Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w opisanej powyżej sytuacji Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w dacie przeniesienia prawa własności Lokali na rzecz Nabywców, tj. w dacie podpisania aktów notarialnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest rezydentem podatkowym w Polsce w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest także czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży deweloperskiej, w ramach której realizuje inwestycję (dalej: „Inwestycja”) polegającą na budowie budynków z lokalami mieszkalnymi i niemieszkalnymi (usługowo-biurowymi) (dalej: „Lokale”). Docelowo ustanowiona zostanie odrębna własność Lokali oraz nastąpi ich sprzedaż na rzecz nabywców, którymi mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, a także spółki (dalej razem jako: „Nabywcy").

Spółka działa w tym zakresie w oparciu i w granicach przepisów ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym. Spółka zawiera z klientami tzw. umowy deweloperskie, zobowiązujące Spółkę jako dewelopera do wybudowania i przeniesienia własności określonych Lokali na Nabywców w określonych terminach. Ustalany jest także szczegółowy harmonogram płatności ceny sprzedaży Lokali przez Nabywców. Płatności ceny sprzedaży dokonywane są przez Nabywców na tzw. rachunek powierniczy, prowadzony dla Spółki przez bank, i tam zatrzymywane do momentu zrealizowania przez Spółkę określonego zakresu prac/etapu realizacji Inwestycji. Spółka nie może swobodnie dysponować środkami znajdującymi się na rachunku powierniczym ani w jakikolwiek sposób nimi rozporządzać.

Spółka uzyskuje taką możliwość dopiero wtedy, gdy środki wpłacone przez Nabywców na rachunek powierniczy są „zwalniane” przez bank i przekazywane na rachunek bieżący Spółki – po spełnieniu przez Spółkę warunków do takiej wypłaty. Wpłaty na rachunek powierniczy mają charakter zabezpieczający, są nieostateczne, warunkowe i podlegają potencjalnie zwrotowi – nie stanowią więc ani formy zaliczki, ani częściowej płatności – trudno bowiem mówić o otrzymaniu zaliczki, w sytuacji gdy Spółka nie może dysponować środkami wpłaconymi na rachunek powierniczy.

Spółka uznaje za zaliczkę/przedpłatę, skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w VAT, środki przekazane przez bank z rachunku powierniczego na jej rachunek bieżący. Spółka wystawia wówczas na rzecz Nabywców faktury zaliczkowe, o których mowa w art. 106f ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”).

W ramach realizacji Inwestycji, może wystąpić sytuacja, w której proces sprzedaży będzie przebiegał jak niżej:

1.W pierwszej kolejności (przed ustanowieniem odrębnej własności Lokali i przeniesieniem własności na Nabywców oraz przed otrzymaniem całości zapłaty „zablokowanej” na rachunku powierniczym) Spółka przekazuje Nabywcom posiadanie Lokali wraz z kluczami do Lokali (faktyczne/ekonomiczne władztwo nad Lokalem) – na podstawie protokołów odbioru podpisanych przez przedstawicieli Spółki i Nabywców – umożliwiając tym samym Nabywcom faktyczne korzystanie z Lokali, w tym np. rozpoczęcie prac aranżacyjnych. Wydanie Lokali na podstawie protokołów odbioru wyczerpuje zobowiązanie Spółki w zakresie wydania Lokali w terminach wskazanych w umowach deweloperskich. W momencie podpisania protokołów odbioru Lokali na Nabywców przechodzą wszelkie korzyści i ciężary związane z przejęciem Lokali w posiadanie, w szczególności Nabywcy zobowiązani są do pokrywania kosztów związanych z eksploatacją Lokali, a także kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem części wspólnych budynku, utrzymaniem porządku, administrowaniem i zarządem nieruchomością, itp. – w wielkości odpowiadającej posiadanym udziałów w nieruchomości wspólnej.

2.W momencie podpisania protokołów odbioru, w związku z mającym nastąpić uwolnieniem ostatnich transz środków z rachunku powierniczego, wpłaconych przez Nabywców, Spółka wystawia faktury zaliczkowe opiewające na kwotę wpłat dokonanych przez danego Nabywcę i pozostających jeszcze na rachunku powierniczym.

3.Następnie środki pozostające jeszcze na rachunku powierniczym są wypłacane na rachunek bieżący Spółki.

4.W dalszej kolejności następuje przeniesienie prawa własności Lokali na rzecz Nabywców (podpisanie aktów notarialnych) – jako ostatni etap, zamykający proces sprzedaży tych Lokali. W dacie podpisania aktów notarialnych Spółka wystawia faktury „końcowe” dokumentujące sprzedaż Lokali, z uwzględnieniem wcześniej otrzymanych płatności (środków z rachunku powierniczego) i wystawionych faktur zaliczkowych.

Pytanie

Czy w opisanej powyżej sytuacji Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w dacie przeniesienia prawa własności Lokali na rzecz Nabywców, tj. w dacie podpisania aktów notarialnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej powyżej sytuacji, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w dacie przeniesienia prawa własności Lokali na rzecz Nabywców, tj. w dacie podpisania aktów notarialnych.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ww. przepisy nie zawierają zatem generalnej definicji przychodów, jednak można na ich podstawie przyjąć, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe, choćby jeszcze faktycznie nieotrzymane, ale należne podatnikowi. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Z kolei, jak wynika z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia (tj. wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie usługi) wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu otrzymania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy/prawa majątkowego ustawodawca uzależnia od „wydania rzeczy”/„zbycia prawa majątkowego”, które co do zasady należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności.

Moment przeniesienia własności nieruchomości (w tym lokalu wyodrębnionego w budynku) został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”, „KC”), zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej. Zgodnie z tym przepisem, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości.

Wymóg dochowania formy notarialnej jest warunkiem koniecznym ważności takiej umowy. Z umowy przenoszącej własność nieruchomości lub lokalu sporządzonej w formie aktu notarialnego, wynika zatem niebudząca wątpliwości data czynności prawnej.

W świetle powołanych regulacji, datą wydania rzeczy/zbycia prawa majątkowego na potrzeby określenia momentu powstania przychodu podatkowego w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości jest dzień przeniesienia prawa własności nieruchomości, na mocy umowy mającej formę aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT).

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności”, odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy wystąpi przychód podatkowy stanowiący podstawę opodatkowania CIT.

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi więc pewne odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej („nie później niż dzień uregulowania należności”), a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego.

W praktyce oznacza to, że:

—jeżeli otrzymana wpłata ma charakter definitywny i ostateczny (płatność z góry) – wpłata taka powinna być traktowana jako „uregulowana należność” stanowiąca przychód podatkowy –zgodnie z zasadą ogólną (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT),

—jeżeli otrzymana wpłata nie ma charakteru definitywnego i ostatecznego (np. z uzgodnień między stronami/postanowień umownych wynikać będą przypadki, w których wpłacone należności podlegają zwrotowi oraz zasady tego zwrotu) – wpłata taka powinna być traktowana jako przedpłata/zaliczka niestanowiąca przychodu podatkowego w momencie jej otrzymania (art. 12 ust 4 pkt 1 ustawy o CIT) i stanowiąca przychód podatkowy co do zasady w momencie dokonania transakcji, której taka płatność dotyczy.

W związku z powyższym, wpłacone przez Nabywców zaliczki (środki uwolnione z rachunku powierniczego na rachunek bieżący Spółki) przed dokonaniem sprzedaży Lokali i przeniesieniem ich własności, które następuje w momencie zawarcia aktu notarialnego, nie podlegają opodatkowaniu jako przychody podatkowe w momencie ich otrzymania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Dopóki bowiem nie dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, nie można mówić o definitywnym charakterze tych płatności.

Jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

—sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT),

—otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa powyżej (art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

Faktura taka powinna zostać wystawiona co do zasady nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (ewentualnie otrzymano całość lub część zapłaty - jeżeli taka płatność miała miejsce przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi) i nie wcześniej niż 60 dni przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi tudzież otrzymaniem całości lub części zapłaty (jeżeli taka płatność miała miejsce przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi).

Natomiast w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT), podatnik ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą dostawę towarów/świadczenie usług lub otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, jeżeli żądanie jej wystawienia (przez nabywcę) zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty (art. 106b ust. 3 ustawy o VAT). W każdym przypadku dostawca może natomiast wystawić fakturę na rzecz takiego nabywcy dobrowolnie.

W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, Spółka sprzedaje Lokale na rzecz Nabywców z zastosowaniem rachunku powierniczego – Nabywcy wpłacają na rachunek powierniczy środki w określonej wysokości, które są następnie wypłacane przez bank na rachunek bieżący Spółki. W momencie uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, tj. w dniu wypłaty środków na rachunek bieżący Spółki, Spółka nabywa możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami. Otrzymane kwoty Spółka uznaje za zaliczkę/przedpłatę, skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. Spółka wystawia wówczas na rzecz Nabywców (także osób nieprowadzących działalności gospodarczej) faktury zaliczkowe, o których mowa w art. 106f ust. 1 ustawy o VAT. Takie zaliczki, przedpłaty – udokumentowane fakturami zaliczkowymi – nie stanowią przychodu podatkowego na moment ich otrzymania – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

W dalszej kolejności, Spółka przekazuje Nabywcom posiadanie Lokali wraz z kluczami do Lokali (faktyczne/ekonomiczne władztwo nad Lokalem) – na podstawie protokołów odbioru podpisanych przez przedstawicieli Spółki i Nabywców – umożliwiając tym samym Nabywcom korzystanie z Lokali, w tym np. rozpoczęcie prac aranżacyjnych. Wydanie Lokali na podstawie protokołów odbioru wyczerpuje zobowiązanie Spółki w zakresie wydania Lokali w terminach wskazanych w umowach deweloperskich. W momencie podpisania protokołów odbioru Lokali na Nabywców przechodzą wszelkie korzyści i ciężary związane z przejęciem Lokalu w posiadanie, w szczególności Nabywca zobowiązany jest do pokrywania kosztów związanych z eksploatacją Lokalu, a także kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem części wspólnych budynku, utrzymaniem porządku, administrowaniem i zarządem nieruchomością, itp. – w wielkości odpowiadającej posiadanym udziałów w nieruchomości wspólnej.

W momencie podpisania protokołów odbioru, w związku z mającym nastąpić uwolnieniem ostatnich transz środków z rachunku powierniczego, wpłaconych przez Nabywców, Spółka wystawia faktury zaliczkowe opiewające na kwotę wpłat dokonanych przez danego Nabywcę i pozostających jeszcze na rachunku powierniczym.

Następnie środki pozostające jeszcze na rachunku powierniczym są wypłacane na rachunek bieżący Spółki. A w dalszej kolejności, następuje przeniesienie prawa własności Lokali na rzecz Nabywców (podpisanie aktów notarialnych) – jako ostatni etap, zamykający proces sprzedaży tych Lokali. W dacie podpisania aktów notarialnych Spółka wystawia faktury „końcowe” dokumentujące sprzedaż Lokali, z uwzględnieniem wcześniej otrzymanych płatności (środków z rachunku powierniczego) i wystawionych faktur zaliczkowych.

W ocenie Spółki, w przypadku sprzedaży Lokali moment wydania rzeczy/zbycia prawa majątkowego na potrzeby określenia daty powstania przychodu podatkowego w podatku CIT należy utożsamiać z datą przeniesienia własności. Biorąc zaś pod uwagę, że przeniesienie własności następuje w dacie podpisania aktu notarialnego (zgodnie z regulacjami KC), za datę powstania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży Lokali, należy uznać datę każdorazowego podpisania umowy przenoszącej własność w formie aktu notarialnego.

Tylko bowiem datę przeniesienia własności Lokalu wynikającą z aktu notarialnego, na podstawie którego dokonano sprzedaży nieruchomości, można uznać za datę powstania przychodu należnego. Wszystkie płatności otrzymane przed tą datą z rachunku powierniczego (po spełnieniu przez Spółkę warunków do ich otrzymania), z uwagi na swój zaliczkowy charakter nie powinny przesądzać o dacie powstania przychodu podatkowego – także wtedy gdy przed otrzymaniem tych płatności (ostatniej ich części, pozostającej jeszcze na rachunku powierniczym) dochodzi o faktycznego wydania Lokali Nabywcom (na podstawie protokołu odbioru) i wystawienia przez Spółkę ostatniej faktury zaliczkowej na kwotę pozostającą jeszcze do wypłaty z rachunku powierniczego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w dacie przeniesienia prawa własności Lokalu na rzecz danego Nabywcy, tj. w dacie podpisania aktu notarialnego.

Powyższe jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym w indywidualnych interpretacjach podatkowych oraz sądów administracyjnych w wydawanych orzeczeniach, przykładowo:

—w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 12 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.383.2018.1.AZ: „Za datę przychodu należnego uznać trzeba datę przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wynikającą z aktu notarialnego na podstawie którego dokonano sprzedaży nieruchomości. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych powstaje także w momencie gdy zostanie wystawiona faktura VAT końcowa, która jest następstwem przekazania kluczy do mieszkania. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca zdarzają się przypadki, że przed zawarciem aktu notarialnego, Wnioskodawca wydaje kupującemu klucze do lokali, co jednak nie oznacza, że lokale te stały się własnością kupujących. Tym samym nie można zaaprobować stanowiska Wnioskodawcy, że momentem powstania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych jest rok, w którym dojdzie do zawarcia aktu notarialnego lub w roku w którym zostanie wystawiona faktura VAT końcowa. Momentu powstania tego rodzaju przychodu nie można określać w sposób alternatywny, jak przedstawia Wnioskodawca - bowiem jednoznacznym momentem jest data podpisania aktu notarialnego”.

—w wyroku WSA w Poznaniu z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 96/17: „Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu (...). Dopóki zatem nie dojdzie do podpisania aktu notarialnego, nie mamy do czynienia ze zdarzeniem gospodarczym wywołującym skutki w CIT, jakim jest dostawa (przeniesienie własności) nieruchomości. Inne zdarzenia faktyczne, jak zapłata części ceny sprzedaży, nie mają żadnego wpływu na przeprowadzenie powyższej operacji gospodarczej skutkującej przeniesieniem prawa władztwa nad nieruchomością, a co za tym idzie – nie mogą skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie sprzedającego”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 ustawy o CIT wymienione zostały jednak przykładowe rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z powyższego przepisu wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności”, odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy wystąpi przychód podatkowy rzutujący na podstawę opodatkowania.

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego.

Należy jednak podkreślić, że ww. zaliczki (przedpłaty) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danej usługi bądź do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty lub zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie bowiem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w określonym terminie realizacji. Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT sformułowanie „zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”, wskazuje, iż chodzi o takie dostawy towarów lub usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w opisanej powyżej sytuacji Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w dacie przeniesienia prawa własności Lokali na rzecz Nabywców, tj. w dacie podpisania aktów notarialnych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży deweloperskiej, w ramach której realizuje inwestycję polegającą na budowie budynków z lokalami mieszkalnymi i niemieszkalnymi (usługowo-biurowymi) (dalej: „Lokale”). Spółka zawiera z klientami tzw. umowy deweloperskie, zobowiązujące Spółkę jako dewelopera do wybudowania i przeniesienia własności określonych Lokali na Nabywców w określonych terminach. Ustalany jest także szczegółowy harmonogram płatności ceny sprzedaży Lokali przez Nabywców. Płatności ceny sprzedaży dokonywane są przez Nabywców na tzw. rachunek powierniczy, prowadzony dla Spółki przez bank, i tam zatrzymywane do momentu zrealizowania przez Spółkę określonego zakresu prac/etapu realizacji Inwestycji. Spółka nie może swobodnie dysponować środkami znajdującymi się na rachunku powierniczym ani w jakikolwiek sposób nimi rozporządzać. Spółka uzyskuje taką możliwość dopiero wtedy, gdy środki wpłacone przez Nabywców na rachunek powierniczy są „zwalniane” przez bank i przekazywane na rachunek bieżący Spółki – po spełnieniu przez Spółkę warunków do takiej wypłaty.

W ramach realizacji Inwestycji, może wystąpić sytuacja, w której proces sprzedaży będzie przebiegał jak niżej:

1.W pierwszej kolejności (przed ustanowieniem odrębnej własności Lokali i przeniesieniem własności na Nabywców oraz przed otrzymaniem całości zapłaty „zablokowanej” na rachunku powierniczym) Spółka przekazuje Nabywcom posiadanie Lokali wraz z kluczami do Lokali (faktyczne/ekonomiczne władztwo nad Lokalem).

2.W momencie podpisania protokołów odbioru, w związku z mającym nastąpić uwolnieniem ostatnich transz środków z rachunku powierniczego, wpłaconych przez Nabywców, Spółka wystawia faktury zaliczkowe opiewające na kwotę wpłat dokonanych przez danego Nabywcę i pozostających jeszcze na rachunku powierniczym.

3.Następnie środki pozostające jeszcze na rachunku powierniczym są wypłacane na rachunek bieżący Spółki.

4.W dalszej kolejności następuje przeniesienie prawa własności Lokali na rzecz Nabywców (podpisanie aktów notarialnych) – jako ostatni etap, zamykający proces sprzedaży tych Lokali. W dacie podpisania aktów notarialnych Spółka wystawia faktury „końcowe” dokumentujące sprzedaż Lokali, z uwzględnieniem wcześniej otrzymanych płatności (środków z rachunku powierniczego) i wystawionych faktur zaliczkowych.

Dokonując zatem rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy (w niniejszej sprawie – nieruchomości) ustawodawca uzależnia od „wydania rzeczy”, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności.

Moment przeniesienia własności nieruchomości, został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „KC”), zgodnie z którym:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 ww. ustawy, jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę.

Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają więc moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności.

W świetle powyższego, przychód z działalności gospodarczej powstaje w momencie powstania uprawnienia sprzedającego do uzyskania należności, niezależnie od jej faktycznego otrzymania w danym okresie sprawozdawczym. Zgodnie z normami prawa cywilnego ani wydanie lokalu, ani wpłata zaliczki (zadatku), czy też fakt oddania budynku do użytkowania nie ma wpływu na przeniesienie własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 KC, zaś art. 158 KC określa wyraźnie formę czynności prawnej. Stosownie do powołanego wyżej art. 158 KC umowa przenosząca własność nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT:

Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Skutki podatkowe następują więc w momencie przeniesienia własności przedmiotu umowy. Stosownie natomiast do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane należności są przychodami, jeżeli nie są one zapłatą za wykonane świadczenie, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę (zadatek) na poczet przyszłych świadczeń.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż datą uzyskania przychodów będzie data podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości.

W świetle powołanych regulacji, datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego.

Zatem w Państwa przypadku obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie przeniesienia własności lokali mieszkalnych, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz przytoczone przepisy prawa, stwierdzić należy, że w opisanej przez Państwa sytuacji, powinni Państwo rozpoznać przychód podatkowy w dacie przeniesienia prawa własności Lokali na rzecz Nabywców, tj. w dacie podpisania aktów notarialnych.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej i wyroku sądu administracyjnego, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.