zobowiązanie było podwójnie ujęte w kosztach - co powodowałoby stratę Skarbu Państwa.

Opisywany wydatek spełnia przesłanki pozwalające na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów, to w następnej kolejności należy rozważyć, czy w przypadku takiego wydatku zachodzą przesłanki do zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz czy taki wydatek będzie uwzględniony jako koszt uzyskania przychodu dopiero w dacie zbycia nieruchomości lub poprzez odpisy amortyzacyjne (odpisy amortyzacyjne nie dotyczą gruntu oraz użytkowania wieczystego). Zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na:

a)nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b)nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunt i użytkowanie wieczyste środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c)ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Skoro przedmiotem nabycia (w 2006 r.) była Nieruchomość, czyli prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynek na niej posadowiony, to mamy do czynienia z lit. a) i b) tego przepisu. Oznacza to, że nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu powoduje, że koszt uzyskania przychodu powstanie dopiero w momencie sprzedaży tego prawa. Natomiast koszt nabycia budynku będzie stanowił koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

A zatem przyjmując, że spłata hipoteki dokonana przez Wnioskodawcę jako dłużnika rzeczowego dotyczy nabytej nieruchomości - czyli gruntu i budynku - jedynie część spłaty hipoteki, przypadająca na budynek, mogłaby być ujęta w kosztach Wnioskodawcy poprzez odpisy amortyzacyjne.

Kolejne przepisy, które należy uwzględnić, to przepisy art. 16g ustawy o CIT. Stosownie do przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony, albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że spłata hipoteki stanowi cenę nabycia nieruchomości, stanowi jeden z jej elementów, gdyż została wkalkulowana w cenę określoną w akcie notarialnym potwierdzoną ustaleniami pomiędzy kontrahentami. Wnioskodawca świadomie podjął decyzję o tym, że kwota jaką zapłacił nabywcy - uwzględniająca wartość rynkową pomniejszoną o to zobowiązanie - nie jest pełną kwotą jaką będzie musiał uiścić w związku z nabyciem tej nieruchomości. Nie mamy do czynienia z działaniem niepewnym, czy podjęciem ryzyka w tym zakresie - a świadomym zakupem nieruchomości obciążonej hipoteką, którą nabywca będzie zobowiązany spłacić.

Jednocześnie kwota ta nie została spłacona na moment przyjęcia środka trwałego - czyli Wnioskodawca nie poniósł wydatku, a zatem nie mógł uwzględnić go w wartości początkowej tego środka trwałego, gdyż nie został spełniony warunek określony w art. 15 ust. 1 - wydatek nie został wówczas poniesiony.

Przepis art. 16g ust. 3 ustawy o CIT zawiera otwarty katalog takich kosztów, wskazując wyłącznie przykładowe wydatki uważane za koszty związane z nabyciem i nie wymieniając wśród tych przykładowych kosztów wydatków związanych ze spłatą hipoteki.

W przypadku spłaty hipoteki już po dacie oddania środka trwałego do używania należy zastanowić się, czy taki wydatek będzie stanowić podstawę do podwyższenia wartości początkowej środka trwałego stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

Racjonalne wydaje się, że spłata hipoteki, którego wartość została uwzględniona w cenie nabycia nieruchomości, obniżając tę cenę, z chwilą spłaty podwyższyła wartość początkową środka trwałego.

W konsekwencji należałoby przyjąć, iż wydatek na spłatę hipoteki nabytego wcześniej środka trwałego, stanowi koszt uzyskania przychodu, a zatem może zwiększać wartość początkową środków trwałych - odpowiednio budynku i prawa użytkowania wieczystego gruntu na nim posadowionego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, na podstawie zgromadzonych dowodów, związku między poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Należy zaznaczyć, że to organ podatkowy dokonuje analizy zakwalifikowanych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków, na podstawie zgromadzonego przez tychże podatników materiału dowodowego. Dowody powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego między kosztami a przychodami podatnika.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią zatem bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki co do zasady stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Pojęcie środków trwałych, podlegających amortyzacji, zostało określone w art. 16a omawianej ustawy podatkowej.

Według art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 16c ustawy o CIT,

amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,

2a) budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT,

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16d ust. 2 ustawy o CIT,

składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Z kolei w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłowe ustalenie wartości początkowej środków trwałych jest bardzo istotne, ponieważ jej wysokość kształtować będzie wartość odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT,

za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1-2 ustawy o CIT,

przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Zatem zgodnie z przepisami podatkowymi, podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa nabytego środka trwałego (Nieruchomości) z wyłączeniem gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie podlegają amortyzacji podatkowej.

Reasumując należy wskazać, iż w przypadku gdy przedmiotowa nieruchomość stanowi środek trwały Spółki, za wartość początkową tego środka stosownie do brzmienia art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę jego nabycia. Natomiast za cenę nabycia zgodnie z treścią art. 16g ust. 3 ww. ustawy, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o CIT,

jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o CIT - jest więc:

-przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

-rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

-rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

-adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

-modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Zatem, wydatki na ulepszenie środków trwałych, w momencie ich poniesienia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli nie zostanie spełniony co najmniej jeden z powyższych warunków, wówczas nie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego i nie zachodzi obowiązek zwiększania wartości początkowej. Zatem, nakładami na ulepszenie środków trwałych należy uznać takie wydatki, w wyniku poniesienia których nastąpi rozszerzenie funkcjonalności lub wydajności tych środków trwałych, jako skutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę ich cech użytkowych.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy kwota spłaty hipoteki dokonana przez Wnioskodawcę jako dłużnika rzeczowego zwiększa odpowiednio wartość początkową środków trwałych.

Hipoteka w myśl art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) stanowi ograniczone prawo rzeczowe.

Zabezpieczenie wierzytelności w formie hipoteki kaucyjnej, o której mowa we wniosku funkcjonowało w polskim prawie do 2011 r. Po tym czasie zaczęła obowiązywać nowelizacja ustawy o księgach wieczystych i hipotece, która znosiła ten rodzaj hipoteki. Aktualnie kredytodawcy nie mogą z niej korzystać. Jednak hipoteka kaucyjna nadal funkcjonuje w umowach kredytowych zaciągniętych przed 2011 r. do czasu wygaśnięcia zobowiązania.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że kwota wydatkowana przez Spółkę na spłatę hipoteki kaucyjnej ciążącej na nieruchomości będącej jej własnością stanowi zobowiązanie, za które Spółka ponosiła odpowiedzialność rzeczową jako dłużnik rzeczowy hipoteczny. Odpowiedzialność za te zobowiązania Spółka nabyła wraz z własnością nieruchomości, która stanowiła zabezpieczenie spłaty tych zobowiązań. Mając na uwadze fakt, że wraz z nabyciem własności nieruchomości Spółka przyjęła na siebie odpowiedzialność za cudzy dług, przedmiotowa spłata hipoteki nie jest nakładem zwiększającym wartość początkową nieruchomości.

Wskazać bowiem należy, że spłata kwoty hipoteki kaucyjnej dokonana przez Państwa jako dłużnika rzeczowego nie ma charakteru wydatków poniesionych na ulepszenie środka trwałego. Przez spłatę hipoteki nie nastąpi rozszerzenie funkcjonalności lub wydajności tego środka trwałego (budynku), jako skutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę jego cech użytkowych.

Tym samym, wydatek na spłatę hipoteki kaucyjnej poniesiony przez Państwa jako dłużnika rzeczowego nie zwiększa wartości początkowej środka trwałego.

Zatem Państwa stanowisko sprowadzające się do twierdzenia, że kwota spłaty hipoteki dokonana przez Wnioskodawcę jako dłużnika rzeczowego zwiększa odpowiednio wartość początkową środków trwałych, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku sądowego stwierdzić należy, że został on wydany w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie wiąże Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.