Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

1. Przedmiot działalności oraz miejsce i rola Spółki w strukturze Grupy

Sp. z o.o. z siedzibą (…) (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) wchodzi w skład Grupy i jest podmiotem zależnym od Inc., Japonia (podmiot dominujący w Grupie), który jest jedynym udziałowcem Spółki. Działalność Spółki skoncentrowana jest na rozwoju oprogramowania do urządzeń medycznych produkowanych w Grupie oraz prowadzeniu prac badawczych w zakresie nowych technologii medycznych. Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów (naukowców, inżynierów, programistów oraz testerów), którzy posiadają nie tylko ekspercką wiedzę i doświadczenie w zakresie programowania czy testowania oprogramowania, ale też specjalistyczną wiedzę techniczną z zakresu okulistycznych urządzeń medycznych oraz oprogramowania medycznego wykorzystywanego w diagnostyce okulistycznej. Spółka świadczy swoje usługi jedynie w ramach Grupy, głównie dla Spółki Inc. Spółka pełni w Grupie funkcję jednego z centrów badawczo-rozwojowych dla biznesu medycznego Grupy. Świadczy w Grupie kontraktowe prace badawczo-rozwojowe (prace B+R) i w związku z tym ponosi ograniczone ryzyko. Usługi rozwoju oprogramowania realizowane przez Spółkę na rzecz Inc. oraz X stanowią wartość dodaną dla produktów oferowanych przez Grupę na etapie opracowywania nowego produktu bądź też na etapie ulepszania już istniejących produktów. Rozwój sprzętowy, produkcja oraz dystrybucja tychże produktów realizowana jest przez inne spółki z Grupy bądź jej kontrahentów.

2. Każdy wydatek Spółka ewidencjonuje w podziale na centra kosztowe (dalej: „CC”)

Jeżeli dany wydatek objęty fakturą dotyczy wielu działów, jest on alokowany do odpowiednich CC odpowiednim kluczem podziału. Analogicznie Spółka księguje i alokuje wynagrodzenia pracowników i współpracowników. Dodatkowo, na podstawie szczegółowej ewidencji czasu pracy, koszty te są rozliczane na realizowane projekty objęte kontraktami bądź koszty bieżące. Rozliczenie odbywa się w cyklach miesięcznych i opiera się na procentowym udziale czasu pracy zaewidencjonowanego na dany projekt w ogóle godzin przepracowanych.

3. Metodologia ewidencjonowania prac oraz dokumentowania produktów działalności B+R

Ewidencja czasu pracy prowadzona jest w dedykowanym programie komputerowym, w którym pracownik i/lub współpracownik przypisuje przepracowane przez siebie godziny do zdefiniowanych w systemie projektów. Ponadto, Spółka przygotowuje obszerną dokumentację projektową (zgodnie z wymogami zawartymi w kontraktach) w systemach współdzielonych ze zlecającym tj. Inc. I X. Systemy te są także podstawą ewidencji utworów, które powstały w procesie.

4. Wynagrodzenia oraz inne koszty kwalifikowane

Na koszty osobowe składają się w szczególności wynagrodzenia wynikające ze stałej, miesięcznej stawki zaszeregowania, ewentualne nagrody uznaniowe, ryczałt za pracę zdalną, benefity, dofinansowania i inne świadczenia niepieniężne, jak również koszty związane ze wyjazdami służbowymi oraz szkoleniem pracowników i współpracowników.

Na potrzeby prowadzonej działalności B+R Spółka wykorzystuje głównie wiedzę i kwalifikacje zatrudnianych pracowników i współpracowników. Koszty kwalifikowane inne niż wynagrodzenia pracowników zajmujących się pracami B+R m.in. wydatki na nabycie materiałów do realizacji działalności B+R, stanowią wartości nieistotne. Zasadniczo Spółka nie ponosi materialnych wydatków na opinie, ekspertyzy, usługi doradcze czy inne usługi równorzędne bądź wyniki badań, jednak nie wyklucza, że tego rodzaju wydatki w przyszłości będą ponoszone. Na potrzeby działalności B+R Spółka wykorzystuje komputery i inny specjalistyczny sprzęt IT (serwery, frame grabber), licencje specjalistycznego oprogramowania, specjalistyczny sprzęt jak kamery, sztuczne oczy itp. Z tego tytułu ponosi koszty B+R związane z odpisami amortyzacyjnymi od wskazanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W dniu 29 października 2020 r. została dla Spółki wydana indywidualna interpretacja nr (…) w przedmiocie identyfikowania kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R oraz sposobu ich rozliczania. W związku z wydaniem przez Ministra Finansów Interpretacji Ogólnej Nr DD8.8203.1.2021 Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r., ww. interpretacja została uchylona z dniem 7 czerwca 2024 r. W konsekwencji powyższego Spółka powzięła wątpliwości odnośnie sposobu wyznaczania wysokości kosztu kwalifikowanego B+R w zakresie wynagrodzenia pracowników oraz współpracowników.

Pytanie

Czy w oparciu o wskazany w punkcie 1 powyżej sposób kalkulacji wysokości kosztu kwalifikowanego ulgi na działalność B+R, może być również ustalany wskazany w art. 18db ust. 3 pkt 1 uCIT, ogólny czasu pracy pracownika bezpośrednio zaangażowanego w realizację działalności B+R w danym miesiącu dla zastosowania ulgi na innowacyjnego pracownika? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

Dla zastosowania ulgi na innowacyjnego pracownika, dla wyliczenia ogólnego czasu pracy pracownika bezpośrednio na realizację działalności B+R w danym miesiącu, Spółka będzie mogła stosować analogiczne zasady jak dla wyznaczania wysokości kosztu kwalifikowanego ulgi na działalność B+R w zakresie wynagrodzenia pracownika i/lub współpracownika.

Odnosząc się do zagadnienia ustalenia ogólnego czasu pracy przy zastosowaniu ulgi na innowacyjnego pracownika Spółka stoi na stanowisku, że jego rozumienie i sposób wyliczenia winny być analogiczne jak w uzasadnieniu stanowiska 1 niniejszego wniosku. W ocenie Spółki, wynika to z faktu, że ulga na zatrudnienie innowacyjnych pracowników jest bezpośrednio skorelowana z ulgą B+R. Konstrukcja ulgi na zatrudnienie innowacyjnych pracowników jest współzależna z ulgą B+R i stanowi swoiste uzupełnienie ulgi B+R w sytuacji, gdy podatnik odnotowuje nadwyżki kosztów kwalifikowanych, które nie będą mogły być wykorzystane w kolejnych latach podatkowych (w sytuacji gdy koszty kwalifikowane znacznie przewyższają dochody podatkowe w kolejnych latach podatkowych). Mechanizm funkcjonowania tej ulgi jest skorelowany z kwotą kosztów kwalifikowanych w rozumieniu ulgi B+R poniesionych w uprzednich latach podatkowych. Tym samym, nie sposób przyjąć, że ogólny czas pracy wskazany w przepisie art. 18db ust. 3 pkt 1 uCIT, ma inne znaczenie pojęciowe niż ogólny czas pracy użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 8 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 18d ust. 9 updop:

przepisu ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da.

Stosownie do art. 18db ust. 1 updop:

podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 18db ust. 2 updop:

przepis ust. 1 ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 32 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu:

1)stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;

2)wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;

3)praw autorskich.

Zgodnie z art. 18db ust. 3 updop:

przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

1)pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub

2)przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

Stosownie do treści art. 18db ust. 4 updop:

uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.

W myśl art. 18db ust. 5 updop:

przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania do:

1)zaliczek przekazywanych na zasadach określonych w art. 38 ust. 2-2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2)podatnika, któremu przysługuje kwota określona w art. 18da.

Z powyższych przepisów wynika, że ulga określona w art. 18db updop, jest adresowana do podatników podatku dochodowego (będących płatnikami), którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową i ze względu na stratę lub niski dochód nie mogli w całości lub w części odliczyć w ramach ulgi B+R wydatków kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3 updop, poniesionych w danym roku.

W tym miejscu zauważyć należy, że termin „ogólny czas pracy” nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że w kwestii „ogólnego czasu pracy” należy odnieść do zawierającego ogólne przepisy prawa pracy, Kodeksu pracy, w którym to art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1465 ze zm.) stanowi, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Zatem, „zasadniczym elementem definicji czasu pracy jest pozostawanie w dyspozycji pracodawcy. Oznacza to, że czas pracy nie jest tym samym co czas efektywnego (rzeczywistego) wykonywania pracy określonej w umowie, ale obejmuje również okresy nieświadczenia pracy, w których pracownik „pozostaje w dyspozycji” pracodawcy (por. post. SN z 28 marca 2019 r. sygn. I PK 89/19 oraz wyr. SN z 24 września 2020 r. sygn. III PK 38/19)”.

Zgodnie z treścią art. 80 Kodeksu pracy, wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Należy podkreślić, że „zarówno doktryna, jak i orzecznictwo konsekwentnie wiążą prawo do urlopu z istnieniem stosunku pracy”. Prawo do urlopu polega na uprawnieniu do okresowego zwolnienia od obowiązku świadczenia pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Co za tym idzie tzw. ogólny czas pracy pracownika uwzględnia również okres urlopu wypoczynkowego (wymiar urlopu określają przepisy prawa pracy) i analogicznie m.in. urlop okolicznościowy, czy okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 Kodeksu pracy oraz okres przestoju niezawiniony przez pracownika zgodnie z art. 81 Kodeksu pracy. Dodatkowo, na mocy art. 92 Kodeksu pracy, pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy. Zatem, do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy również okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim.

W związku z powyższym Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia, czy w oparciu o wskazany w punkcie 1 powyżej sposób kalkulacji wysokości kosztu kwalifikowanego ulgi na działalność B+R, może być również ustalany wskazany w art. 18db ust. 3 pkt 1 updop, ogólny czasu pracy pracownika bezpośrednio zaangażowanego w realizację działalności B+R w danym miesiącu dla zastosowania ulgi na innowacyjnego pracownika uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.